Wyrok WSA w Lublinie z 9 sierpnia 2023 r., I SA/Lu 352/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 14 kwietnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ, organ interpretujący) uznał stanowisko wnioskodawcy – K. G. (wnioskodawca, strona, skarżący, podatnik) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że skarżący domagał się wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zasadniczo w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5%, na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. Opisał stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazując, iż prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która obejmuje tworzenie oprogramowania komputerowego. Rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana forma opodatkowania to skala podatkowa. Nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, począwszy od etapu analizy potrzeb poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez kontrahenta. W związku z tak wykonywaną działalnością skarżący ponosi ryzyko gospodarcze, zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian wprowadzanych przez kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem skarżącego. Podzielił on działalność na poszczególne etapy: 1. planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;

praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania; przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych; wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów, 3. integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu.

Wśród wykonanych już w przeszłości prac skarżący wskazał na: rozbudowanie systemu informatycznego do zarządzania załogą lotniska, planowania i harmonogramu lotów, rezerwacji hoteli dla załogi. Korzystając z języka programowania java 8, sql, stworzono również moduł służący do automatycznego, cyklicznego wyliczania unikatowego stopnia stażu dla każdego pracownika w zależności od wielu czynników np. takich jak kwalifikacje, stopień zaszeregowania, staż pracy i wielu innych. Rozbudowano system informatyczny C., którego częścią jest moduł A., w którym to module - korzystając z języka programowania java 8, sql, java- script - stworzono mniejszy moduł służący do przygotowania tacy leków. Dzięki niemu pielęgniarka przygotowuje zbiorczo leki do podania dla wielu pacjentów, wynikające ze zleceń lekarskich, następnie podaje przygotowane leki pacjentom, a po wykonaniu tej czynności jednym kliknięciem oznacza wykonanie podania całej tacy leków co skutkuje, że dla każdego pacjenta odłoży się szczegółowa informacja o podaniu, zmniejszają się stany magazynowe leku, rozliczą się koszty leczenia pacjentów i wiele innych bardziej szczegółowych operacji.

Zdaniem skarżącego, w wyniku prowadzonych przez niego prac powstają programy komputerowe, które są utworami w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX, pojęcie "program komputerowy" powinno być rozumiane szeroko. Wobec tego skarżący stwierdził, że każdy ze wskazanych efektów jego pracy stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu i wyklucza zastosowanie oprogramowania dostępnego na rynku. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania skarżący nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych systemów i aplikacji. Wytwarzane oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach. Działania te prowadzone są w sposób metodyczny.

W tych okolicznościach, zdaniem skarżącego, w ramach działalności gospodarczej prowadzi on w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu istniejących zasobów wiedzy. Skarżący podkreślił, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Nie jest podmiotem, który pełni wyłącznie proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła. W zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania, na podstawie umów z kontrahentami przenoszone są wszelkie prawa autorskie do niego w zamian za wynagrodzenie. Wobec tego, w ocenie strony, otrzymywane należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania w prace nad określonym programem komputerowym.

Skarżący podkreślił, że w przeważającym zakresie uzyskiwane przez niego przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do wytworzonego oprogramowania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, skarżący ponosi również wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w postaci: a) amortyzacji i leasingu samochodów oraz koszty ich eksploatacji; b) zapłaty za usługi księgowe; c) zakup usług telekomunikacyjnych, np. abonamentu telefonicznego o opłaty za internet; d) zakup drobnego sprzętu elektronicznego, który wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty; e) składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe), wpłaty na Fundusz Pracy. Wymienione koszty uzyskania przychodu uznawane są za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., tj. wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem poszczególnych praw własności intelektualnej.

Skarżący wskazał również, że od 1 stycznia 2019 r. prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. Prowadzona ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej skarżący osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej ewidencji, wyodrębniane są koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględniane we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie obliczenia podstawy opodatkowania preferencyjną stawką.

Skarżący zamierza zsumować obliczone według powyżej przedstawionego schematu kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma – jego zdaniem - powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku, zgodnie z art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f. Rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z wytworzonego oprogramowania, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2019r. do 31 grudnia 2019 r.

W uzupełnieniu wniosku skarżący wskazał, że podjęta przez niego działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych. Prowadzi natomiast działalność twórczą w branży informatycznej. Utwory, które tworzy, cechują się oryginalnością oraz posiadają indywidualny charakter, wobec tego proces, który prowadzi do stworzenia takich produktów jest twórczy. Skarżący podejmuje pracę nad projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania, rozwiązującego problemy nakreślone przez kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Praca jest prowadzona według ścisłego harmonogramu. Wykorzystuje obecne zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego kontrahenta. Ulepszenia są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie procesów, które dotychczas robione były ręcznie lub w mniej optymalny sposób. Prowadzi zatem działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych rozwiązań. Wykorzystuje własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności, co przesądza m.in. o elemencie twórczym działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu. Istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Programy komputerowe stworzone przez skarżącego na rzecz zleceniodawców ulepszały i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić - zdaniem wnioskodawcy, że tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Wynagrodzenie autorskie, stanowiące część ogółu wynagrodzenia za dany program komputerowy, jest wynagrodzeniem za przeniesienie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Tworzone programy komputerowe podlegają ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zaś skarżącemu jako twórcy przysługują autorskie prawa do powstałego programu komputerowego do momentu przeniesienia tych praw na kontrahenta, na którego zlecenie stworzył oprogramowanie.

Skarżący opisał we wniosku sposób ustalania dochodu: w pierwszej kolejności wnioskodawca stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego oprogramowania kosztów uzyskania przychodu. Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodyki jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne powiązanie odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła, wówczas wnioskodawca per analogiom stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. do poszczególnych rodzajów przychodów. Potem wnioskodawca ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. Mnożnik Nexus oblicza oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych, w związku z czym ustala odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu.

W tak przedstawionych realiach skarżący zadał organowi interpretującemu następujące pytania:

czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.)?
czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. ?
czy wydatki ponoszone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) amortyzację i leasing samochodów oraz koszty ich eksploatacji; b) usługi księgowe; c) usługi telekomunikacyjne; d) zakup drobnego sprzętu elektronicznego; e) składki na ubezpieczenia społeczne, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Według skarżącego, prowadzi on działalność badawczo – rozwojową, zostały też spełnione przesłanki do uznania jego działalności za wytwarzanie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, bowiem wytwarza, rozwija lub ulepsza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego. W związku z wykonywaną działalnością, ponosi opisane we wniosku wydatki, które są kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., w ocenie skarżącego, w przedstawionych realiach spełnia on wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego. Skarżący powołał szereg interpretacji indywidualnych, w których w podobnym stanie faktycznym i prawnym uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Oceniając powyższe stanowisko prawne organ interpretujący stwierdził, że jest ono w całości nieprawidłowe. W swej ocenie organ skoncentrował się przy tym w szczególności na pytaniu nr 1 i 4, odpowiedź na które determinowała rozstrzygnięcie pozostałych zagadnień stawianych we wniosku.

Przywołując brzmienie przepisów art 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., art, 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. organ wskazał, że kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (tzw. kwalifikowanym IP) jest prawo własności intelektualnej, które spełnia łącznie następujące warunki:

jest jednym z rodzajów praw własności intelektualnej, które ustawodawca wymienił w art. 30ca ust. 2 u.o.d.o.f.;
podlega ochronie prawnej na podstawie odrębnych przepisów;
przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jednym z rodzajów praw własności intelektualnej, wymienionych w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., jest autorskie prawo do programu komputerowego. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji programu komputerowego, ant też nie odsyła w tym zakresie do żadnych konkretnych regulacji. W języku powszechnym, program komputerowy to zestaw instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych, przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Program komputerowy jest więc pewną odrębną całością, która pozwala użytkownikowi komputera na realizację określonych działań. Tak rozumiany program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, jeśli spełnia definicję utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych także nie definiuje programu komputerowego. Wymienia programy komputerowe jako rodzaj utworów będących przedmiotem prawa autorskiego wyrażanych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest zatem z zasady ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Ochronie nie podlegają natomiast idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego (art. 74 ust. 2 ww. ustawy). Program komputerowy zawsze jest funkcjonalną całością. Jednak nie każdy tak rozumiany program podlega ochronie prawno-autorskiej. Program, który jest napisany z wykorzystaniem powtarzalnych schematów, którego wytworzenie wymagało wiedzy i umiejętności programistycznych, ale nie wiązało się z prowadzeniem działań twórczych o indywidualnym charakterze, nie będzie przedmiotem praw autorskich. Autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej, może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie wówczas, gdy przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo- rozwojowej. A zatem, warunkiem skorzystania z omawianej preferencji IP Box jest: prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika, który chce skorzystać z tej preferencji; wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie przez podatnika przedmiotu ochrony autorskim prawem do programu komputerowego w ramach tej działalności badawczo-rozwojowej.

Znaczenie pojęcia "działalność badawczo-rozwojowa" zostało wyjaśnione w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Jest to: działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, przy czym znaczenia pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" zostały określone odpowiednio w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy. Ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas), będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Organ podkreślił, że działalność badawczo-rozwojowa musi być działalnością twórczą. Wytwarzanie czegoś także prowadzi do powstania rzeczy lub praw, ale nie ma w sobie indywidualnego elementu kreacyjnego - jest to proces wymagający wiedzy i umiejętności, ale nie prowadzi do powstania efektów niepowtarzalnych. Z uwagi na charakter działań, jakie obejmuje działalność badawczo-rozwojowa, pojęcia systematyczności tych działań nie należy ograniczać wyłącznie do ich zwykłego organizacyjnego uporządkowania i częstotliwości podejmowanych czynności. Punktem wyjściowym dla działalności badawczo-rozwojowej jest też posiadanie pewnego poziomu (określonych zasobów) wiedzy w konkretnym temacie.

W odniesieniu do przedstawionego w sprawie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ ocenił, że działania skarżącego bazują na ogólnie dostępnej wiedzy, w tym wiedzy specjalistycznej z dziedziny, którą się zajmuje. W swoich projektach skarżący rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności. Prace rozwojowe z definicji obejmują łączenie i kształtowanie wiedzy, czego efektem powinna być wartość dodana w zakresie wiedzy i umiejętności, które można wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów Z opisu sprawy nie wynika natomiast, że działania skarżącego polegają na kształtowaniu wiedzy. Ich efektem nie jest powstanie wartości dodanej w sferze wiedzy z zakresu tematyki tworzenia lub funkcjonowania oprogramowań. Podejmowana aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której skarżący wykonuje zadania zlecone umową o świadczenie usług, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Już na etapie zawierania umowy ze zleceniodawcą musi być przygotowany - pod względem wiedzy i umiejętności - do jej wykonywania. To, że w toku wykonywania umowy nabywa nową wiedzę (w tym wiedzę praktyczną, która wynika z codziennych doświadczeń w pracy), którą wykorzystuje w swojej dalszej pracy, nie jest samo w sobie przesłanką uznania działań za prace rozwojowe. Skarżący działa w branży, która wymaga bieżącego aktualizowania wiedzy, nadążania za nowymi rozwiązaniami i technologiami. Bez takich działań nie utrzymałby poziomu swoich kwalifikacji. Okoliczność, że zachowuje standardy należytej staranności i działa zgodnie z dobrymi praktykami obowiązującymi w branży, świadczy o jakości działań, a nie o ich charakterze jako prac rozwojowych. Wykorzystywanie najnowszych oprogramowań jako narzędzi pracy również nie wypełnia przesłanek prac rozwojowych.

W analizowanych okolicznościach faktycznych, w celu wykonania umowy, tj. stworzenia oprogramowania, którego wymagania końcowe określa kontrahent, skarżący wykorzystuje powszechnie stosowane, poznane już języki programowania oraz istniejące w obrocie rozwiązania. Z wniosku nie wynika, aby w efekcie podejmowanych przez skarżącego prac powstawała nowa wiedza, którą skarżący zastosował przy tworzeniu programów komputerowych, ani też, by posiadana wiedza została wykorzystana do stworzenia zupełnie nowego zastosowania. Wykonywanie zleceń programistycznych, w szczególności stworzenie modułów w celu rozbudowania systemów informatycznych na rzecz kontrahentów, nie stanowi – w ocenie organu interpretującego - wykonywania prac rozwojowych, w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W odniesieniu do przesłanek działalności badawczo-rozwojowej wymienionych w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących IP Box organ wskazał, że skarżący błędnie odnosi je do efektów pracy, nie zaś czynności składających się na działalność badawczo-rozwojową. Jak wynika z literatury przedmiotu to nowa wiedza, a nie nowe lub ulepszone produkty lub usługi, jest obiektywnym wyznacznikiem działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto, rozbudowanie systemu informatycznego służącego do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności istniejących już programów kontrahenta skarżący bezpodstawnie wiąże z tworzeniem utworu na zamówienie kontrahenta. Prace te stanowią wyłącznie rozwinięcie programu, którego właścicielem już jest kontrahent.

W rezultacie, całość opisanych we wniosku działań, tj. wytwarzanie oprogramowania, części oprogramowania, nowych funkcjonalności obejmujących rozbudowanie systemów informatycznych, jak i pozostałe działania w zakresie wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów, nie mogą – zdaniem organu - być uznane za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Jak wynika z opisu sprawy, bezpośrednie efekty pracy, które skarżący nazywa "częściami oprogramowania" oraz "nowymi funkcjonalnościami" są elementami składowymi, które tworzą większą całość - program docelowy zamówiony przez ostatecznego nabywcę. Elementy te nie są tworzone jako odrębne funkcjonalnie całości. Skarżący nie tworzy ich po to, aby funkcjonowały niezależnie - opracowuje je po to, aby po połączeniu z elementami opracowanymi przez inne osoby, stały się częścią oprogramowania, które powstaje u zleceniodawcy. Są więc częściami programów komputerowych, ale nie są osobnymi programami komputerowymi w takim znaczeniu, że mogłyby funkcjonować niezależnie od tego programu. Nie można tym samym uznać, że pisząc/opracowując "części oprogramowania" oraz "nowe funkcjonalności" skarżący tworzy własne programy komputerowe, w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Dla takiej kwalifikacji nie ma przy tym znaczenia czy są one utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz czy - po połączeniu z innymi elementami - stworzą u zleceniodawcy program komputerowy. Istotne jest, że na moment przenoszenia prawa do "części oprogramowania" oraz do "nowych funkcjonalności" na zleceniodawcę, nie będą one programem komputerowym, rozumianym jako funkcjonalna całość. A zatem, nawet gdyby zostały one stworzone w wyniku działalności badawczo-rozwojowej (co nie ma miejsca w tej sprawie), nie byłyby one kwalifikowanym prawem własności intelektualnej przynależnym skarżącemu.

Podsumowując, organ interpretujący wskazał, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym skarżący nie prowadzi działalności badawczo- rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., nie wytwarza kwalifikowanych praw własności intelektualnej i nie spełnia podstawowych warunków dla skorzystania z ulgi !P Box. W konsekwencji, w opisanych okolicznościach sprawy, skarżący nie jest uprawniony do uznania osiąganych dochodów za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.; żadne z wymienionych wydatków nie są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.; nie ma podstaw do uwzględnia wyliczonych we wniosku wydatków dla potrzeb ustalania wskaźnika Nexus, ponieważ wskaźnik ten w ogóle nie jest i nie będzie w opisanej sytuacji wyliczany, zgodnie z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.; dochody podatnika nie mogą podlegać opodatkowaniu według preferencyjnej 5% stawki podatku, o której mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.

Na powyższą interpretację indywidualną K. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając:

naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przesłanek prowadzących do uznania działalności za badawczo-rozwojową oraz nieuprawnione rozszerzenie definicji legalnej tego pojęcia;
naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącego, w tym wydanych w sprawach podobnych orzeczeń w sprawach sygn. I SA/Bk 73/21 oraz sygn. II FSK 662/21, co doprowadziło do uznania, że działalność skarżącego nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i tym samym nie jest i nie będzie on uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku; art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich naruszenie, w wyniku czego doszło do wydania indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego; art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, twierdzenie organu, zgodnie z którym przyswojenie wiedzy z zewnętrznych źródeł nie jest korzystaniem ze swojej wiedzy całkowicie mija się – zdaniem strony - z prawdą, ponieważ wiedza, która została przez daną osobę przyswojona jest wiedzą tej osoby. Nie można również zgodzić się z tezą, że podejmowana przez skarżącego aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje zadania zlecone umową o świadczenie usług, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie.

Skarżący wskazał również na nieznajomość lub celowe pominięcie w rozstrzygnięciu Objaśnień podatkowych wydanych przez Ministra Finansów w sprawie ulgi IP Box. Wskazano tam bowiem, że w świetle konstrukcji definicji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać, że "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast "wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań " dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). Skarżący nie musi zatem zdobywać zupełnie nowej wiedzy, jego działalność może również polegać na pracach rozwojowych, a co za tym idzie być działalnością badawczo-rozwojową, jeżeli skarżący wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętności do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów.

Skarżący podkreślił, że treść interpretacji indywidualnej nie zawiera szczegółowego uzasadnienia stanowiska organu, ani też odniesienia się do argumentacji prawnej strony. Interpretacja nie spełnia zatem standardów ustanowionych ustawą Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ podkreślił, że w ramach wydanego aktu uwzględnił Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów dotyczące ulgi IP BOX. Nie stwierdził też, że wykorzystanie aktualnej wiedzy dyskwalifikuje działania podatnika jako działalność badawczo-rozwojową, nie jest jednak wystarczające dla uznania działalności za badawczo-rozwojową. Konieczne jest równoczesne spełnienie pozostałych elementów definiujących taką działalność. W przypadku skarżącego, choć efekty jego pracy mogą być twórcze, to jednak powstają w toku prac bazujących wyłącznie na posiadanej wiedzy, w ramach których nie powstaje "wartość dodana", czyli nowa wiedza. Organ zaprzeczył też, iżby przy wydaniu interpretacji indywidualnej naruszył prawo procesowe, bowiem w akcie zawarto pełne uzasadnienie stanowiska organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i z tego względu podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; ze zm.; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowiska podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego. W stosunku do okoliczności przedstawionych we wniosku wyraża swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Rozpatrzenie zarzutów skargi w niniejszej sprawie należy rozpocząć od podniesionych przez skarżącego kwestii proceduralnych, bowiem merytoryczne rozpoznanie sprawy powinno być dokonane w zgodzie z wymogami formalnymi. Ocena poprawności formalnej działania organu interpretującego daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które determinują zakres działania organu. Rolą organu wydającego interpretację jest zatem przyjęcie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś próby jego weryfikacji (por. wyroki np.: NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 157/08, WSA w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wa 263/12, WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 496/09).

W świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Wynika stąd, że prawidłowa (zgodna z prawem) interpretacja indywidualna powinna się składać z dwóch zasadniczych elementów. Pierwszym z nich jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku (prawidłowe lub nieprawidłowe). W wypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie, organ może odstąpić od obowiązku uzasadnienia prawnego. W przeciwnym razie (jak w niniejszej sprawie) powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 474/10). W jego ramach niezbędne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, która będzie wyczerpująco uzasadniała pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika przedstawione we wniosku. Wbrew stanowisku skarżącego, nie chodzi jednak o odniesienie się do każdego z argumentów podniesionych w ramach oceny prawnej przedstawionej przez podatnika, ale o wskazanie z jakich względów nie są one - zdaniem organu - prawidłowe. Interpretacja indywidualna nie polega bowiem na polemice z wnioskodawcą, ale na przedstawieniu właściwego, w ocenie organu, rozstrzygnięcia stawianego we wniosku problemu prawnego. Nierzadko przy tym bywa (co dotyczy niniejszej sprawy), że negatywna ocena pierwszego z postawionych we wniosku zagadnień determinuje ocenę pozostałych. Wówczas to organ interpretujący nie ma obowiązku szczegółowego ustosunkowywania się do kwestii poruszonych w związku z tymi zagadnieniami, skoro już w punkcie wyjścia jasnym jest, że są one nieadekwatne do przedstawionych w sprawie faktów.

Prawidłowe uzasadnienie prawne obejmuje przytoczenie, ale i wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, ale nade wszystko sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis lub jakie przepisy ustawy podatkowej znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie oraz jakie znaczenie przypisuje im organ i dlaczego.

Zgodnie z kolei z art. 14h O.p. (którego naruszenie zarzucono w skardze), w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełnienia lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Stosowanie odpowiednie musi uwzględniać specyfikę postępowania związanego z wydaniem interpretacji indywidualnej, przewidzianą w Rozdziale 1a Działu 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 14b § 1, 2 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h O.p. odsyłającego w przedstawiony powyżej sposób do art. 120, art. 121 § 1 O.p., są niezasadne. Kontrolowana interpretacja indywidualna odnosi się wprost do realiów przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zaś w ramach oceny prawnej przedstawiono nie tylko przepisy prawne, które znajdują w sprawie zastosowanie, ale również ich właściwą – zdaniem organu – interpretację, która w kontekście stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego doprowadziła do stwierdzenia organu, że stanowisko wnioskodawcy w całości nie jest prawidłowe. Wbrew stanowisku skarżącego, organ dokonał pełnej oceny jego stanowiska, zaś to, że nie uwzględnił treści części orzeczeń organów interpretacyjnych nie dyskwalifikuje obecnie prezentowanego poglądu, skoro został on wsparty analizą treści przepisów oraz bezpośrednimi odniesieniami do indywidualnej sytuacji pytającego. Dotychczasowy dorobek orzeczniczy bez wątpliwości ma znaczenie dla stabilizacji obrotu prawnego, jednak powoływanie się na poprzednio wydane orzeczenia (w szczególności interpretacje indywidualne, które nie zostały poddane kontroli sądowej) w żadnym razie nie może usprawiedliwiać wadliwości stanowiska strony. Jeśli bowiem dotychczas organy stosowały błędną praktykę w zakresie interpretacji określonych przepisów prawa, to brak respektowania ich orzeczeń w toku kolejnego postępowania nie może zostać odczytane jako naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego. Wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada nie może bowiem prowadzić do powielania wadliwej praktyki i doprowadzać w ten sposób do erozji instytucji prawnych. Podkreślenia wymaga także i to, że interpretacje indywidualne odnoszą się do zindywidualizowanego stanu faktycznego i nie zawsze mogą być wzorcem dla innych podatników. Organ interpretujący nierzadko też kształtuje swoje orzecznictwo w oparciu o aktualizowane poglądy doktryny i judykaturę, szczególnie gdy wniosek dotyczy nowych instytucji prawnych. W takiej sytuacji pojedyncze akty wydawane w sprawach indywidualnych trudno uznać za utrwaloną praktykę interpretacyjną. W przypadku ulgi IP Box jest to tym istotniejsze, że przez szereg ostatnich lat w podobnych jak w niniejszej sprawie stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych organy z zasady (podobnie jak w niniejszej sprawie) pozostawiały wnioski podatników bez rozpatrzenia. To w zakresie takich rozstrzygnięć można mówić w rozpatrywanym wypadku o utrwalonej linii orzeczniczej, która poddana została (w sposób jednolity) krytycznej ocenie sądów administracyjnych. To też przyjętej w tych sprawach koncepcji rozstrzygnięć dotyczą powołane w skardze wyroki WSA w Białymstoku sygn. I SA/Bk 73/21 oraz NSA sygn. akt II FSK 662/21. Sąd w pełni podziela wyrażoną w nich ocenę, analogiczne stanowisko zaprezentował zresztą kontrolując wydane w sprawie na poprzednim jej etapie postanowienie organu interpretującego (wyroki: tut. Sądu z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 574/21 oraz NSA z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt II FSK 244/22).

Nie można podzielić zarzutu skargi, że organ interpretujący nie odniósł się do stanowiska sądowego prezentowanego we wskazanych wyrokach, przez co interpretacja indywidualna jest – jak twierdzi skarżący - niepełna. Organ zastosował się do wiążących go z mocy art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a. orzeczeń sądowych i wyrażonej w nich oceny w zakresie braku podstawy do żądania od strony uzupełnienia stanu faktycznego wniosku przez wyraźne określenie czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Stąd przedmiotem orzekania na obecnym etapie sprawy jest już interpretacja indywidualna, nie zaś rozstrzygnięcie o charakterze formalnym.

Nie sposób przy tym uznać, jak twierdzi strona, że organ ponownie uchylił się od odpowiedzi na zadane we wniosku pytania, skoro wydał akt o charakterze merytorycznym, odnoszący się wprost do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i argumentów podatnika. Nie podnosił ani argumentów o niepełności stanu faktycznego, ani też dotychczas prezentowanego stanowiska o niezbędności wskazania przez wnioskodawcę w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czy prowadzona przez niego działalność ma cechy opisane w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Ten kluczowy dla oceny całości stanowiska podatnika aspekt sprawy został natomiast poddany analizie organu, który w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności stwierdził, że nie odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Organ nie unikał przy tym wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, przez co wykonał wytyczne sądowoadministracyjne zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt II FSK 244/22 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 574/21. Powracanie w tych okolicznościach do argumentów wspartych jednolitym orzecznictwem sądowym, które w pełni aprobuje Sąd, ale uwzględnił je także w ramach art. 153 p.p.s.a. organ interpretujący, jest obecnie całkowicie bezprzedmiotowe.

Z tych względów podnoszone w skardze zarzuty o charakterze procesowym nie znajdują w ocenie Sądu żadnego uzasadnienia.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów o charakterze materialnym wskazać trzeba, że kwestię sporną w sprawie stanowiło przede wszystkim zagadnienie, czy opisana we wniosku działalność podatnika polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Odpowiedź na to zasadnicze pytanie (oznaczone jako nr 1) determinowała rozpoznanie przez organ interpretacyjny kolejnych zagadnień wskazanych we wniosku, odnoszących się do prawnopodatkowej oceny czynności przeniesienia na klienta prawa do tworzonego programu komputerowego i uznania jej za sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym przyjęcia, że wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (pytanie nr 2), możliwości uznania wymienionych we wniosku wydatków za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus (pytanie nr 3) i – co istotne - prawa do stosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej 5% do dochodu ze wskazanych źródeł (pytanie nr 4).

Zdaniem Sądu, przyjęta przez organ w przedstawionych przez wnioskodawcę realiach sprawy ocena i postawione wnioski są w pełni zasadne.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ ocenił, że opisana przez skarżącego we wniosku aktywność gospodarcza nie ma i nie będzie miała co do zasady charakteru działalności badawczo – rozwojowej, a tym samym bezprzedmiotowym stało się odpowiadanie na pytania dotyczące skutków prawnopodatkowych takiej działalności. Organ wskazał, że podejmowana przez skarżącego aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje on zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Skoro prace programistyczne skarżącego opierają się na posiadanej już wiedzy, a w ich efekcie nie powstaje "nowa wiedza", to nie można mówić o działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym o uprawnieniu skarżącego do korzystania z preferencji podatkowej.

Wprowadzona z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy podatkowej instytucja ulgi IP Box, to preferencyjna stawka podatku dochodowego, dzięki której podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zastosować obniżoną, 5% stawkę w miejsce stawek 17% lub 32% (skala podatkowa), bądź 19% stawki podatku linowego (art. 30ca u.p.d.o.f.). W tym celu podatnik powinien osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego. 5% stawkę można stosować tylko do wskazanych dochodów, ponadto spełnić należy szereg wskazanych w ustawie warunków - przedmiot ochrony wymienionych praw powinien zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej oraz podatnik powinien prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub osób prawnych, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Jak wynika z treści uzasadnienia ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), "Proponowane rozwiązanie zostało wdrożone i funkcjonuje w wielu innych krajach, między innymi w Holandii, Wielkiej Brytanii, Irlandii, Luksemburgu, Słowacji, Francji czy na Węgrzech, pod różnymi nazwami Patent Box, Intellectual Property Box, IP Box czy Knowledge Development Box, a stosowane mechanizmy ulgi polegają na opodatkowaniu dochodów z praw własności intelektualnej obniżoną stawką podatkową (np. w Wielkiej Brytanii - 10%), czy zwolnieniu części tych dochodów z opodatkowania (np. 80% w Luksemburgu)". Z uzasadnienia do projektu (Druk nr 2860) wynika nadto, że "do głównych celów projektowanej zachęty podatkowej należy między innymi zwiększenie atrakcyjności prowadzenia w Polsce działalności badawczo-rozwojowej przez polskie i zagraniczne przedsiębiorstwa, zmiana modelu ekonomicznego na gospodarkę opartą na wiedzy, a także zwiększenie świadomości w zakresie praw własności intelektualnej jako potencjalnych źródeł przychodów". Ustawodawca zakładał, iż przedmiotowa ulga będzie prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Rozwiązanie to miało być również ważną inicjatywą, która czyni system podatkowy konkurencyjnym i atrakcyjnym dla firm rozwijających wysokie technologie, wspiera rozwój i inwestycje oraz kreuje wysoko jakościowe miejsca pracy w innowacyjnych sektorach. Projektowana ulga miała więc pełnić funkcję retencyjną dla innowacyjnych rozwiązań i w rezultacie zapobiegać lokowaniu przez przedsiębiorców posiadanych praw własności intelektualnej w krajach, które oferują niższe opodatkowanie dla firm uzyskujących przychody z komercjalizacji tych praw.

To co wymaga podkreślenia, to fakt, że ulga IP Box nie została skierowana do żadnej konkretnej grupy zawodowej, w tym do tych grup zawodów, które są powszechnie uznawane za twórcze. Istotą ulgi jest bowiem przede wszystkim to, że działania twórcze (wpisane w niektóre aktywności zawodowe) muszą być wykonywane w ramach prac badawczych lub/i prac rozwojowych (B+R), jak też muszą być objęte ochroną dotyczącą praw własności intelektualnej. Nie każde zatem działanie twórcze i uzyskiwany z niego dochód mogą być uprzywilejowane w opodatkowaniu przez zastosowanie omawianej ulgi.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% (tzw. ulga IP Box) jest dochód, który łącznie spełnia następujące warunki:

został osiągnięty w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc działalności która spełnia warunki określone w art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ustawy;
jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

patent,
prawo ochronne na wzór użytkowy,
prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),
autorskie prawo do programu komputerowego

podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (tzw. kwalifikowanym IP) jest więc prawo własności intelektualnej, które spełnia łącznie następujące warunki:

jest jednym z rodzajów praw własności intelektualnej, które ustawodawca wymienił w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.;
podlega ochronie prawnej na podstawie odrębnych przepisów;
jego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód z kwalifikowanego IP jest katalogiem zamkniętym.

Istotną w niniejszej sprawie była zatem w pierwszej kolejności ocena przedstawionego we wniosku zakresu i sposobu wykonywania działalności skarżącego w świetle powyższych przepisów w celu stwierdzenia, czy prowadzi on czynności badawczo – rozwojowe, a w ich ramach wytwarza, rozwija lub ulepsza narzędzia informatyczne i programy komputerowe, do których przysługuje mu prawo autorskie. Przypomnieć przy tym należy, że stanowisko skarżącego w tym przedmiocie należy do sfery oceny prawnej (stanowiska prawnego wnioskodawcy), podlegającej stosownej ocenie organu interpretującego, nie zaś stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, co w sposób wyraźny wynika z wyroków sądowych wydanych w niniejszej sprawie na etapie kontroli postanowienia organu o pozostawieniu wniosku strony bez rozpatrzenia.

Skarżący we wniosku wskazał, że na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje na rzecz swoich kontrahentów zlecenia programistyczne. Korzysta z posiadanej wiedzy, istniejących narzędzi informatycznych oraz programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. Samodzielnie wybiera rozwiązania dedykowane potrzebom konkretnego klienta i jego branży. Jak podkreślił, zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę w zakresie tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i rozwijania stworzonych systemów i aplikacji. Na potwierdzenie skarżący przywołał projekty wytworzone przez niego w przeszłości.

Zdaniem organu, jakkolwiek działalność wnioskodawcy posiada niewątpliwie pierwiastek twórczy, to jednak nie jest ona realizowana w ramach działalności badawczo-rozwojowej (B+R).

Znaczenie pojęcia "działalność badawczo-rozwojowa" zostało wyjaśnione przez ustawodawcę w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Jest to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, przy czym znaczenia pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" zostały określone odrębnie odpowiednio w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy. Użycie w ustawie dywizu (łącznika międzywyrazowego) oznacza, że pojęcia te mają charakter równorzędny.

Przy definiowaniu zbioru kryteriów umożliwiających rozpoznanie działalności badawczo-rozwojowej niewątpliwe znaczenie ma Podręcznik Frascati 2015 OECD oraz odwołujące się do niego w wielu aspektach Objaśnienia Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, wydane na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p. Jak wynika z obu wskazanych źródeł, a w szczególności Objaśnień MF, dokonując wykładni art. 30ca ust. 1 u.o.p.d.f. należy uwzględnić nade wszystko jego rozumienie językowe, nie pomijając jednak wykładni celowościowej (odnoszącej się do opisanego powyżej ratio wprowadzenia do ustawy podatkowej omawianej regulacji) oraz wykładni systemowej, uwzględniającej m.in. stanowisko OECD związane z wprowadzeniem ulgi IP Box (w BEPS). Zgodnie z nim, wszelkie projektowane oraz wprowadzane regulacje w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej muszą być spójne z wypracowanym przez OECD stanowiskiem dotyczących reżimów podatkowych przewidujących w swoich regulacjach szczególny sposób opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej oraz z wytycznymi OECD w ramach inicjatywy Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) zawartymi w raporcie dotyczącym Działania nr 5 – Efektywne zwalczanie szkodliwych praktyk podatkowych przy uwzględnieniu transparentności i rzeczywistej działalności podatników. W konsekwencji państwa, w których już funkcjonuje ulga Innovation Box, jak również państwa planujące wprowadzenie przedmiotowych rozwiązań są zobowiązane do dostosowania swoich regulacji do wytycznych wynikających z Działania nr 5 BEPS" (druk nr 2860 Sejm VIII kadencji).

Mając na uwadze powyższe, treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można, a wręcz należy zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Ponadto, istotną metodą wykładni przepisów o IP Box winna być wykładnia systemowa z uwzględnieniem istotnego kontekstu przepisów o IP Box, jakim jest BEPS Plan Działania nr 5. W tym celu należy zwrócić szczególną uwagę na to, czy językowe znaczenie przepisów o IP Box, potwierdzone wykładnią systemową oraz wykładnią celowościową, umożliwia przyznanie preferencji podatkowej tylko i wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP.

W Podręczniku Frascati 2015, do treści którego odwoływał się także podatnik, a który stał się standardem międzynarodowym w dla badań statystycznych sfery B+R w państwach członkowskich OECD wskazano, że "Zainteresowanie pomiarem działalności badawczej i rozwojowej wynika z jej potencjału – może ona w znacznym stopniu przyczyniać się do wzrostu gospodarczego i dobrobytu krajów. Nowa wiedza wynikająca z działalności B+R może zostać wykorzystana w celu zaspokojenia potrzeb krajowych i sprostania globalnym wyzwaniom oraz do poprawy ogólnego dobrostanu społeczeństwa. Wyniki działalności B+R mają wieloraki wpływ na osoby, instytucje, sektory gospodarki i kraje – zarówno rozwinięte, jak i rozwijające się" (pkt 1.2 ww. podręcznika). Z kolei w raporcie BEPS nr 5 OECD wskazało na to, że branże intensywnie korzystające z własności intelektualnej są kluczowym motorem wzrostu i zatrudnienia oraz że kraje mogą swobodnie oferować zachęty podatkowe na badania i rozwój (B+R), pod warunkiem, że są udzielane na zasadach ustalonych przez Forum OECD ds. Szkodliwych Praktyk Podatkowych (FHTP) (pkt 26 Raportu BEPS 5).

Zgodnie z Podręcznikiem Frascati, aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność badawczo - rozwojową, musi spełniać pięć podstawowych kryteriów. Musi być: nowatorska (w ten sposób zwiększa zasoby wiedzy); twórcza (czynnik ludzki, oryginalny wynik); nieprzewidywalna (można zakładać prawdopodobieństwo osiągnięcia sukcesu, ale nigdy nie ma 100% pewności, że efekt zostanie osiągnięty; pewność jest charakterystyczna wyłącznie dla działalności rutynowej i powtarzalnej); metodyczna (systematyczna) i możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Powyższe kryteria wynikają z faktu, że działalność B+R jest zawsze ukierunkowana na nowe odkrycia, oparte na oryginalnych koncepcjach. Z reguły nie ma pewności co do ostatecznego wyniku (lub przynajmniej co do ilości czasu i zasobów potrzebnych do jego osiągnięcia), działalność jest planowana i budżetowana (nawet jeśli jest realizowana przez osoby fizyczne), a ma na celu osiągnięcie wyników, które mogłyby być swobodnie przenoszone lub sprzedawane na rynku (pkt. 2.7).

Wynikające z przepisu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. zastrzeżenie, że prace rozwojowe nie obejmują rutynowych okresowych zmian, nawet jeżeli mają one charakter ulepszeń, zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi B+R tych przejawów aktywności podatnika, które z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych, pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług. Działalność badawczo-rozwojowa zawsze musi być bowiem ukierunkowana na nowe odkrycia (udoskonalenia), oparte na oryginalnych koncepcjach lub hipotezach (pkt 2.6 i 2.9). To ukierunkowanie na nowe odkrycie (nowatorstwo) istotnie, jak stwierdził podatnik, nie musi mieć charakteru globalnego. Jednak przymiot nowości dla danego przedsiębiorstwa nie może w tym wypadku polegać na wprowadzeniu rozwiązań znanych już danej branży. Z działalności badawczo-rozwojowej wyłączone są bowiem działania podejmowane w celu kopiowania, naśladowania lub realizowania tzw. inżynierii wstecznej jako środka zdobywania wiedzy, bo nie ma ona charakteru nowatorskiego (2.15). Oznacza to, że nawet jeśli w przedsiębiorstwie wprowadzono ulepszenia i innowacje w stosunku do dotychczas posiadanych przez to przedsiębiorstwo zasobów, to jednak nie będą one posiadać charakteru prac badawczo-rozwojowych, jeśli "nowatorskość" ta jest wyłącznie dostosowaniem możliwości i poziomu gospodarczego danego przedsiębiorstwa do ukształtowanych już na rynku lub w branży rozwiązań. Takie recypowanie istniejących już metod, procesów, usług i produktów do potrzeb konkretnego przedsiębiorcy nie ma w żadnym razie charakteru kreatywnego, czyli twórczego (nie powstaje oryginalny wynik).

Zgodnie z treścią powoływanych przez stronę Objaśnień Ministerstwa Finansów, twórczy charakter działalności może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Istotny jest zatem element celowościowy w postaci wykorzystania zwiększonych zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te będą funkcjonować w skali mikro, obejmując wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też makro – w zasięgu całego państwa lub globalnie. Nowatorskość pracy twórczej w ramach działalności badawczo–rozwojowej (lub wyłącznie rozwojowej) z założenia powoduje, że jej wynik jest nieprzewidywalny, ale efekt końcowy jest możliwy do odtworzenia (nie jest to zatem działanie przypadkowe) i do przeniesienia.

W Podręczniku Frascati wskazano, że tworzenie oprogramowania stanowi integralną część wielu przedsięwzięć (...). Składnik takich przedsięwzięć związany z tworzeniem oprogramowania komputerowego może zostać zaklasyfikowany jako B+R, jeżeli dzięki niemu dokonuje się postęp w dziedzinie oprogramowania komputerowego (2.68). Postępy w tej dziedzinie mają zazwyczaj charakter przyrostowy, nie zaś rewolucyjny. Opracowanie ulepszonej wersji programu (tzw. upgrade), dodanie nowych elementów lub zmiana istniejącego programu lub systemu może kwalifikować się do działalności B+R, jeśli pociąga za sobą postęp nauki lub techniki prowadzący do zwiększenia zakresu wiedzy w tej dziedzinie. Z kolei wykorzystanie oprogramowania do nowych aplikacji czy celów nie stanowi postępu (pkt. 2.70).

Zgodnie z Podręcznikiem Frascati, czynności rutynowych związanych z oprogramowaniem nie uznaje się za działalność B+R. Czynności te obejmują prace nad zmianami związanymi z konkretnym systemem lub programem, który był publicznie dostępny przed rozpoczęciem prac. Wyłączone z zakresu B+R są również problemy techniczne, które rozwiązano w poprzednich projektach dotyczących tych samych systemów operacyjnych i architektury komputerowej. Rutynowa konserwacja komputerów i oprogramowania nie jest zaliczana do działalności B+R (pkt 2.72). Czynności uznawane za B+R w ramach działalności programistycznych i informatycznych to: tworzenie nowych systemów operacyjnych lub języków; projektowanie i wdrażanie nowych wyszukiwarek opartych na oryginalnych technologiach; działania zmierzające do rozwiązywania konfliktów w ramach sprzętu lub oprogramowania oparte na procesie reorganizacji systemu lub sieci; tworzenie nowych lub bardziej wydajnych algorytmów opartych na nowych technikach; tworzenie nowych i oryginalnych technik szyfrowania lub zabezpieczeń. Z kolei czynności nieuznawane za B+R to: tworzenie aplikacji biznesowych i systemów informatycznych na podstawie znanych metod i istniejących narzędzi informatycznych; dodawanie funkcjonalności dla użytkownika w istniejących programach użytkowych (w tym podstawowe funkcje związane z wprowadzaniem danych); tworzenie stron internetowych lub oprogramowania przy użyciu istniejących narzędzi; stosowanie standardowych metod szyfrowania, weryfikacji bezpieczeństwa i testowania integralności danych; dostosowanie produktu do konkretnego zastosowania, chyba że w trakcie tego procesu zostanie wytworzona wiedza, która znacząco ulepszy program podstawowy; rutynowe usuwanie błędów w istniejących systemach i programach (debugging), chyba że ma to miejsce przed zakończeniem procesu prac rozwojowych (2.72). Są to czynności rutynowe związane z oprogramowaniem, nie pociągające za sobą postępu naukowego czy technicznego ani wyeliminowania niepewności o charakterze technicznym.

Na gruncie krajowym, w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów podkreślono (podobnie jak w prawie unijnym), że działalność badawczo-rozwojowa musi spełniać łącznie kryteria twórczości, systematyczności, zwiększenia zasobów wiedzy (w zakresie badań naukowych) lub wykorzystanie istniejącej lub zwiększonej wiedzy (w zakresie prac rozwojowych) do tworzenia nowych zastosowań. Element twórczy musi wnosić obiektywnie nową jakość, wartość, być "nowym wytworem intelektu", niezależnie od progu skalowości takiego działania. Rezultat pracy nie jest twórczy, jeśli istnieje już uprzednio wytworzone dzieło o takim samym charakterze i zastosowaniu. Twórczość wyklucza również działanie rutynowe, w pojęciu przywoływanym już powyżej, o którym stanowi Podręcznik Frascati. Dlatego – jak słusznie podkreślił organ - nie sposób kwalifikować do działalności B+R całości działalności informatyka – programisty, ale tylko takie konkretne jego działania, które łącznie spełniają omawiane kryteria prac badawczo-rozwojowych.

Dla zastosowania ulgi IP Box nie wystarczy jednak rozpoznanie w działalności podatnika prac badawczo-rozwojowych. Ich efektem musi być nadto powstanie kwalifikowanego IP (w wypadku wnioskodawcy – autorskiego prawa do programu komputerowego). W pkt 74 i pkt 75 Objaśnień Ministerstwa Finansów wskazano, że "Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych (u.p.a.p.p.), nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego".

Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2022 r., poz 2509, dalej: u.p.a.p.p.), programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Przy ochronie udzielanej programom komputerowym należy zatem uwzględnić definicję utworu (art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p.), zgodnie z którą przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia; utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 u.p.a.p.p.); ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 u.p.a.p.p.). Z art. 74 ust. 2 ww. ustawy wynika, że ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W wyroku z dnia z dnia 12 września 2019 r., C-683/17, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że "Pojęcie "utworu" (...) stanowi - jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału - autonomiczne pojęcie prawa Unii, które należy interpretować i stosować w sposób jednolity i które zakłada spełnienie dwóch przesłanek mających charakter kumulatywny. Z jednej strony pojęcie to oznacza, że istnieje oryginalny przedmiot w tym znaczeniu, że stanowi on własną twórczość intelektualną jego autora. Z drugiej strony, kwalifikacja jako "utworu" jest zastrzeżona dla elementów stanowiących wyraz takiej twórczości intelektualnej (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 lipca 2009 r., C-5/08, pkt 37, 39; a także z dnia 13 listopada 2018 r., C-310/17, pkt 33, 35-37 i przytoczone tam orzecznictwo). Co się tyczy pierwszego z tych elementów, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że aby przedmiot można było uznać za oryginalny, konieczne i zarazem wystarczające jest to, by stanowił on odzwierciedlenie osobowości autora, przejawiające się w jego swobodnych i twórczych wyborach (zob. podobnie wyroki: z dnia 1 grudnia 2011 r., C-145/10, pkt 88, 89, 94; a także z dnia 7 sierpnia 2018 r., C-161/17, pkt 14). Natomiast w przypadku, gdy wykonanie przedmiotu jest uwarunkowane względami technicznymi, zasadami lub ograniczeniami, które nie pozostawiają miejsca na swobodę twórczą, przedmiotu tego nie można postrzegać jako wykazujący oryginalność niezbędną do uznania go za utwór (zob. podobnie wyrok z dnia 1 marca 2012 r., C-604/10, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku z dnia z dnia 11 czerwca 2020 r., C-833/18, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że "kryterium oryginalności nie będzie spełnione przez elementy składowe przedmiotu cechujące się wyłącznie ich funkcją techniczną, ponieważ z art. 2 traktatu WIPO o prawie autorskim wynika, że ochrona prawnoautorska nie rozciąga się na idee. Objęcie tych ostatnich ochroną na podstawie prawa autorskiego oznaczałoby bowiem stworzenie możliwości zmonopolizowania idei, szczególnie kosztem postępu technicznego i rozwoju przemysłowego" (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 2012 r., C-406/10, pkt 33, 40). "Jeśli sposób wyrażenia wspomnianych elementów składowych jest podyktowany ich funkcją techniczną, to różnorodność form realizacji danej idei jest do tego stopnia ograniczona, że sama idea i jej wyraz spajają się w jedno" (zob. podobnie wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r., C-393/09, pkt 48, 49) (pkt 26-27 wyroku).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem Sądu, podzielić w pełni należy ocenę dokonaną przez organ interpretujący, że wnioskodawca we wskazanych przez siebie okolicznościach faktycznych i zdarzeniu przyszłym w sposób ogólny opisał zakres swojej jednoosobowej działalności gospodarczej, w ramach której działa jako programista komputerowy. Wnioskodawca wyraźnie wykluczył, że prowadzi badania naukowe w rozumieniu art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. Wskazał jednak, że w jego ocenie działalność, którą prowadzi i będzie prowadzić, posiada cechy działalności rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. Okoliczność ta była jednak także przedmiotem zapytania skierowanego do organu, a co za tym idzie – nie była ona elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale elementem oceny prawnej, o czym zdecydował sam podatnik. W postanowieniu poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020r., sygn. akt I FPS 3/19 podkreślono, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. Przewidziane bowiem w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy.

Podobnie rzecz się ma ze stwierdzeniem podatnika, że każdy z efektów jego pracy stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p. W części opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał wprawdzie, że takie jest jego przekonanie w tej kwestii, jednak po pierwsze - nie wyraził tego stanowiska w sposób stanowczy i obiektywny (posłużono się wyrażeniem "wnioskodawca twierdzi"), po drugie – pytanie nr 2 wyraźnie dotyczy oceny tego, czy efekty działalności skarżącego stanowią kwalifikowane IP, a – co za tym idzie – czy sprzedaż wytwarzanych usług wraz z prawem do nich stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a uzyskany dochód – kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Gdyby założyć, że skarżący w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób wiążący organ wskazał, że wytwarza kwalifikowane IP, które następnie zbywa, otrzymując z tego tytułu dochód, to odpowiedź na powyższe pytanie byłaby w ramach interpretacji indywidualnej bezprzedmiotowa, a funkcja interpretacji indywidualnej iluzoryczna.

Jak w sprawie podkreślił skarżący, jego działalność bazuje na dostępnej wiedzy z zakresu technologii informatycznych, którą stale poszerza oraz na doświadczeniu zawodowym. Skupiona jest ona na wytwarzaniu programów komputerowych. Realizuje on na zlecenie klientów projekty programistyczne, począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, projektowanie, implementację, testy, wdrożenie, wsparcie w modernizacji. Ponosi ryzyko gospodarcze, odpowiadając za jakość i ewentualne wady usług, jak też zmiany oczekiwane przez kontrahentów. We wniosku skarżący nie wymienił konkretnych projektów, które aktualnie realizuje lub ma zamiar stworzyć w przyszłości, a które odpowiadają wskazanym cechom. Wskazał natomiast w sposób ogólny, że wytwarzane przez niego na zlecenie klientów oprogramowania są kompatybilne z branżą, co stanowi o niepowtarzalności i wyklucza zastosowanie programu dostępnego na rynku. Prace opierają się na indywidualnych autorskich pomysłach i obejmują zaprojektowanie algorytmu, tworzenie kodu źródłowego oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Tworzy nowe funkcjonalności oczekiwane przez kontrahentów, choć nie weryfikuje innowacyjności rozwiązań w skali makro. Każdy program ma charakter indywidualny, dotyczy innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego. Cel wyznacza zapotrzebowanie kontrahenta. Praca skarżącego jako programisty polega z kolei na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. W tym zakresie rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Jako przykłady swoich prac skarżący wskazał projekty wykonane w przeszłości (a zatem takie, których nie dotyczą pytania wniosku), z czego każdy z nich polegał na zmianach (tworzeniu modułów) dokonanych w gotowych systemach informatycznych dla lotniska (stworzono moduł do cyklicznego wyliczania stażu dla pracowników) i placówki medycznej (rozbudowano funkcjonujący już system C. i działający w jego ramach moduł A. przez jego uzupełnienie o tzw. tacę leków).

Dysponując tak wyznaczonymi ramami wniosku organ stwierdził, że opisanej działalności wnioskodawcy nie sposób uznać za działalność badawczo-rozwojową. Skarżący nie opisał żadnego konkretnego wytworu swoich działań programistycznych, co w oczywisty sposób uniemożliwia dokonanie przez organ oceny przesłanek ich realizacji w ramach działalności badawczo-rozwojowej (a przecież – jak już wskazywano - tego dotyczyło jedno z pytań wniosku). W szczególności brak jest jakiegokolwiek puntu odniesienia pozwalającego stwierdzić, że prace i ich efekty mają charakter innowacyjny. Podawanie we wniosku przez skarżącego całkowicie abstrahujących od konkretnych jego projektów, elementów (przesłanek) definiujących prace badawczo-rozwojowe oraz równoczesne stawianie pytania w zakresie oceny jego działalności z punktu widzenia tych przesłanek powoduje, że postępowanie interpretacyjne mijałoby się z celem i w praktyce ograniczało do odczytania treści przepisu ustawy podatkowej. Wnioskodawca otrzymałby z kolei interpretację indywidualną, którą mógłby w sposób nieuprawniony posługiwać się w wypadku każdego z działań podejmowanych jako programista komputerowy, w celu uznania, że całość jego aktywności w omawianym zakresie podlega preferencji IP Box. To zaś w oczywisty sposób zaprzeczałoby powyżej przedstawionemu celowi regulacji prawnej z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżący z zasady uzupełnia ogólnie dostępne narzędzia informatyczne (programy komputerowe) o nowe – z punktu widzenia danego odbiorcy - moduły, co pozwala wykorzystać je dla celów formułowanych przez konkretnego klienta. Z tego punktu widzenia ulepsza je i podnosi ich efektywność. Bez wątpienia poprzez ich ulepszanie z punktu widzenia konkretnego odbiorcy (zamawiającego) skarżący wykonuje określoną pracę twórczą (wytwarza nową jakość). Usprawnienie tych narzędzi nie oznacza jednak, że zawsze w takim przypadku mamy do czynienia z działalnością badawczo rozwojową. Nie zawsze bowiem takie działanie spełnia łączne kryteria twórczości, systematyczności oraz innowacyjności.

Należy przy tym stanowczo podkreślić, że tak sformułowanego wniosku strony (który w założeniu posiadał duży stopień ogólności, by zabezpieczać zasadniczą część działalności skarżącego) nie można uznać za wniosek obarczony brakiem formalnym, co obligowałoby organ do uprzedniego wezwania do jego uzupełnienia. W ocenie Sądu, skarżący szczegółowo opisał zakres i sposób prowadzenia praktyki informatyka programisty, co realizuje wymogi wskazane w art. 14b § 3 O.p., ale w tak przedstawionych realiach nie można uznać (rozpoznając wniosek merytorycznie), że opisywane w nim prace będą podejmowane w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Odpowiedź pozytywna na pytanie nr 1 i 2 sprowadzałaby się bowiem do stwierdzenia, że praca programisty komputerowego w założeniu ma charakter działalności badawczo-rozwojowej, a w jej ramach programista jest twórcą, zaś jego utwór podlega ochronie wynikającej z u.p.a.p.p., co – jak wynika z wykazanych ustawodawczych założeń działalności B+R oraz ulgi IP Box – jest całkowicie nieuprawnione.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, stanowisko skarżącego zasadnie uznane zostało przez organ interpretujący za nieprawidłowe. Skarga zaś jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 352/23

Metryka

W skrócie

Uzasadnienie