Uzasadnienie
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Wójt Gminy (dalej jako Wójt) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko Wójta Gminy (dalej jako Gmina) w kwestii opodatkowania budowli Gminy podatkiem od nieruchomości.
Wójt orzekał w następującym stanie sprawy.
Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Przedstawiła stan faktyczny, w którym zasadniczo jest właścicielem budowli, służących zbiorowemu zaopatrzeniu w wodę oraz odprowadzaniu ścieków. Zbiorowym zaopatrzeniem w wodę, ściśle rzecz biorąc, zajmuje się na terenie Gminy Zakład Usług Wodnych Międzygminnego Związku Komunalnego, którego Gmina jest członkiem. To Zakład Usług Wodnych utrzymuje i eksploatuje urządzenia - budowle, służące zbiorowemu zaopatrzeniu w wodę, które stanowią własność Gminy. Zakład ten zawiera umowy o dostawę wody, inkasuje należności za wodę od jej odbiorców, a ceny za wodę są ustalane według zasad określonych w ustawie o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków. Ceny te zostały ustalone na poziomie niezbędnych przychodów dla prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę na terenie Gminy, przy uwzględnieniu kosztu eksploatacji urządzeń wodociągowych, charakterystykę zużycia wody, warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę, sposób rozliczanie za te usługi.
Z kolei działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków Gmina prowadzi samodzielnie. Ceny za te usługi zostały uchwalone na terenie Gminy zgodnie z art. 24a ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Zapewniają one pokrycie uzasadnionych kosztów zbiorowego odprowadzania ścieków. W dalszej kolejności Gmina przedstawiała kalkulację, zgodnie z którą z uwagi na znaczny zakres zbiorowego odprowadzania ścieków, większy niż zakładany przy uchwalaniu ceny tej usługi, powstaje różnica między wydatkami a dochodami z tego tytułu, która będzie musiała zostać pokryta z budżetu Gminy, zwłaszcza jeśli uwzględnić jeszcze kwotę podatku od nieruchomości od budowli służących zbiorowemu odprowadzaniu ścieków. Gmina nie zamierza podwyższać stawki za odprowadzanie ścieków, gdyż takie działanie spowoduje niekontrolowane odprowadzanie ścieków przez mieszkańców ze szkodą dla środowiska.
W tych okolicznościach Gmina pytała czy będące w jej posiadaniu budowle, służące zbiorowemu dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków są w posiadaniu przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą, a więc czy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Zdaniem Gminy, nie ma ona w przedstawionym zakresie przymiotu przedsiębiorcy. Gmina nie przewiduje, że ta opisana działalność będzie dla niej zyskowna, a więc brak jest charakteru zarobkowego w odniesieniu do świadczenia wymienionych usług przez Gminę. Wobec tego budowle służące zbiorowemu dostarczaniu wody czy odprowadzaniu ścieków nie są przedmiotem opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.14.849 – u.p.o.l.).
Wójt ocenił, że stanowisko Gminy nie jest prawidłowe, bowiem jest ona przedsiębiorcą w zakresie w jakim świadczy usługi zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Z punktu widzenia definicji działalności gospodarczej zysk nie musi być rzeczywiście osiągany, natomiast istotny jest zarobkowy motyw takiej aktywności na rynku usług. W ocenie Wójta, także wykonując zadania własne, wymienione w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U.2013.594 ze zm. - u.s.g.), Gmina występuje jako przedsiębiorca, jeśli czyni to w formie odpowiednio zorganizowanej, w sposób stały, powtarzalny, zgodnie z regułami racjonalnego gospodarowania, opłacalności i zysku.
Gmina, po wezwaniu Wójta do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę na interpretację indywidualną wydaną przez ten organ. Zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
W uzasadnieniu ponowiła stanowisko i argumenty przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jej zdaniem, skoro świadczone usługi nie przynoszą zysku, bowiem koszty przewyższają przychody, to Gmina w tym zakresie nie może być uznana za przedsiębiorcę. W jej ocenie, taki wynik ekonomiczny wyklucza przyjęcie działalności nakierowanej na zysk, a więc nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nawet na etapie planowania dochodów z tytułu świadczenia omawianych usług Gmina nie przewiduje możliwości uzyskiwania zysku, a więc działalność ta nie ma charakteru zarobkowego, jeśli chodzi o zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków.
Odpowiadając na skargę, Wójt wniósł o jej oddalenie i podtrzymał ocenę prawną przedstawioną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
W sprawie sygn. II FSK 542/14 Sąd drugiej instancji w sposób wiążący przesądził, że Gmina była legitymowana do złożenia skargi na interpretację indywidualną Wójta tej Gminy (art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U.2012.270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje
W pierwszej kolejności, poza granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), należy zauważyć, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, iż budowle służące zbiorowemu zaopatrzeniu w wodę, będące jej własnością, są eksploatowane i utrzymywane przez Zakład Usług Wodnych Międzygminnego Związku Komunalnego.
Te okoliczności stanu faktycznego wymagają przypomnienia kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości i przytoczenia treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2014.849 - dalej jako u.p.o.l.), zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
- 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
- 3) użytkownikami wieczystymi gruntów;
- 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.
Z kolei stosownie do art. 65 ust. 1 i 2, art. 68 ust. 2 u.s.g. związek międzygminny wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz związek taki nabywa osobowość prawną po zarejestrowaniu, z dniem ogłoszenia statutu.
W świetle powyższego organ, wydający interpretację indywidualną, miał obowiązek ocenić czy opisywane w stanie faktycznym przekazanie przez Gminę budowli służących zbiorowemu zaopatrzeniu w wodę na rzecz Międzygminnego Związku Komunalnego ma ten skutek, że Gmina nie będzie podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu tych budowli, które są jej własnością, ale oddane zostały przez właściciela - jednostkę samorządu terytorialnego - w posiadanie innemu podmiotowi w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W takiej sytuacji Gmina miałaby rację, że nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu własności budowli, będących w posiadaniu innego podmiotu, chociaż z zasadniczo odmiennych powodów. Ten aspekt przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego został zupełnie pominięty przez Wójta w kontrolowanej interpretacji indywidualnej, a niewątpliwie ma on zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości stanowiska wnioskującej Gminy, która zmierza właśnie do wykazania, że nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli służących zbiorowemu zaopatrzeniu w wodę.
Jeśli prawidłowa ocena prawna doprowadzi Wójta do wniosku, że Gmina nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z uwagi na treść art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., to wówczas traci na znaczeniu kwestia jej statusu przedsiębiorcy. Zagadnienie podatnika rozważanego podatku ma bowiem zasadnicze i pierwszorzędne znaczenie.
Warto też zauważyć, ze stosownie do treści § 40 statutu Międzygminnego Związku Komunalnego (Dz.Urz.Woj.Lub.2013.584), Związek ten korzysta z majątku swoich uczestników na zasadzie użyczenia, przy czym może korzystać również z takiego majątku na podstawie umowy dzierżawy.
Podsumowując powyższą część oceny prawnej należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu, bowiem Wójt zupełnie pominął rozważenie statusu Gminy jako podatnika w świetle treści art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Warto też zauważyć, że jeśli Gmina sama nie prowadzi bezpośrednio działalności, polegającej na wykorzystaniu budowli służących zaopatrzeniu w wodę, to organ powinien (w rozumieniu obowiązku) szczególnie wnikliwie rozważyć i uzasadnić dlaczego w tym zakresie miałaby jednak mieć status przedsiębiorcy.
Natomiast, zdaniem sądu, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Gmina nie ma racji, stojąc na stanowisku, w myśl którego nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zbiorowego odprowadzania ścieków. Gmina argumentuje, że nie jest to działalność gospodarcza, skoro nie przynosi ona zysku, koszty są bowiem zbyt wysokie i wobec tak wysokich kosztów Gmina nawet nie planuje zysku. Działalność ta generuje jedynie znaczne straty.
Już na wstępie nasuwa się spostrzeżenie, że gdyby podzielić tok argumentacji Gminy, to każdy przedsiębiorca, u którego wystąpiłaby strata (nadwyżka wydatków nad przychodami), automatycznie przestawałby być przedsiębiorcą wyłącznie ze względu na wynik ekonomiczny prowadzonej działalności, bez względu na jej rzeczywisty charakter.
Po tej wstępnej uwadze należy przejść do obowiązującego stanu prawnego. Otóż zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty;
- 2) budynki lub ich części;
- 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei art. 1a ust. 1 u.p.o.l. stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2); grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (pkt 3); działalnością gospodarczą jest natomiast działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (aktualnie ustawa o swobodzie działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem ust. 2 (pkt 4). W myśl zaś art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2013.672 ze zm. - u.s.d.g.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.
Na gruncie przedstawionego wyżej stanu prawnego, w ocenie sądu, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, zgodnie z którym Gmina, w opisanym stanie faktycznym, jest przedsiębiorcą, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zbiorowego odprowadzania ścieków. Z opisanego przez Gminę stanu faktycznego wynika, że świadczy takie usługi w sposób zorganizowany i ciągły, dysponując odpowiednim zapleczem personalnym i majątkowym. Zapewnia odprowadzanie ścieków na podstawie umów zawieranych z mieszkańcami - usługobiorcami, stosując ceny za te usługi, które sama ustala. Wbrew stanowisku Gminy, jest to działalność zarobkowa w rozumieniu art. 2 u.s.d.g. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. Przede wszystkim sam fakt, że są to usługi świadczone przez Gminę odpłatnie już przemawia za zarobkowym charakterem takiej działalności. Zarobkowa działalność, o której mówi art. 2 u.s.d.g. nie zawsze musi przynosić dochód, czyli nadwyżkę przychodu na kosztami jego uzyskiwania.
Innymi słowy, nie należy utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z jej dochodowością. W art. 2 u.s.d.g. mowa jest o zarobkowej działalności, nie o dochodowej. Ustawodawca nie wykluczył też możliwości realizowania zadań własnych przez jednostkę samorządu terytorialnego (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.) na zasadach działalności gospodarczej. Także powoływany przez Gminę art. 24a ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U.2006.123.858 ze zm. – dalej z.w.z.s.) nie przemawia za zasadnością zapatrywania Gminy. Stanowi on w ust. 1, że w okresie pierwszych 18 miesięcy od dnia podjęcia działalności przez powołane lub utworzone przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne lub podjęcia przez istniejące przedsiębiorstwo nowego rodzaju działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązują ceny i stawki opłat uchwalone przez radę gminy, zapewniające pokrycie uzasadnionych kosztów zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków; zaś w ust. 2, iż uchwała, o której mowa w ust. 1, jest podejmowana na wniosek wójta (burmistrza, prezydenta miasta) w terminie co najmniej 14 dni przed powołaniem lub utworzeniem przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, lub podjęciem przez istniejące przedsiębiorstwo nowego rodzaju działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków.
Z treści przytoczonego unormowania wynika, że ustawodawca wiąże usługi zbiorowego odprowadzania ścieków z działalnością gospodarczą, przy czym w pierwszym okresie takiej działalności wysokość stawki ma zapewnić pokrycie uzasadnionych kosztów świadczenia takich usług. Zatem regulacja ta nie tylko nie wyklucza zarobkowego charakteru omawianej działalności, ale wręcz stanowi potwierdzenie właśnie takiego jej charakteru. Z drugiej strony wymaga ona uwzględnienia w kalkulacji wysokości stawki wyłącznie uzasadnionych kosztów świadczenia rozważanych usług. W analizowanym stanie faktycznym Gmina zaś nie wyjaśniła dlaczego tak znaczne koszty zbiorowego odprowadzania ścieków są rzeczywiście uzasadnione.
Sąd jest zdania, że z punktu widzenia rozważanej definicji działalności gospodarczej nie ma znaczenia wysokość kosztów prowadzonej działalności, które generuje przedsiębiorca. Istotne znaczenie ma bowiem wyłącznie charakter tej działalności i zamiar jej towarzyszący, nie zaś to czy jest ona w danych warunkach lokalnych zyskowna czy nie. W przypadku, kiedy Gmina występuje do mieszkańców z ofertami świadczenia usług za określoną odpłatnością, to mamy do czynienia z zamiarem Gminy uzyskiwania zarobku, a zupełnie inną kwestią jest czy Gmina będzie osiągała zysk. Nie można tracić z pola widzenia, że koszty prowadzonej działalności są przecież ponoszone z wynagrodzenia uzyskanego przez Gminę za świadczone usługi, a więc z uzyskanego zarobku. Okoliczność, jak Gmina zadysponuje uzyskanym zarobkiem, jak go wyda, nie ma znaczenia w świetle analizowanej definicji działalności gospodarczej.
Gmina, w opisanym stanie faktycznym, nie wykazała, aby obiektywnie rzecz biorąc prowadziła działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, która ze swej istoty nie ma i nie może mieć charakteru zarobkowego. Koncentrowała swoją argumentację na porównaniu wysokości przyjętych cen i kosztów tej działalności. Natomiast trzeba zaznaczyć, że punktu widzenia rozważanego pojęcia działalności gospodarczej zasadnicze znaczenie ma jej obiektywny charakter, nie zaś sposób w jaki jest ona prowadzona przez konkretnego przedsiębiorcę.
Warto zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy. Otóż o tym czy Gminę należy zdefiniować jako przedsiębiorcę decyduje zarobkowy charakter prowadzonej działalności, nie zaś to, w jaki sposób zadysponuje ona zarobionymi środkami. Nie ma żadnych podstaw, aby uzależniać status przedsiębiorcy od wysokości ponoszonych kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej działalności. Po pierwsze, w przedstawionym stanie faktycznym Gmina nie wykazała, aby opisywany wysoki poziom wydatków związanych ze świadczeniem usług zbiorowego odprowadzania ścieków był rzeczywiście uzasadniony, tj. by były to koszty konieczne i racjonalne.
Po drugie, Gmina nie może wyłącznie przez generowanie wydatków, które zalicza do kosztów prowadzonej działalności, sytuować siebie poza zakresem u.p.o.l., uwalniając się od obowiązków w podatku od nieruchomości. Podzielenie odmiennego zapatrywania i przyjęcie, tak jak chce Gmina, że sam fakt nadwyżki wydatków nad zarobkiem, uzyskanym z tytułu świadczenia usług, wyklucza kwalifikowanie Gminy jako przedsiębiorcy i pozbawia tę działalność (przecież zarobkową) charakteru działalności gospodarczej, byłoby, w przekonaniu sądu, wbrew zasadom demokratycznego państwa prawnego i powszechności opodatkowania, o których stanowią odpowiednio art. 2 i art. 84 Konstytucji RP (Dz.U.1997.78.483 ze zm.). O tym czy w określonym stanie faktycznym mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w świetle art. 2 u.s.d.g. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. decyduje więc jej charakter, nie zaś wysokość wydatków związanych z jej prowadzeniem w stosunku do uzyskiwanego zarobku - przychodu.
Dla rozpoznania działalności gospodarczej, mającej znaczenie w świetle unormowań u.p.o.l., nie jest istotny brak zysku z uwagi na wysoką kalkulację kosztów uzyskania przychodu, do czego zmierza Gmina, zwłaszcza jeśli nie zostało wykazane, że tak wysokie koszty są wszystkie rzeczywiście uzasadnione, a więc w pełnej wysokości konieczne i racjonalne w danych warunkach.
Z tych względów, wobec stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie jest zgodna z prawem, podlegała ona uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.