Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 5 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 36/21

Uzasadnienie

U Z A S A D N I NE N I E

Decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] wydaną w przedmiocie rozliczenia T. sp. z o.o. w [...] (dalej: skarżąca, spółka) podatku od towarów i usług za luty 2016 r. i określił za ten miesiąc kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, a kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji, organ I instancji określił spółce za sporny okres kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Wydając tej treści rozstrzygnięcie organ I instancji uznał, że spółka z naruszeniem art. 126 – art. 130 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "ustawą o VAT"), zastosowała stawkę podatku 0% do sprzedaży towarów potwierdzonej dokumentami TAX FREE wystawionymi na rzecz obywateli [...] na łączne kwoty netto:

1. - [...] zł (w tym VAT [...] zł) V. H., która nie potwierdziła transakcji ze skarżącą i faktu otrzymania zwrotu podatku;
2. - [...] zł (w tym VAT [...] zł) O. S., który nie potwierdził faktu otrzymania zwrotu podatku;
3. - oraz [...] zł (w tym VAT [...] zł) N. T., które nie zawierały podpisu podróżnego potwierdzającego otrzymanie zwrotu VAT.

Organ pierwszej instancji uznał ponadto, że znaczna ilość dokumentów imiennych TAX FREE FOR TOURISTS (dalej: "TAX FREE") wystawionych na rzecz innych "podróżnych" (na łączną kwotę netto [...] zł, w tym VAT [...] zł) nie spełniała wymogów określonych w § 4 Rozporządzenia w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (Dz.U. z 2014 r. poz. 426 – dalej: "rozporządzenie"), tym samym spółka nie była uprawniona do dokonania zwrotu podatku na podstawie zakwestionowanych dokumentów TAX FREE i do zastosowania stawki 0%.

W odwołaniu spółka zwróciła się o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie art. 129 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 146 ust. 1 lit. b oraz art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE, zasady proporcjonalności, wyrażonej w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, a także zasad określonych w art. 180, art. 187, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej. Wniosła o przesłuchanie świadków: V. H. – na okoliczność zakupu i zapłaty za towary wymienione w dokumentach TAX FREE i otrzymania zwrotu podatku oraz O. S. – na okoliczność otrzymania zwrotu podatku i jego potwierdzenia (podpis).

Skarżąca argumentowała, że niezasadnie zarzucano jej brak należytej staranności kupieckiej, gdyż jej pracownicy weryfikowali podróżnych. Podkreśliła, że organ nie dał wiary dokumentom TAX FREE, a swoje ustalenia oparł wyłącznie na informacjach [...] administracji podatkowej. W jej ocenie zeznania O. S. należy uznać za niewiarygodne, dlatego że potwierdzenie przewozu towarów, wyszczególnionych w kwestionowanych TAX FREE wiązałoby się z doniesieniem na samego siebie. Zdaniem skarżącej, organ nie wywiązał się z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonał dowolnej oceny zebranych dowodów i pozbawił spółkę możliwości wypowiedzenia się na jego temat.

Dalej argumentowała, że zgodnie z orzecznictwem TSUE przepisy krajowe należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT. W jej ocenie uzależnienie możliwości stosowania stawki 0 % od wskazania pełnego adresu podróżnego narusza tę zasadę.

Rozpoznając odwołanie organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że spółka deklarowała, że w lutym 2016 r. nabyła u sprzedawców krajowych towary opodatkowane 8 % i 23% stawką VAT, a następnie sprzedała je na rzecz osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania poza terenem Unii Europejskiej i dokonała zwrotu VAT na podstawie dokumentów imiennych TAX FREE. Przedłożone do kontroli faktury oraz paragony z kasy fiskalnej zostały zaewidencjonowane w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT w wartościach z nich wynikających. Okazane do kontroli dokumenty imienne "Zwrot VAT dla podróżnych TAX FREE FOR TOURISTS" i dołączone do nich oryginały paragonów z kasy rejestrującej w większości przypadków zawierały datę i podpis podróżnego, który potwierdził otrzymanie zwrotu podatku w lutym 2016 r. Na podstawie dokumentów TAX FREE, na których urząd celny potwierdził wywóz towarów poza granice UE, skarżąca dokonała przekwalifikowania dostaw krajowych opodatkowanych stawkami 23 % i 8 % na dostawy towarów opodatkowane stawką 0% VAT.

Przesłuchane w charakterze świadków pracownice skarżącego podały, że nie zdarzało się, aby jakiś dokument TAX FREE został wystawiony i wydany innym osobom, niż w nim wymienionym jako nabywca albo wystawiony bez danych nabywcy. Zdarzało się natomiast, że jedna osoba odbierała wystawione dokumenty dla całej grupy, bo pozostali byli już "spakowani". Jak ustalono w toku postępowania, część przedłożonych przez spółkę dokumentów TAX FREE nie spełniała wymogów określonych w art. 126 – art. 130 ustawy o VAT (brak pełnych adresów podróżnych - podano tylko nazwę miejscowości lub obwodu, a nadto zwrócono podatek w przypadkach, gdy "podróżni" nie potwierdzili faktu zakupu towarów oraz bez własnoręcznych podpisów i otrzymania zwrotu podatku).

Odnosząc się do ustaleń faktycznych organ odwoławczy przedstawił zasady zwrotu VAT przewidziane w art. 126 – art. 130 ustawy o VAT oraz § 4 rozporządzenia i wskazał, że przepisy te stanowią implementację art. 146 ust. 1 lit. b w zw. z art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zwrócił też uwagę na treść art. 273 oraz art. 131 tej Dyrektywy oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i wyjaśnił, że braki formalne dokumentu TAX FREE, które można usunąć za pomocą innych środków dowodowych nie dyskwalifikują go w rozliczeniu sprzedaży z zastosowaniem 0% stawki VAT. W tym kontekście stwierdził, że zgodnie z zeznaniami pracownic spółki, dane nabywców były wpisywane na podstawie paszportów, które nie zawierają dokładnego adresu zamieszkania, co uzasadniało przyjęcie adresu, podanego przez podróżnego. Zdaniem organu z uwagi na obowiązek przestrzegania przez państwa członkowskie prawa wspólnotowego oraz dokonywania "prounijnej" wykładni prawa krajowego należy przyjąć, że w sytuacji gdy podróżny przedstawi dokumenty TAX FREE bez pełnego adresu, na których organ celny potwierdzi wywóz towaru poza terytorium UE, a podatnik dokona zwrotu podatku, to przysługuje mu prawo do zastosowania stawki 0%. Adres zamieszkania podróżnego sam w sobie nie stanowi bowiem materialno-prawnego warunku zastosowania przez sprzedawcę 0% stawki VAT.

Uwzględniając zatem, że w trakcie kontroli podatkowej sprawdzono, że dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych TAX FREE FOR TOURISTS" zawierały dołączone do nich paragony z kasy rejestrującej. Na wszystkich urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. W związku z powyższym spółka dokonała w lutym 2016 r. zwrotu podatku podróżnym w łącznej kwocie [...] zł od wartości sprzedaży netto [...] zł, w tym VAT:

1. - według stawki 8 % w kwocie [...] zł od wartości netto [...] zł,
2. - według stawki 23 % w kwocie [...] zł od wartości netto [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że dokument TAX FREE jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem posiada szczególną moc dowodową. Następnie analizując postępowanie organu I instancji stwierdził, że kwestionując zastosowanie przez podatnika 0% stawki VAT, ze względu na braki formalne kontrolowanych dokumentów oparł się jedynie na ich treści. Tymczasem zgromadzony materiał dowodowy, jak i jego ocena nie wystarcza dla uzasadnienia stanowiska przyjętego w decyzji organu I instancji w odniesieniu do 73 dokumentów TAX FREE, wymienionych w tym rozstrzygnięciu.

W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do pozbawienia możliwości zastosowania 0% stawki VAT do dostawy towarów na rzecz podróżnych (osób fizycznych niemających miejsca zamieszkania na terytorium UE), potwierdzonej dokumentami TAX FREE wystawionymi na łączną wartość netto [...] zł i podatek w wysokości [...] zł, od której rzeczywiście dokonano zwrotu podatku. W szczególności takiej podstawy nie mogły stanowić stwierdzone uchybienia formalne (niepełne adresy podróżnych albo ich brak). W tym zakresie organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie organu I instancji za wydane z naruszeniem art. 121, art. 187 ust. 1, art. 191 oraz art. 194 Ordynacji podatkowej.

Stwierdził jednocześnie, że [...] administracja podatkowa na wniosek dotyczący 29 osób, udzieliła odpowiedzi jedynie co do: V. H., O. S., N. T., P. I., V. H., N. L. Na pozostałe wnioski otrzymano odpowiedzi częściowe, w których brak jest informacji na temat przebiegu transakcji. Z odpowiedzi dotyczącej V. H. wynika, że rzeczywiście przebywała ona na terytorium Polski w dniach wskazanych w dokumentach TAX FREE (6 sztuk), ale nie kupiła i nie zapłaciła za towary w nich wymienione, nie złożyła na nich swoich podpisów oraz nie otrzymała zwrotu podatku od skarżącej. O. S., również przebywał w Polsce we wskazanych w dokumentach TAX FREE (14 sztuk) dniach zakupu, eksportu i otrzymania zwrotu VAT w Polsce, nabył osobiście i na własne potrzeby towary w nich wymienione, płacąc za nie gotówką, złożył podpisy w trakcie przetwarzania dokumentów. Nie podpisał natomiast zwrotu VAT i go nie otrzymał. Organ zaznaczył, że podpisy tego podróżnego, figurujące na dokumentach TAX FREE oraz na kopii jego wyjaśnień, przesłanych przez władze [...] różnią się od podpisów, mających potwierdzać otrzymanie przez niego zwrotu podatku.

Z kolei N. T. wyjaśniła, że przebywała na terytorium Polski w dniach zakupu, eksportu i otrzymania zwrotu VAT, wskazanego w dokumentach TAX FREE. Towary nabyła osobiście, na własne potrzeby, a zapłaty dokonała gotówką, złożyła osobiście podpis na dokumentach i otrzymała zwrot VAT od spółki, jednakże dokument TAX FREE z dnia [...] lutego 2016 r. (jeden z dwunastu wystawionych w lutym 2016 r. na jej rzecz), nie zawiera podpisu podróżnego potwierdzającego otrzymanie zwrotu VAT. Organ odwoławczy, uznał jednak, że brak na dokumencie TAX FREE podpisu podróżnego (lub brak daty dokonania zwrotu podatku podróżnemu) nie może samoistnie pozbawiać podatnika możliwości wykazania istotnych z punktu widzenia prawa do zastosowania 0% stawki VAT okoliczności innymi dowodami. Dowód taki stanowi między innymi informacja końcowa uzyskana od [...] administracji podatkowej w dniu [...] grudnia 2016 r., która potwierdza, że towary zostały nabyte osobiście, na własne potrzeby a podróżna zapłaciła za nie gotówką i otrzymała zwrot VAT od skarżącej. Nie podważono również faktu, że przedmiotowe towary nabyte przez podróżną N. T. opuściły obszar UE, a w konsekwencji spółka prawidłowo dokonała zwrotu VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił następnie, że dokumenty TAX FREE powinny być prawidłowe nie tylko formalnie, ale i materialnie, tzn. muszą odzwierciedlać rzeczywistość gospodarczą. Tymczasem dokumenty wystawione na rzecz V. H. i O. S. tej cechy nie posiadają. Wobec tego nie stanowią podstawy do zastosowania 0 % stawki VAT do wykazanych w nich dostaw. Organ przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej jako – "TSUE"), dotyczących poprawności materialnej dokumentów TAX FREE oraz konieczności przedsięwzięcia przez sprzedawcę wszelkich środków, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu zagwarantowania, że nie dojdzie do nieuprawnionego skorzystania z procedury TAX FREE kwalifikującego się jako nadużycie czy oszustwo podatkowe. Podkreślił, że należycie dbający o własne interesy podatnik (rzetelny sprzedawca) winien podejmować czynności niezbędne do zabezpieczenia strony formalno-prawnej dokonywanych transakcji.

Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Dodał, że to na sprzedawcy ciąży obowiązek prawidłowego wystawiania dokumentów TAX FREE oraz dokonania oceny zasadności zwrotu i zgodności ze stanem faktycznym.

Organ odwoławczy wskazał przy tym na znajdujące się w materiale dowodowym zeznania pracowników spółki, z których wynika, że niekiedy podróżni zostawiali paszporty, do których były już włożone wypisane dokumenty TAX FREE. Dokumenty te odbierała jedna osoba dla całej grupy, nadto podróżny składał podpis na dokumencie TAX FREE dopiero przy zwrocie podatku, jeżeli się zgłaszał po zwrot. W ocenie organu te okoliczności, w powiązaniu z wyjaśnieniami uzyskanymi od [...] administracji podatkowej pozwalają uznać, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym w ramach procedury szczególnej tj. TAX FREE.

Ustosunkowując się do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków V. H. i O. S. organ odwoławczy stwierdził, że ich zeznania nie spowodowałyby zmiany w ustaleniach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Przytoczone w decyzji okoliczności rozważone we wzajemnym związku wskazują jednoznacznie, że V. H. nie dokonała zakupów przedmiotowych towarów jak również nie otrzymała z tego tytułu zwrotu podatku. Natomiast O. S. nie złożył podpisu przy zwrocie podatku i zwrotu tego nie otrzymał. Ponadto, z ustaleń [...] administracji podatkowej wynika, że ponowne próby kontaktu z O. S. pozostały bezskuteczne.

Za bezpodstawny organ uznał także zarzut braku możliwości wypowiedzenia się spółki, co do zeznań złożonych przez podróżnych. Wskazał, że co prawda postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. wyłączono z postępowania część materiałów, niemniej jednak wyłączenie to nie obejmowało dokumentów przesłanych przez [...] administrację podatkową w zakresie wyjaśnień złożonych przez podróżnych. Skarżąca zarówno na etapie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, jak i postępowania odwoławczego miała możliwość zapoznania się z całym zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w tym zakresie.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w zakresie wskazywanym przez spółkę. Materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wyczerpujący, dowody podlegały ocenie we wzajemnym powiązaniu. Sugestie, co do składania przez O. S. przed [...] administracją podatkową oświadczeń niezgodnych z prawdą są w ocenie organu zbyt daleko idące i nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym. Organ wyjaśnił również, że nie uwzględnienie wniosków dowodowych strony nie jest wynikiem działania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, lecz efektem dokonania pełnej i rzetelnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślił, że w konsekwencji przyjętych ustaleń faktycznych organ odwoławczy, jako niezasadny ocenił także zarzut naruszenia art. 129 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 146 ust. 1 lit. b oraz art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE.

Podsumowując wskazał, że zapisy w rejestrach sprzedaży za luty 2016 r. prowadzonych przez spółkę nie odzwierciedlają stanu faktycznego, z uwagi na ujęcie dokumentów TAX FREE, co do których wymienieni nabywcy nie potwierdzili dokonania ujętych w nich zakupów oraz otrzymania zwrotu podatku. Jednocześnie, za prawidłowe uznał odstąpienie od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli podatkowej pozwalały na jej określenie. Oceniając, że we wskazanym zakresie (w odniesieniu do dwojga podróżnych) spółka nieprawidłowo przekwalifikowała sprzedaż krajową opodatkowaną stawkami 8% i 23% na dostawę opodatkowaną stawką 0%, o której mowa w art. 129 ustawy o VAT, organ odwoławczy stwierdził zawyżenie wartości sprzedaży ze stawką 0% o [...] zł oraz zaniżenie wartości netto dostaw opodatkowanych stawką 8% o [...] zł oraz podatku należnego z tego tytułu o [...] zł i zaniżenie wartości netto dostaw opodatkowanych stawką 23% o [...] zł oraz podatku należnego z tego tytułu o [...] zł. Uwzględniając powyższe ustalenia oraz zmianę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniej deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. z kwoty [...] zł na 0 zł, wynikającą z ostatecznej decyzji własnej z dnia [...] r., organ odwoławczy dokonał prawidłowego rozliczenie VAT za luty 2016 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T. sp. z o.o. zwróciła się o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za miesiąc luty 2016 r. w wysokości: [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nadto żądała zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 129 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 146 ust. 1 lit. b oraz art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE; zasady proporcjonalności, wyrażonej w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz zasad określonych w art. 180, art. 187, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wskazała, że organ odwoławczy uznał zasadność większości argumentów i zarzutów odwołania, nie podzielając jej stanowiska wyłącznie w odniesieniu do dwojga podróżnych. W ocenie skarżącej, w odniesieniu do tych osób organ odwoławczy dowolnie i arbitralnie stwierdził, opierając się wyłącznie na wyjaśnieniach otrzymanych od [...] administracji skarbowej, iż przedstawione dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz są nierzetelne pod względem materialnym. Zdaniem podatniczki organ nie dowiódł w sposób oczywisty tezy przeciwnej do treści dokumentów urzędowych tj. formularzy TAX FREE, w szczególności za niewystarczające w tej kwestii podatniczka uznała oparcie się jedynie na zeznaniach cudzoziemców.

Skarżąca podkreśliła, że z obowiązujących przepisów nie wynika, aby elementem koniecznym potwierdzającym zwrot podatku przez podróżnego było złożenie własnoręcznego podpisu na dokumencie TAX FREE. Argumentowała, że nie został przeprowadzony dowód z opinii biegłego grafologa dla ustalenia autentyczności podpisów O. S., a w konsekwencji kwestionowanie ich autentyczności jest nieuprawnione. Dodała, że część zeznań tego podróżnego została pominięta, nie ustalono też, czy ustanawiał on pełnomocnika do odbioru podatku. Podobnie w odniesieniu do V. H. organ odwoławczy zakwestionował rzetelność transakcji opierając się wyłącznie na jej zeznaniach, zupełnie pomijając urzędowe dokumenty potwierdzające jej dokonanie. Skarżąca zwróciła uwagę na domniemanie autentyczności dokumentów urzędowych i wywodziła, że walor ten w większym stopniu posiadają dokumenty TAX FREE, a nie zeznania złożone przed władzami [...].

Dodała, że imienne dokumenty TAX FREE zawierają część, w której urząd celny potwierdza wywóz zakupionego towaru poza terytorium Wspólnoty stemplem zaopatrzonym w numerator. Potwierdzenie wywozu towaru przez konkretnego podróżnego następuje dopiero po okazaniu przez niego wywożonego towaru, a ponadto po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych, w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość.

Dalej skarżąca argumentowała, że dokonując oceny wiarygodności oświadczeń należało uwzględnić okoliczności przesłuchania świadków przez władze [...] – mogli się oni bowiem obawiać odpowiedzialności w miejscu zamieszkania i to mogło wpływać na treść ich zeznań. Zwróciła przy tym uwagę, że przesłuchanie było z całą pewnością niepełne i wybiórcze, skoro nie ustalono nawet czy cudzoziemiec nie posłużył się pełnomocnikiem. Dodatkowo oświadczenia składane na określoną okoliczność same w sobie nie mogą zastąpić dowodu z zeznań świadków złożonych przed organem podatkowym w trybie i na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Skarżąca kwestionowała wiarygodność zeznań O. S. i wskazywała, że nie wiadomo, dlaczego nie zwrócił się on do niej o zwrot rzekomo nieotrzymanych pieniędzy, zwłaszcza, iż sam przyznał, że przebywał w tym czasie na terytorium RP.

Zdaniem skarżącej, ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub jedynie ich części. Organ nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tj. w sposób ukierunkowany na z góry założony cel i gromadzić tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają. W niniejszej sprawie organy nie wywiązały się, w ocenie skarżącej, z nałożonego na nie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności nie dokonały rzetelnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, poprzestając jedynie na wyjaśnieniach otrzymanych od [...] organu podatkowego.

Skarżąca zaznaczyła, że nie miała możliwości wypowiedzenia się w zakresie zeznań złożonych przez podróżnego O. S. Niesłusznie ograniczono możliwość zweryfikowania wskazanych danych, albowiem organ wyłączył te dokumenty z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Końcowo skarżąca podkreśliła, że podjęła wszelkie środki, których można było od niej racjonalnie oczekiwać, w celu zagwarantowania, że nie dojdzie do nieuprawnionego skorzystania z procedury TAX FREE. Jej zdaniem z materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, że O. S. nie otrzymał zwrotu podatku czy też nie złożył samodzielnie podpisu pod dokumentami, a V. H. nie była stroną transakcji ze skarżącą. Brak zatem wystarczającej podstawy do uznania, że skarżąca nie była uprawniona do dokonania zwrotu podatku na podstawie dokumentów, a następnie do zastosowania stawki 0% do dostawy towarów w nich ujętych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Na wstępie należy zauważyć, że art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej" "p.p.s.a.", stanowi, że jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Unormowanie to służy realizacji zasady jawności działalności orzeczniczej sądów (por. art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), a jego konsekwencją jest regulacja zawarta w art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., z której wynika między innymi, że zasadą jest, że wyrok jest wydawany przez sąd po zamknięciu rozprawy.

Jednocześnie w art. 133 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. uwzględnione zostało, że przepis szczególny może przewidywać rozpoznanie sprawy przez sąd na posiedzeniu niejawnym, w związku z czym postanowiono, że wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (por. art. 119 i nast. p.p.s.a.) albo jeżeli ustawa tak stanowi. W takiej sytuacji zasada jawności realizowana jest w szczególności przez publiczne udostępnienie wyroku zgodnie z art. 139 § 5 p.p.s.a. (por. też art. 45 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji).

Należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 1842) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 (...) wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących, przy czym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że w związku z utrzymującym się stanem pandemii na terenie całego kraju, w tym na terenie województwa l. oraz w samym L., mając na uwadze z jednej strony, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, z drugiej zaś strony brak możliwości przeprowadzenia rozprawy z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, przewodnicząca zarządziła zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy, tj. rozpoznanie jej na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 powołanej ustawy z 2 marca 2020r., o czym skarżącą oraz organ powiadomiono przez doręczenie odpisu zarządzenia z 21 stycznia 2021 r.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrolą Sądu w niniejszy postępowaniu objęta została decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] wydaną w przedmiocie rozliczenia T. sp. z o.o. w [...] podatku od towarów i usług za luty 2016 r. i określająca za ten miesiąc kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, a kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne będące podstawą jej wydania są prawidłowe i znajdują oparcie w zgromadzonym i wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym. Z ustaleń tych wynika, że w objętym kontrolą okresie spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała sprzedaży m.in. artykułów przemysłowych (chemicznych, kosmetycznych, higienicznych), kawy, wyrobów tytoniowych i pojazdów typu quad w częściach, z zastosowaniem szczególnej procedury opodatkowania podatkiem od towarów i usług TAX FREE, przewidzianej dla zwrotu podatku podróżnym niemającym miejsca stałego zamieszkania na terytorium UE dokonującym wywozu zakupionych towarów poza jej terytorium. W ramach tej procedury ostatecznie zakwestionowane zostały jedynie rozliczenia spółki z dwojgiem obcokrajowców tj. V. H. (zam. [...], N., ul. [...], miejsce zamieszkania podawane z uwagi na zbieżność imienia i nazwiska z inną klientką dokonującą zakupu w lutym 2016 r.) i O. S. W odniesieniu do V. H. organ opierając się na jej zeznaniach przyjął, że mimo ujęcia jej w dokumentach wytworzonych w ramach procedury TAX FREE (6 sztuk, głównie artykuły higieniczne) i obecności w datach z nich wynikających na terytorium Polski nie nabyła ona wskazanych w tych dokumentach towarów i nie otrzymała z tego tytułu zwrotu VAT.

Natomiast w stosunku do O. S. organ uznał za wiarygodne jego twierdzenie, że mimo iż został ujęty w wytworzonych w ramach procedury TAX FREE dokumentach, wykazany w nich towar nabył i wywiózł to jednak nie złożył podpisu przy zwrocie podatku i zwrotu tego w rzeczywistości nie otrzymał.

Skarżąca kwestionując tej treści rozstrzygnięcie wskazała, że organ odmawiając jej prawa do zastosowania 0 % stawki VAT we wskazanych wyżej przypadkach naruszył obowiązujące przepisy zarówno krajowe (art. 129 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) jak i unijne (art. 146 ust. 1 lit. b oraz art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE) w szczególności poprzez nieuwzględnienie zasady proporcjonalności.

Rozstrzygając tak zarysowany spór w pierwszej kolejności należy się odwołać do regulacji prawnych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej. Zasady sprzedaży towarów w systemie TAX FREE uregulowane zostały w art. 126 – 130 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 126 ust. 1 tej ustawy, osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane "podróżnymi" mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ustawie ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość – art. 126 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 128 tej ustawy, zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu.

Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator, wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust.

1. 1. Urząd celny potwierdza wywóz towaru, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie, z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Natomiast stosownie do treści art. 129 ustawy o VAT do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że:
2. 1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz
3. 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej;
4. 3) posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż przed upływem 10 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od tej dostawy w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Szczegółowe warunki skorzystania z procedury TAX FREE zostały uregulowane w wydanym na podstawie art. 130 ust. 1 ustawy o VAT Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informacyjnego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą dokonania zwrotu podatku podróżnym. (Dz.U. z 2014 r. poz. 426).

Przytoczone wyżej przepisy ustawy o VAT stanowią odzwierciedlenie regulacji zawartych w art. 146 ust. 1 b) i art. 147 Dyrektywy 112 dotyczących tzw. eksportu detalicznego.

Z powołanych przepisów wynika, że przesłanką skorzystania przez podatnika z 0% stawki VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE, jest m.in. posiadanie dokumentu zawierającego potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium UE. Dokument ten powinien cechować się zarówno poprawnością materialną, jak też i formalną. Dokument TAX FREE dla swojej ważności powinien zawierać niezbędne elementy, takie jak podpis wystawcy dokumentu potwierdzający jego wystawienie przez sprzedawcę, kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towaru, potwierdzenie wywozu towaru za granicę przez urząd celny w postaci stempla zaopatrzonego w numerator oraz dołączony do dokumentu paragon z kasy fiskalnej. Istotne jest również wskazanie, w jakiej formie (gotówkowej czy innej) i w jakiej wysokości nastąpił zwrot podatku wraz z datą tej czynności i podpis uzyskującego zwrot.

Oczywiste jest zatem, że przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania 0 % stawki VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE nie może być oparte na posiadaniu jakiegokolwiek dokumentu TAX FREE, lecz jedynie dokumentu poprawnego pod względem materialnym, a zatem potwierdzającego sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium UE, zwrócił się do sprzedawcy o zwrot podatku i zwrot ten otrzymał (podobnie: wyrok WSA z 20 lipca 2011 r., I SA/Bk 211/11, dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe do ustaleń faktycznych sprawy niniejszej zgodzić się należy z organem, że wobec ustalenia w toku postępowania na podstawie informacji udzielonych przez V. H. z [...] sierpnia 2016 r., że co prawda w dniach wskazanych w dokumentach wytworzonych w procedurze TAX FREE przebywała na terenie Polski, ale nie zakupiła żadnego ze wskazanych w tych dokumentach towarów nie płaciła za nie i nie składała podpisów na dokumentach TAX FREE, nie otrzymała również zwrotu VAT (oświadczenie w wersji udostępnionej w formularzu "Odpowiedź otrzymana od [...] administracji podatkowej" Biura Wymiany Informacji w [...] k. 917-919 tom 3 akt podatkowych) nie mogą do niej znaleźć zastosowania przepisy Rozdziału 6 Działu XII ustawy o VAT, wobec niespełnienia przesłanki z art. 126 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok WSA z 5 maja 2016 r. I SA/Bk 1285/15).

Podobnie nie sposób zakwestionować legalności działania organów podatkowych w zakresie pozbawienia skarżącej prawa do zastosowania 0 % stawki VAT, w odniesieniu do transakcji ujętych w dokumentach TAX FREE, w których jako nabywca figuruje O. S. Stanowisko organu znajduje bowiem oparcie zarówno w treści powołanego wyżej art. 129 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą zastosowania preferencyjnej stawki podatku przez uprawnionego podatnika jest posiadanie dokumentów potwierdzających dokonanie zwrotu kwoty tego podatku, jak i w orzecznictwie wypracowanym na gruncie przywołanego przepisu, z którego jednoznacznie wynika, że dokumenty stanowiące podstawę do obniżenia stawki podatku w ramach procedury TAX FREE muszą być poprawne pod względem formalnym ale przede wszystkim muszą odpowiadać rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Tymczasem z informacji uzyskanych przez organy podatkowe wynika, w sposób niebudzący wątpliwość, że co prawda O. S. nabył ujęte w dokumentach TAX FREE towary, co potwierdził własnoręcznym podpisem, a następnie wywiózł je za granicę UE, niemniej jednak nie zwracał się do skarżącej o zwrot VAT i zwrotu takiego nie otrzymał, a znajdujący się na dokumencie przy adnotacji o zwrocie podatku podpis nie jest jego podpisem (oświadczenie z [...] sierpnia 2016 r. w wersji udostępnionej w formularzu "Odpowiedź otrzymana od [...] administracji podatkowej" Biura Wymiany Informacji w [...] k. 723 - 725 tom 2 akt podatkowych).

Za istotną okoliczność, wspierającą stanowisko organu należy uznać, wyraźną różnicę pomiędzy podpisami O. S. na przekazanej przez władze [...] kopii sporządzonego własnoręcznie oświadczenia i dokumentach TAX FREE w części potwierdzającej zakup towarów, a tych mających rzekomo potwierdzać zwrot podatku.

W konsekwencji nie kwestionując prezentowanego w skardze poglądu, że z przepisu art. 129 ust. 1 - 2 ustawy o VAT nie wynika, aby elementem niezbędnym wskazującym na otrzymanie zwrotu podatku przez podróżnego było wyłącznie złożenie własnoręcznego podpisu przez podróżnego, niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie wątpliwości, co do faktu złożenia podpisu potwierdzającego zwrot w powiązaniu z oświadczeniem samego podróżnego (że podpisu takiego nie składał, zwrotu nie odbierał) z cała pewnością wykluczają możliwość zastosowania procedury TAX FREE w odniesieniu do dokumentów takiego podróżnego.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi związanych z nie powołaniem biegłego grafologa w celu weryfikacji autentyczności podpisów O. S. oraz brakiem ustalenia czy nie posługiwał się on przy zwrocie podatku pełnomocnikiem należy stwierdzić, że wobec złożonego przez niego jednoznacznego oświadczenia, że zwrotu podatku nie otrzymał i nie pokwitował, są one pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia.

W tym kontekście ustalonych okoliczności faktycznych nieuzasadnione byłoby w szczególności prowadzenie przez organy poszukiwań "pełnomocnika", który miałby taki zwrot odbierać mając na względzie, że na dokumentach TAX FREE znajdujących się w aktach sprawy wystawionych na O. S. w miejscu przeznaczonym na datę i podpis odbierającego zwrot podatku widnieje odwzorowanie podpisu "S." (k. 375-361 tom 1 akt podatkowych), co byłoby równoznaczne ze stwierdzeniem, że pełnomocnik zamiast nazwiskiem własnym podpisywałby się nazwiskiem podróżnego.

Ponadto odnotować należy, że o ile Sąd co do zasady, nie kwestionuje dopuszczalności posłużenie się przez podróżnego osobą upoważnioną w zakresie uzyskania zwrotu VAT w procedurze TAX FREE, o tyle bezwarunkowo stoi na stanowisku, że sprzedawca działający jako podmiot profesjonalny w ramach szczególnej procedury podatkowej, każdorazowo obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań zmierzających do wykazania, że dokonał zwrotu osobie upoważnionej przez podróżnego. Zapatrywanie takie potwierdził również TSUE, który w orzeczeniu C-10/92 w sprawie Balocchi stwierdził, m.in. że w przypadku tzw. eksportu detalicznego (procedury TAX FREE) dostawcy działają w dziedzinie VAT jako poborcy na rachunek i w interesie Skarbu Państwa. Nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywane przez niego czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym.

W tej sytuacji trudno byłoby uznać, że skarżąca dochowała należytej staranności w zakresie dokumentowania faktycznego zwrotu podatku dopuszczając możliwość potwierdzenie tego odbioru przez "pełnomocnika", który podpisywałby się nazwiskiem podróżnego i nie odnotowując w żaden sposób, że dokonuje zwrotu takiemu "pełnomocnikowi".

W ocenie Sądu pozbawione są również uzasadnionych podstaw zarzuty związane z oparciem istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności nie na dowodach w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej ale na ich "substytutach", jak skarżąca określa oświadczenia podróżnych złożonych przez organami [...]. Zauważyć należy, że o informacjach uzyskanych w trybie określonym w Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz.U. z 1998 r. Nr 141 poz. 913 ze zm.) wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1870/13 wyraził pogląd, że Konwencja przewiduje pomoc prawną w zakresie wymiany informacji, a nie w zakresie przeprowadzania czynności procesowych. Konsekwencją tego jest więc stwierdzenie, że w ramach pomocy prawnej państwo udzielające pomocy przekazuje tylko żądane informacje. Wyraźnie jednak podkreślić należy, że kwestią odrębną jest sposób pozyskania tych informacji.

Nie można bowiem wykluczyć, że ich uzyskanie będzie wymagało przesłuchania określonych osób. Nie będzie to jednak czynność przesłuchania w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Żadne postanowienie Konwencji nie pozwala też wyprowadzić wniosku, że państwo udzielające pomocy prawnej jest obowiązane stosować w tym zakresie przepisy prawa polskiego o przesłuchaniu świadka. Pozyskanie z tak określonego źródła dowodowego informacji może nastąpić tylko w granicach i w formach określonych umowami międzynarodowymi. Nie oznacza to jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że tak uzyskane informacje, nie są informacjami (tak w orzeczeniu: o których mowa w art. 70a Ordynacji podatkowej), które po włączeniu ich do akt sprawy, mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo odnotować należy, że skarżąca formułując zarzut co do "mocy dowodowej" informacji uzyskanych od podróżnych w trybie przewidzianym w Konwencji, traci z pola widzenia, okoliczność że uzyskane tą drogą i w identycznej formie informacje były dla Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podstawą do istotnej korekty rozliczenia przeprowadzonego przez organ I instancji za kontrolowany okres. W prowadzonym postępowaniu organy odwoławczy uwzględnił w zdecydowanej większości treść uzyskanych od [...] administracji podatkowej informacji przyjmując z korzyścią dla strony, że przedstawione przez nią dokumenty TAX FREE za luty 2016 r. stanowią podstawę do skorzystania przez nią z 0 % stawki podatku w odniesieniu do ujętych w nich transakcji, w szczególności w odniesieniu do N. T. (oświadczenie z [...] sierpnia 2016 r. w wersji udostępnionej w formularzu "Odpowiedź otrzymana od [...] administracji podatkowej" Biura Wymiany Informacji w [...] k. 770-772 tom 2 akt podatkowych).

Na marginesie jedynie dodać należy, że wobec braku konkretnego uzasadnienia wymyka się kontroli Sądu zarzut, że oświadczenie złożone przez O. S. mogło nie być zgodne z rzeczywistością, gdyż obawiał się on odpowiedzialności w miejscu zamieszkania w związku ze zrealizowanymi transakcjami (pkt 23 skargi). W szczególności argument ten wydaje się niezrozumiały w zestawieniu z dokumentami TAX FREE z których wynika, że podróżny nabywał artykuły higieniczne (głównie pieluchy) i środki czystości w ilościach najwyżej kilkunastu sztuk, a zatem rodzaju i ilościach nieodbiegających od zakupów innych podróżnych, którzy fakty te bez obaw potwierdzili.

Za pozbawiony racjonalnych podstaw należy również uznać zarzut skarżącej związany z brakiem możliwości zapoznania się z pełnym materiałem dowodowymi i wypowiedzenia się, co do niego. Zarzut ten jest zupełnie niezrozumiały gdyż z akt sprawy wynika, że strona była informowana o możliwości przewidzianej w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wraz z odpowiednim pouczeniem (potwierdzenie odbioru postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., k. 25 verte tomu V akt podatkowych) i z możliwości tej nie skorzystała. Dodać również należy, że kwestionowane przez stronę dokumenty (m.in. oświadczenia podróżnych, w tym O. S.) nie są wyłączone z akt sprawy i spółka miała pełną możliwość zapoznania się z ich treścią.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony, zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 tej ustawy, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie, przyjętego stanowiska, odnośnie zakwestionowania uprawnienia skarżącej do zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do transakcji z dwojgiem podróżnych organ przedstawiły logiczny i spójny tok argumentacyjny znajdujący oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów.

Przedstawił argumentację, dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadnił i wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 tej ustawy wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zatem zasady bezpośredniości dowodów. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. w postaci oświadczeń odebranych w trybie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, w których przeprowadzeniu strona nie brała i nie mogła brać udziału i które jak już wyżej wskazano nie odbywały się i nie mogły się odbywać w trybie Ordynacji podatkowej.

Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności, wynikające z tych dowodów, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1096/2018, wszystkie orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

Zgodnie zaś z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak zauważył NSA w wyroku z 26 października 2018 r., sygn. I FSK 2078/16, organy podatkowe, w zgodzie z art. 188 Ordynacji podatkowej, obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych, istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści omawianego przepisu, a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

Należy podkreślić, że w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej, organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe winny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami służącymi do jej załatwienia.

Tym samym, nieuprawniony wydaje się również zarzut skargi wskazujący na wadliwość postępowania organu, który w związku z deklarowanym przez administrację [...] brakiem możliwości ponownego kontaktu z O. S. i stwierdzeniem, że istotne dla sprawy okoliczności związane z weryfikacją dokumentów TAX FREE wystawionych na jego nazwisko zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, odstąpił od jego przesłuchiwania. Takie działanie organu należy uznać za prawidłowe mając na względzie również okoliczność, że skarżąca nie przedstawiła racjonalnego uzasadnienie dla konieczności takiego przesłuchania.

Podsumowując w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów zarówno prawa materialnego jak i procesowego, które miałoby istotny wpływ na kontrolowane rozstrzygniecie, co obligowało Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. do oddalenia skargi.