Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., po rozpatrzeniu zażalenia B. spółki z o.o. z siedzibą w W., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2015 r.
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że [...].11.2015 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęła deklaracja VAT-7 B. spółki z o.o. z siedzibą w W., określanej dalej jako "spółka" lub "skarżąca", za październik 2015 r., w której wykazano między innymi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki w terminie 60 dni (taką samą kwotę wykazano także jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), zaś [...].03.2016 r. wpłynęła do tego organu korekta deklaracji VAT-7 spółki za październik 2015 r., w której została wykazana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni.
Organ podatkowy I instancji wszczął kontrolą podatkową w celu weryfikacji prawidłowości rozliczenia VAT spółki za październik 2015 r. i w związku z tym postanowieniem z [...] r. przedłużył skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika". W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że termin zwrotu podatku upływa [...].05.2016 r., a przyczyną jego przedłużenia są wątpliwości w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w tym oleju rzepakowego i słodyczy.
Następnie, [...] r. organ podatkowy I instancji wydał postanowienie, którym uzupełnił rozstrzygnięcie postanowienia z [...] r. przez "oznaczenie terminu przedłużenia zwrotu podatku, tj. do dnia [...] kwietnia 2017 r.".
Spółka wniosła zażalenie na postanowienie z [...] r., uzupełnione postanowieniem z [...] r.
Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie, o którym mowa wyżej, oceniając, że przedłużenie terminu zwrotu podatku postanowieniem z [...] r. jest uzasadnione w świetle art. 87 ust. 1 zdaniem drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., od 25.05.2016 r. – Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", zaś uzupełnienie tego postanowienia postanowieniem z [...] r. znajduje podstawę prawną w art. 213 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., od 1.02.2017 r. – Dz U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", i jest zgodne z poglądem prawnym przedstawionym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16.
Na opisane postanowienie ostateczne z [...] r. spółka wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie:
- - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 o.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 274b § 1 w związku z art. 277 o.p. przez niedokonanie zwrotu VAT w sytuacji, w której termin na dokonanie zwrotu upłynął,
- - art. 213 § 1 i 2 w związku z art. 219 w związku z art. 121 § 1 o.p. przez uznanie, że uzupełnienie postanowienia było prawidłowe, gdy uzupełnione postanowienie było kompletne, lecz wadliwe,
- - art. 217 § 2 w związku z art. 122 oraz art. 125 o.p. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w całkowitym oderwaniu od treści zażalenia i nieodniesienie się do istoty sporu.
W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji (winno być: postanowienia – uwaga sądu) oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła między innymi, że organ podatkowy I instancji w postanowieniu z [...] r. wadliwie oznaczył termin przedłużenia, jak też błędnie przyjął, że przedłużenie kontroli, w ramach której weryfikowana jest zasadność zwrotu podatku, automatycznie oznacza przedłużenie terminu tego zwrotu, a brak podstaw prawnych dla stanowiska organu potwierdziła uchwała NSA w sprawie I FPS 2/16. Wymienione postanowienie było wadliwe, lecz nie było ono niekompletne, zatem – zdaniem skarżącej – brak było podstaw do jego uzupełnienia. Skarżąca wskazała także, że terminu nie można skutecznie przedłużyć po jego upływie, zaś w stanie sprawy termin zwrotu upłynął [...].05.2016 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] wyrokiem z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 472/17, oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku, przywołując tezy zawarte w uchwale NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, sąd stwierdził, że postanowienie z [...] r., zawierające oznaczenie terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia", uzupełnione postanowieniem z [...] r., zawierającym datę dzienną "tj. do [...] kwietnia 2017 r.", czyni zadość wskazaniom zawartym we wskazanej uchwale. Sąd nie zgodził się z poglądem skarżącej, jakoby przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT nastąpiło po upływie terminu zwrotu, i ocenił, że termin ten nie wyekspirował przed wydaniem postanowienia o jego przedłużeniu.
W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie:
- - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", przez sformułowanie uzasadnienia w sposób wewnętrznie sprzeczny, uniemożliwiający polemikę z wyrokiem: sąd I instancji wskazuje, że w pierwotnym postanowieniu wskazano termin zwrotu, a jednocześnie przyjmuje, że następnie "uzupełniono" to rozstrzygnięcie w zakresie oznaczenia terminu zwrotu,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 213 § 1 i 2 w związku z art. 219 i art. 121 § 1 o.p. przez nieuchylenie postanowienia w sytuacji, gdy uzupełnienie postanowienia było wadliwe i stanowiło próbę obejścia przepisów prawa przez bezpodstawne uzupełnienie kompletnego, lecz wadliwego postanowienia w celu naprawienia popełnionego uchybienia i pozbawienia skarżącej należnych jej środków pieniężnych,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez nieuchylenie postanowienia w sytuacji, gdy w sprawie nie było możliwe przedłużenie terminu zwrotu różnicy VAT ze względu na upływ terminu,
- - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 213 § 1 i 2 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie dopuszczalne było wadliwe przedłużenie terminu zwrotu, który upłynął, poprzez uzupełnienie wydanego w tym przedmiocie postanowienia.
W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
NSA uwzględnił skargę kasacyjną i wyrokiem z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1902/17, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny [...].
Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:
Art. 190 p.p.s.a. stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazać zatem należy, że – mając na względzie zarzuty sformułowane skardze kasacyjnej (por. art. 183 § 1 p.p.s.a.), oraz to, że konstrukcja instytucji uzupełnienia postanowienia powoduje, że orzeczenie o uzupełnieniu lub jego odmowa nie ma samodzielnego bytu prawnego, a pozostaje częścią aktu administracyjnego, wobec czego w szczególności dzieli losy tego aktu w postępowaniu odwoławczym - w sprawie I FSK 1902/17 NSA dokonał oceny zgodności z prawem zarówno postanowienia organu podatkowego I instancji z [...] r., jak i uzupełniającego je postanowienia tego organu z [...] r.
NSA, odwołując się do norm zawartych w art. 213 § 2 w związku z art. 219 o.p., wyjaśnił, że rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu czy też decyzji jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w tych aktach administracyjnych, a ponieważ jest to najważniejszy element w tekście decyzji lub postanowienia, to treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna. NSA podkreślił, że uzupełnienie ma doprowadzić do dodania brakujących elementów postanowienia lub decyzji, a nie do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia. Odnosząc te uwagi do stanu niniejszej sprawy, NSA stwierdził, że w postanowieniu z [...] r. rozstrzygnięcie znajduje się, tyle, że jest ono wadliwie skonstruowane, bowiem nie podaje konkretnej daty, tylko datę przyszłą uzależnioną od innych zdarzeń, co do których nie można też wskazać w jakiej dacie się ziszczą.
W ocenie NSA postanowienie to było kompletne, zawierało wszystkie elementy postanowienia wskazane w art. 217 § 1 i 2 o.p. (poza wadliwym pouczeniem co do możliwości zażalenia), w zakresie rozstrzygnięcia nie miało braków określonych w art. 213 § 1 w związku z art. 217 oraz 219 o.p.
Ponadto NSA wyjaśnił, że aprobuje pogląd prezentowany w uchwale z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, o konieczności precyzyjnego określenia końcowego terminu przedłużenia. Wskazał, że w uchwale tej krytycznie oceniono dopuszczalność stosowania ogólnej formuły przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku, akcentując zarówno unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz ryzyko powstawania przerw w przedłużaniu terminu (w przypadku przerw między poszczególnymi trybami weryfikacji), jak i zagrożenie wynikające ze zjawiska "samouaktualniającego się" postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w związku z przedłużaniem się procesu weryfikacji. Za trafne NSA uznał stanowisko, że – mając na względzie różne aspekty przedłużenia terminu zwrotu podatku - prawidłową praktyką jest ustalenie przy pierwszym przedłużeniu konkretnej daty, do której wydłużono termin zwrotu, oraz że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął.
W konsekwencji NSA ocenił, że brak wskazania przez organ podatkowy I instancji konkretnej daty, do której miało nastąpić przedłużenie terminu zwrotu, stanowiło istotną wadę prawną, uzasadniającą konieczność wyeliminowania takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Próbę sanowania braku, o którym mowa wyżej, w drodze uzupełnienia postanowienia i wskazania przez organ konkretnego dnia jako terminu końcowego wstrzymania zwrotu podatku pozostawała, NSA ocenił jako bezskuteczną, chociaż bowiem art. 213 § 1 i 2 w związku z art. 219 o.p. przewiduje możliwość uzupełnienia, to nie oznacza to, że taki kierunek rozstrzygnięcia jest możliwy w odniesieniu do każdego z zaskarżonych zażaleniem postanowień. NSA zwrócił tu uwagę na niepodzielność postanowienia wydawanego w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w którym sposób określenia czasu przedłużenia nie stanowi wyodrębnionego rozstrzygnięcia, a integralną jego część. W ocenie NSA z tego względu uchybienie w opisanym zakresie nie mogło prowadzić do jedynie uzupełnienia (co miało miejsce w rozpatrywanym przypadku), a jego całkowitej eliminacji.
NSA podniósł ponadto, że niezależnie od procesowej formuły rozstrzygnięcia wydanego przez organ podatkowy I instancji, kluczowa w niniejszej sprawie pozostawała okoliczność, że określenie daty zwrotu nastąpiło [...].12.2016 r., czyli już po upływie ustawowego terminu do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, który upływał [...].05.2016 r. Zatem, zakładając nawet za prawidłowe uzupełnienie postanowienia (z czym NSA się nie zgadza), to i tak nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu. Działanie było zatem spóźnione i jako takie nie mogło wywołać skutków prawnych.
Zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, NSA także ocenił jako uzasadniony. NSA podkreślił przy tym, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Zwrócił także uwagę, że regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa, znajdującym wsparcie także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Uwzględniając przywołaną wyżej wykładnię prawa, wiążącą w niniejszej sprawie, należy - zdaniem sądu - stwierdzić, że:
V z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w związku z art. 217 § 1 (pkt 5) o.p. wynika, że oznaczenie terminu, do którego organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7, stanowi integralną część rozstrzygnięcia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku,
V zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT i przy uwzględnieniu z jednej strony celu instytucji przedłużenia terminu zwrotu, a z drugiej strony - prawa podatnika do natychmiastowego zwrotu VAT oraz zasady neutralności VAT, oznaczenie terminu, do którego organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku, powinno nastąpić przez wskazanie konkretnej daty dziennej,
V oznaczenie terminu, do którego organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku, przez wskazanie nie daty dziennej, ale zdarzenia przyszłego, którego data może być przesuwana, narusza art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, lecz jednocześnie jest (chociaż prawnie wadliwym) oznaczeniem terminu zwrotu podatku,
V art. 213 § 1 i 2 o.p. nie może stanowić podstawy dla zastąpienia rozstrzygnięciem zgodnym z prawem rozstrzygnięcia kompletnego, lecz wadliwego,
V zgodne z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT przedłużenie terminu zwrotu podatku może nastąpić tylko przed upływem termin zwrotu podatku.
W okolicznościach niniejszej sprawy przedstawiona wykładnia prawa musi skutkować oceną, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. wydane zostało z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w związku z art. 239 o.p. i w związku zarówno z art. 87 ust. 2 (zdanie drugie) ustawy o VAT, jak i z art. 213 § 1 i 2 w związku z art. 219 o.p. i z art. 87 ust. 2 (zdanie drugie) ustawy o VAT. Postanowieniem tym organ II instancji utrzymał bowiem w mocy postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. wydane z naruszeniem 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT (w postanowieniu nie została oznaczona data dzienna terminu, do którego zwrot został przedłużony), "uzupełnione" postanowieniem Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z [...] r., które wydane zostało z naruszeniem art. 213 § 1 i 2 w związku z art. 219 o.p. i z art. 87 ust. 2 zadanie drugie ustawy o VAT, przy czym dzienna data terminu przedłużenia zwrotu podatku wskazana została w postanowieniu wydanym [...] r., a doręczonym skarżącej [...].12.2016 r. (por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r. w sprawie I FSK 255/17), a więc po upływie wynikającego z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT terminu do zwrotu podatku wykazanego przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za października 2015 r.
W toku dalszego postępowania organy podatkowe powinny uwzględnić oceny prawne przedstawione w niniejszym uzasadnieniu wyroku.
Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 p.p.s.a.
Rozstrzygnięcie w sprawie kosztów postępowania podjęte zostało na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm., od 30.01.2018 r. – Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Zasądzone koszty postępowania sądowego obejmują: uiszczony wpis należny od skargi - [...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa - [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł - w związku z jego udziałem w postępowaniu zakończonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 472/17, oraz w związku z udziałem w niniejszym postępowaniu.