Wyrok WSA w Lublinie z 18 września 2007 r., I SA/Lu 353/07

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2007 r.

Sprawa

sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2005 r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M.P. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, Asesor WSA Małgorzata Fita
Asystent sędziego Monika Bartmińska protokolant

Uzasadnienie

1. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania M.P., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. / i art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. / utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2006 r., która określiła M.P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2005 r. w kwocie 1 379 zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo.

Dyrektor Izby Celnej za organem podatkowym pierwszej instancji ustalił, że M.P. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego VOLKSWAGEN GOLF III 1,6 w dniu 7 kwietnia 2005 r. Podatnik złożył w dniu 14 kwietnia 2005 r. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której zadeklarował rok produkcji samochodu 1994 r., stawkę podatku akcyzowego 65 %, kwotę podatku akcyzowego 534 zł. Podatnik uiścił ten podatek. Następnie w dniu 21 kwietnia 2005 r. podatnik sprzedał nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy na rzecz Z.M. i M.M. za cenę 3500 zł. Sprzedaż nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego miała miejsce przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Wniosek o rejestrację samochodu złożyli Z.M. i M.M. w dniu 22 kwietnia 2005 r.

Na podstawie tych bezspornych okoliczności sprawy, Dyrektor Izby Celnej zważył za organem pierwszej instancji, że art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przewiduje opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruch drogowym. W myśl art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami podatku akcyzowego są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Podstawę opodatkowania określa art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Obowiązek oraz termin na złożenie deklaracji uproszonej z tytułu sprzedaży / nabytego wewnątrzwspólnotowo / samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju wynika z art. 80 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Tego obowiązku podatnik nie wykonał. Tym samym podatnik nie może skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym do obniżenia kwoty akcyzy z tytułu sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Zaniechanie obowiązków z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 skutkuje utratą prawa z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju została prawidłowo określona przy zastosowaniu § 7 ust. 1 – 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. /. Dla samochodów sprzedawanych po upływie dwóch lat od ich produkcji kwota akcyzy podlegała wyliczeniu według wzoru Su = Sn + 12 x / W - 2 /.

Dyrektor Izby Celnej ustosunkowując się do argumentów podatnika uzasadniał, że:

• nieznajomość prawa nie zwalnia podatnika od obowiązku zapłaty podatku;
• zasadą jest płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych prawem przez wszystkich podatników;
• jednolity sposób i termin płacenia podatków przez wszystkich podatników jest wyrazem zasady równości podatników i sprawiedliwości podatkowej.

2. M.P. złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej.

Żądała jej uchylenia.

Zarzuciła organowi podatkowemu, że pominął zmianę unormowań prawnych podatku akcyzowego, obowiązującą w dacie orzekania. Zmiana wprowadziła nową stawkę podatku akcyzowego od samochodu osobowego sprzedanego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, korzystniejszą dla podatnika. Określenie kwoty podatku akcyzowego zostało dokonane w zaskarżonej decyzji wbrew obowiązującym przepisom. Według nowych przepisów podatek akcyzowy powinien być określony według stawki 3,1 %. Organ podatkowy pominął podstawową zasadę obowiązującego porządku prawnego, że prawo nie może działać wstecz.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Podkreślał w swej argumentacji, że:

• podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju jest podatkiem wewnętrznym i podlega mu każdy samochód osobowy używany i nowy;
• dla opodatkowania akcyzą sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju nie ma znaczenia czy został nabyty w kraju, czy wewnątrzwspólnotowo, czy importowany;
• podlegająca akcyzie sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju jest czynnością prawną związaną z krajowym obrotem towarowym;
• ani w podmiotach, ani w przedmiocie tej sprzedaży nie ma elementu wspólnotowego i z tego względu jej opodatkowanie akcyzą nie może naruszać prawa wspólnotowego o swobodzie przepływu towarów;
• postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z Ordynacją podatkową i pozwoliło na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego oraz na prawidłową ocenę prawną.

Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do stanowiska skarżącego podatnika wywodził, że:

• skarżący podatnik błędnie rozumie zakaz działania prawa wstecz;
• § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stanowi, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie powstał przed dniem wejścia w życie rozporządzenia zmieniającego, to stosuje się dotychczasowe stawki akcyzy;
• na tej podstawie prawnej nowe stawki podatku akcyzowego mogą mieć zastosowanie do obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, który powstał po dniu 30 listopada 2006 r.;
• w okolicznościach tej sprawy obowiązek podatkowy skarżącego podatnika w podatku akcyzowym od sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju powstał przed 1 grudnia 2006 r. / zgodnie art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym /.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. / w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sądy administracyjne kontrolują działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
5. Rozważania prawne należy rozpocząć od stwierdzenia, że wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie z prawem. Nie naruszył przepisów postępowania – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /. Sposób w jaki organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające uzasadnia stwierdzenie, że spełnił wymagania z:

• art. 120 - działał na podstawie przepisów prawa;
• art. 121 § 1 - prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;
• art. 123 - zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów; umożliwił zgłoszenie żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej;
• art. 124 – w swoich działaniach zmierzał do wyjaśnienia podatnikowi przesłanek, jakimi się kierował przy załatwieniu sprawy;
• art. 180 - dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy zgodnie z prawem;
• art. 187 § 1 - zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy;
• art. 191 - na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenił twierdzenia podatnika; nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów
• art. 210 § 4 – w uzasadnieniu faktycznym decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę / okoliczności faktyczne nie były przedmiotem sporu /, a w uzasadnieniu prawnym zawarł wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Prawidłowość prowadzenia postępowania podatkowego pozwoliła w dalszej kolejności na dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem materialnym.

6. Zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego w sposób wpływający na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpatrując sprawę organy podatkowe obu instancji pominęły bowiem unormowania prawa wspólnotowego, w tym orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu / ETS /.
7. Tę część rozważań prawnych należy rozpocząć od zasadniczego stwierdzenia, że wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej od 1 maja 2004 r. /z chwilą wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego/ prawo wspólnotowe stało się integralną częścią porządku prawnego RP. Tym samym uległo aktualizacji znaczenie art. 9 i art. 90 Konstytucji RP. Dał temu wyraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. w sprawie konstytucyjności Traktatu o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej / K 18/04, OTK-A 2005/5/49 /. Trybunał Konstytucyjny zwrócił w nim uwagę, że z art. 9 Konstytucji RP wynika, że na terytorium RP obok prawa krajowego mogą obowiązywać przepisy nie ustanowione przez polskie organy prawodawcze. Przy tym prawo wspólnotowe nie jest prawem w pełni zewnętrznym w stosunku do prawa polskiego. Prawo wspólnotowe jest tworzone przy współudziale przedstawiciela rządu polskiego w Radzie UE oraz polskich deputowanych w Parlamencie Europejskim. Na terenie Polski współobowiązują podsystemy regulacji prawnych, pochodzące z różnych centrów prawodawczych. W konsekwencji prawo polskie i wspólnotowe powinny współistnieć na zasadzie "obopólnie przyjaznej wykładni i kooperatywnego współstosowania". W dalszej kolejności Trybunał Konstytucyjny wskazał na generalne założenie wieloskładnikowej struktury systemu prawa obowiązującego w Polsce, przyjęte jeszcze w okresie poprzedzającym akcesję.

Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wymogiem integracyjnym stał się obowiązek stosowania prawa w sposób zapewniający skuteczność prawa wspólnotowego. Nakłada on na organy Państwa obowiązek realizowania funkcji wspólnotowych. Oznacza to przy rozstrzyganiu sprawy zawierającej element wspólnotowy, wymóg respektowania:

• zasady bezpośredniego skutku norm prawa wspólnotowego;
• zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego;
• zasady efektywności prawa wspólnotowego;
• prowspólnotowej interpretacji prawa krajowego;
• orzecznictwa ETS i uwzględnienia jego prawotwórczego charakteru.

8. Bezspornie skarżący podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo w dniu 7 kwietnia 2005 r. samochód osobowy marki VOLKSWAGEN GOLF III / art. 4 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. / starszy niż dwa lata, rok produkcji 1994. Bezspornie też uiścił podatek akcyzowy z tytułu tego nabycia wewnątrzwspólnotowego w stawce 65 %. Następnie, na podstawie umowy z dnia 21 kwietnia 2005 r. sprzedał nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy za cenę 3 500 zł. Sprzedaży dokonał na terytorium RP i na rzecz podmiotów krajowych. Sprzedaż została dokonana bezspornie przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego na terytorium RP.
9. Jak wynika jednoznacznie z akt postępowania przed organami podatkowymi krajem producenta i krajem poprzedniej rejestracji samochodu osobowego były Niemcy – państwo członkowskie UE. Jest to więc towar wspólnotowy, który bierze udział w swobodnym przepływie towarów stosownie do treści art. 23 i art. 25 TWE / Prawo wspólnotowe i integracja europejska, Z. J. Pietraś, Wydawnictwo UMCS Lublin 2005 r., str. 454 i nast.; Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich pod red. A. Wróbla, Zakamycze 2002r, str. 261 i nast.; Prawo Unii Europejskiej pod red. J. Barcza, Wydawnictwo Prawo i Praktyka Gospodarcza Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Warszawa 2006 r., tom II, rozdział 2; Swobodny przepływ towarów na rynku wewnętrznym, M. Szwarc – Kuczer, Unia Europejska Prawo instytucjonalne i gospodarcze 2007, Wolters Kluwer Polska, str. 647 i nast. /. Definicja towaru nie została zawarta w TWE. Jej sformułowanie pozostawiono orzecznictwu ETS. Została ona wyrażona w wyroku ETS z dnia10 grudnia 1968 r. w sprawie 7/ 68 / Zb. Orz. 1968, str. 423 /.
10. Każda transakcja, która ma za przedmiot towar wspólnotowy / także zawarta na terytorium RP i między podmiotami krajowymi / jest transakcją zawierającą element wspólnotowy. Transakcja z elementem wspólnotowym jest objęta reżimem prawa wspólnotowego. To stwierdzenie oznacza konieczność oceny prawnej czy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu tej transakcji / mającej za przedmiot towar wspólnotowy / nie narusza prawa wspólnotowego.

Tym samym w przedmiotowej sprawie istotna jest ocena prawna, czy określone skarżącemu podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży / art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym / samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium RP / nabytego wewnątrzwspólnotowo / jest zgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE.

11. W dniu 18 stycznia 2007 r. ETS wydał orzeczenie prejudycjalne w sprawie C-313/05. Przedmiotem tego orzeczenia była wykładnia art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, str.1). ETS orzekł, że:

• podatek akcyzowy taki, jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE;
• art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek i wymaga zbadania czy prawo krajowe / w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /, ma takie same skutki;
• art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można czytać w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

12. Orzeczenie ETS o wykładni prawa wspólnotowego jest wiążące z dniem jego ogłoszenia. Wywołuje skutki ex tunc. Państwa członkowskie, ich organy mają obowiązek stosować przepis prawa w znaczeniu ustalonym w orzeczeniu prejudycjalnym ETS także do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Wyroki ETS wydane na podstawie art. 234 TWE mają charakter prawotwórczy i harmonizujący przepisy prawa krajowego z prawem wspólnotowym.
13. Organ podatkowy pierwszej instancji oparł określenie wysokości zobowiązania skarżącego podatnika w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego / nabytego wewnątrzwspólnotowo / dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terytorium RP na:

• art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym;
• § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji /.

Pominął w tym zakresie rozważenie unormowań prawa wspólnotowego.

Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na wyroby akcyzowe nie zharmonizowane wynosi 65 % podstawy określonej w art. 10 / z wyjątkiem stawki na energię elektryczną, który nie dotyczy rozpatrywanej sprawy/. Zgodnie z art. 75 ust. 3 tej ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone między innymi w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania.

Następnie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm./, wydanego w wykonaniu delegacji ustawowej stanowił:

• w ust. 1, że stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym /Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm./, z zastrzeżeniem ust. 2;
• w ust. 2, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według następującego wzoru: Su = Sn + 12 x (W-2), gdzie:

Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji,

Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu,

W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie.

• w ust. 3, że stawki akcyzy obliczone zgodnie z ust. 2 nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z tymi szczegółowymi zasadami obliczania podatku akcyzowego, jego kwota jest równa w roku produkcji i w następującym po nim roku – 3,1 % lub 13,6 % ceny samochodu w zależności od pojemności silnika i ulega zwiększeniu o 12 % w każdym kolejnym roku kalendarzowym, aż do maksymalnej wysokości 65 %, która zostanie osiągnięta w siódmym roku dla samochodów o pojemności silnika ponad 2000 cm³ i w ósmym roku dla pozostałych samochodów. Ułamek ten dotyczy zawsze aktualnej ceny sprzedaży. W konsekwencji samochody, które zostały sprzedane jako nowe / pierwszemu nabywcy / w roku produkcji lub w roku następującym po nim, są traktowane w taki sam sposób niezależnie od tego czy zostały wyprodukowane w Polsce czy w innym państwie członkowskim.

Jeśli chodzi o używane samochody sprzedawane po upływie roku następującego po roku produkcji, ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości samochodu opodatkowanego w Polsce, kiedy był nowy, pozostaje niezmienny i wynosi 3,1 % lub 13,6 % / w zależności od pojemności silnika / wynagrodzenia sprzedawcy z uwzględnieniem obniżenia wysokości tego wynagrodzenia. Natomiast stawka podatku akcyzowego stosowana do podobnych używanych samochodów z innych państw członkowskich wzrasta rokrocznie dochodząc do 65 %. W konsekwencji w zakresie w jakim stawka ta przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości używanego samochodu, na który został nałożony podatek w Polsce, kiedy był on nowy, wewnętrzny podatek od używanych samochodów z innych państw członkowskich / przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP / przewyższa ten nałożony na podobne produkty krajowe / zarejestrowane na terytorium RP jako nowe / i narusza w ten sposób pierwszy akapit art. 90 TWE.

Dał temu wyraz rzecznik generalny w opinii do sprawy C – 313/05 / tezy 19, 45 – 50 opinii /. Stanowisko tej treści następnie podzielił ETS w wyroku w sprawie C - 313/05.

14. W tych okolicznościach prawnych obowiązkiem organu podatkowego jest ocena czy kwota podatku akcyzowego, określona skarżącemu podatnikowi na podstawie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie narusza zasady niedyskryminacji z art. 90 TWE akapit pierwszy. W tym celu organ podatkowy powinien porównać kwotę podatku akcyzowego nałożonego na samochód osobowy sprzedany na terytorium RP przed pierwszą rejestracją / pochodzący z państwa członkowskiego UE, używany, starszy niż dwuletni / z kwotą tego podatku zawartego w cenie podobnego samochodu, który był zarejestrowany w kraju jako nowy - "podatku rezydualnego". Podstawę do ustalenia "kwoty podatku rezydualnego" zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa.
15. Respektując jednokrotność obciążenia podatkiem akcyzowym / art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym /, ustawodawca w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym przyznał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych nie zharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. To prawo jest instrumentem dla zrealizowania zasady jednokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym.
16. Wbrew stanowisku organu podatkowego przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują rygoru utraty prawa z art. 79 tej ustawy do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych nie zharmonizowanych. Wbrew stanowisku organu podatkowego zastosowanie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym nie jest uwarunkowane dopełnieniem wymogów z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 tej ustawy. Zatem okoliczność, że podatnik nie złożył deklaracji w podatku akcyzowym / z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju / przed wszczęciem postępowania podatkowego nie wyklucza zastosowania obniżenia kwoty akcyzy, przewidzianego w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym.
17. Wbrew stanowisku skarżącego podatnika, organ podatkowy prawidłowo wskazuje na:

• art. 80 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który wskazuje jako podatników akcyzy od samochodów podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju;
• art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który przewiduje moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów najpóźniej w terminie siedmiu dni od wydania wyrobu;
• art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który określa podstawę opodatkowania, jako kwotę należną z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobu akcyzowego, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu.

Jednak przepisy te mogą być zasadnie podstawą określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym tylko, kiedy wysokość tego zobowiązania podatkowego nie będzie sprzeczna z prawem wspólnotowym.

18. Jak to zostało wywiedzione wyżej, wysokość opodatkowania akcyzą towaru wspólnotowego, jakim jest nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, nie może przekraczać wysokości tego opodatkowania zawartego w cenie podobnego produktu krajowego. Organ podatkowy pominął ten materialnoprawny aspekt sprawy, istotny dla jej wyniku.

Zasadnie skarżący podatnik kwestionuje sposób w jaki została określona przez organ podatkowy wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego / starszego niż dwuletni / o statusie towaru wspólnotowego / z uwagi na źródło pochodzenia /, dokonanej przed pierwszą rejestracją w kraju. Natomiast skarżący podatnik błędnie argumentuje to stanowisko. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia podatkowego wyznacza porządek prawa wspólnotowego i krajowego obowiązujący w dacie zaistnienia zdarzenia, będącego źródłem powstania obowiązku podatkowego.

19. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I oraz pkt II sentencji.

Orzeczenia o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy.