Wyrok WSA w Lublinie z 9 sierpnia 2023 r., I SA/Lu 366/21

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2023 r.

Sprawa

sprawy ze skargi Gminy A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2021 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.294.2021.2.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy A. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko
starszy asystent sędziego Tomasz Woźny protokolant

Uzasadnienie

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2021 r. stwierdził, że stanowisko Gminy A. (dalej: "Gmina") przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2021 r. i jego uzupełnieniu w przedmiocie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), w zakresie:

• zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia na rzecz mieszkańców wyłącznie otrzymanego od nich wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszonego o kwotę podatku należnego w związku z realizacją projektu pn. "Odnawialne źródła energii w Gminie A." - jest nieprawidłowe,
• zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia na rzecz mieszkańców otrzymanego od nich wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszonego o kwotę podatku należnego oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego w związku z realizacją ww. projektu - jest prawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii pn. "Odnawialne źródła energii w Gminie A." (dalej: "Projekt") polegającą na zakupie i montażu instalacji solarnych, kotłów na biomasę oraz ogniw fotowoltaicznych (dalej: "OZE") w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców. OZE, co do zasady są/będą wykonywane na jednorodzinnych budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza oraz działalność agroturystyczna. Piece na biomasę w całości będą montowane w budynkach stanowiących własność mieszkańców.

Realizowany Projekt jest finansowany zarówno ze środków własnych Gminy, jak również ze środków zewnętrznych. W tym zakresie Gmina zawarła z Zarządem Województwa Lubelskiego umowę z dnia 18 maja 2020 r. na dofinansowanie Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020 (dalej: "umowa"), która określa warunki, na jakich będzie ono przekazywane. Oznacza to, że na podstawie umowy, w oparciu o ponoszone w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż instalacji. Warunki dofinansowania w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców. Zgodnie z ogólnymi warunkami dofinansowania Gmina jest zobowiązana m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji o określonej mocy) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od daty płatności końcowej / zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność) pozostała właścicielem instalacji.

Projekt jest realizowany na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą, u którego zakupi ona usługę montażu i uruchomienia OZE. Gmina poniosła/poniesie także tzw. koszty ogólne realizacji Projektu, w tym w szczególności koszty sporządzenia dokumentacji projektowej i nadzoru inwestorskiego, które są niezbędne do zakupu i montażu OZE. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane są/będą każdorazowo na Gminę.

W związku z realizacją Projektu Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron, związanych z montażem i eksploatacją OZE. Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład OZE zamontowane na nieruchomości mieszkańca pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina udostępni mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład OZE do korzystania zgodnie z przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Wraz z upływem okresu trwania umowy kompletna instalacja stanie się własnością mieszkańca w ramach uiszczonej przez niego odpłatności z tytułu realizowanej na jego rzecz usługi elektromodernizacji/termomodernizacji na podstawie umowy - tj. bez potrzeby zawierania odrębnej umowy i odrębnego wynagrodzenia.

Z tytułu realizacji przez Gminę ww. usługi, mieszkaniec zobowiązany jest do zapłaty na jej rzecz kwoty wynagrodzenia, którego wysokość została wskazana w umowie. Niedokonanie zapłaty będzie równoznaczne z rezygnacją mieszkańca ze świadczenia Gminy na jego rzecz oraz rozwiązaniem umowy. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia umowy nie będą przewidywały pobierania jakichkolwiek innych opłat.

W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Gminę na etapie planowania realizacji inwestycji (np. wzrost kosztów montażu OZE, wzrost obciążenia podatkiem VAT), wynagrodzenie z tytułu usługi elektromodernizacji/termomodernizacji może ulec odpowiedniemu zwiększeniu, a mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Gminę. Umowy zawarte zostaną na czas określony - od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia płatności końcowej na rzecz Gminy w ramach Projektu. Gmina nie wyklucza przy tym, iż wskazany powyżej okres trwania umów może ulec zmianie.

Dodatkowo umowy przewidują, iż mieszkaniec użycza Gminie na czas robót związanych z montażem OZE niezbędną część nieruchomości, zgodnie z podpisaną odrębnie umową użyczenia, w ramach której dodatkowo zobowiązuje się oddać do nieodpłatnego używania ww. część nieruchomości na okres świadczenia usługi elektromodernizacji/termomodernizacji w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania OZE, z jednoczesną zgodą na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem oraz przeprowadzenie innych koniecznych robót związanych ze świadczeniem ww. usług.

Pismem z 7 czerwca 2021 r. Gmina doprecyzowała opis sprawy w następujący sposób:

1. Realizacja Projektu należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm., dalej: "u.s.g.") jako zadanie z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz z zakresu zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
2. Dofinansowanie może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na jej rzecz za zakup i montaż Instalacji oraz inne wydatki związane z Projektem, które uznane zostały za wydatki kwalifikowane, np. na nadzór inwestorski.
3. Przewiduje, iż dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 72,68% kosztów ww. inwestycji rozumianych jako wartość brutto wydatków planowanych do poniesienia na zakup i montaż OZE oraz na tzw. koszty ogólne realizacji Projektu, w tym np. na sporządzenie dokumentacji, nadzór inwestorski, promocję, zarządzanie Projektem oraz ubezpieczenie (koszty kwalifikowane i niekwalifikowane w ramach Projektu). Dofinansowanie będzie stanowiło 80,05% kosztów kwalifikowanych Projektu.
4. Przedmiotowy Projekt finansowany jest z dwóch źródeł - ze środków unijnych oraz ze środków własnych. Środki unijne pokryją ok. 72,68% kosztów całkowitych inwestycji we wskazanym powyżej rozumieniu (co stanowi ok. 80,05% kosztów kwalifikowanych Projektu), a reszta Projektu będzie finansowana ze środków własnych Gminy.
5. Przewidywana struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania w realizacji Projektu:

• ok. 72,68% kosztów całkowitych Projektu (stanowiących ok. 80,05% kosztów kwalifikowanych Projektu) - kwota dofinansowania,

• ok. 27,32% kosztów całkowitych Projektu (stanowiących ok. 19,95% kosztów kwalifikowanych Projektu) - dochody własne Gminy. Wpłaty od mieszkańców stanowić będą ok. 19,3% kosztów całkowitych Projektu

6. Otrzymane dofinansowanie będzie pokrywało koszty kwalifikowalne, tj. koszty zakupu i montażu OZE, a także niezbędne koszty ogólne Projektu, które zostały uznane za wydatki kwalifikowalne, tj. opracowanie dokumentacji aplikacyjnej, technicznej i przetargowej, koszty serwisu ICT, nadzoru inwestorskiego oraz zarządzanie i promocja Projektu.
7. Kalkulacja wysokości dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu OZE (w tym niezbędnych do zakupu i montażu Instalacji kosztów ogólnych Projektu, które zostały uznane za koszty kwalifikowane), a więc usług nabywanych przez Gminę. Na koszt tych usług wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych OZE, ich liczba, warunki montażu, gwarancja itd.

8 i 9. Zgodnie z umowami zawartymi z mieszkańcami, wysokość wynagrodzenia została określona jako konkretna kwota, która po zakończeniu postępowań przetargowych jest/będzie zmieniona w formie aneksu. Umowy, zarówno w wersji przed zawarciem ww. aneksów, jak i w wersji po ich zawarciu nie uzależniają wysokości należnego Gminie wynagrodzenia od wysokości otrzymanego dofinansowania. Jednocześnie, kalkulując wysokość wynagrodzenia należnego od mieszkańców Gmina brała pod uwagę wszelkie czynniki wpływające na realną wysokość kosztów przez nią poniesionych dla potrzeb realizacji usług.

10. Zgodnie z postanowieniami umów brak dokonania przez mieszkańca wpłaty w terminie i określonej wysokości stanowi podstawę do ich rozwiązania. Ponadto, jeżeli z przyczyn technicznych stwierdzonych przez wykonawcę i potwierdzonych przez inspektora nadzoru nie ma możliwości montażu instalacji na nieruchomości mieszkańca, Gmina odstąpi od umowy. Dodatkowo, mogą one ulec rozwiązaniu w poniższych przypadkach: a) mieszkaniec nie realizuje zobowiązań wynikających z umowy, b) zawinionego zniszczenia lub uszkodzenia OZE przez mieszkańca, c) ingerencji przez mieszkańca w OZE bez zgody Gminy.

Jednocześnie, zgodnie z zapisami umów, Gmina zastrzega sobie prawo do wypowiedzenia w przypadku zaistnienia okoliczności nadzwyczajnych uniemożliwiających wykonanie usługi, lub zaistnienia okoliczności wymagających dodatkowych nakładów z jej strony.

11 i 12. Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu instalacji, a więc usług nabywanych przez Gminę. Na koszt tych usług wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych OZE, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od ilości nieruchomości w/na których będzie realizowana usługa termomodernizacji/elektromodernizacji oraz od liczby OZE montowanych w/na nieruchomościach należących do mieszkańców.

13. W trakcie realizacji Projektu, Gmina jest/będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z instytucją dofinansowującą, w szczególności jest/będzie zobowiązana do składania wniosków o płatność, wykazując przy tym wydatki poniesione na realizację Projektu oraz informacje o postępie jego realizacji, poddawania się kontroli oraz audytowi w ww. zakresie oraz do przedstawiania dokumentów i informacji potwierdzających właściwy przebieg Projektu oraz wykorzystanie środków otrzymanych w formie dofinansowania na cele określone w umowie o dofinansowanie (tj. jak wskazano powyżej - zakup i montaż Instalacji). W przypadku nierealizowania przez Gminę Projektu będzie ona zobowiązana do zwrotu wpłaconego przez mieszkańców wynagrodzenia.
14. Dofinansowanie ma charakter następczy (na zasadzie refundacji). Wypłacane jest Gminie po poniesieniu kosztów związanych ze świadczonymi na jej rzecz przez wykonawców usługami - na podstawie przedkładanych przez nią faktur zakupu.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia przez nią na rzecz mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od nich wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?
2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od nich wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadającą na nią kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)?

Zdaniem Gminy.

1. Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia przez nią na rzecz mieszkańców stanowi / będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od nich wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.
2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od nich wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadającą na nią kwotę podatku należnego tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT.

Przedstawiając swoje stanowisko, Gmina przytoczyła treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, dodając, że przepis ten jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa VAT"). W jej ocenie, decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedmiotem uzyskanego dofinansowania jest zakup i montaż OZE przez Gminę (na swoją rzecz). Jest to transakcja całkowicie odrębna od usługi elektromodernizacji/termomodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez wykonawców na rzecz Gminy i cena usługi elektromodernizacji/termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańca obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że uzyskane dofinansowanie do ceny zakupu i montażu OZE jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańca. Skoro pozyskana dotacja jest przeznaczona na pokrycie kosztów zakupu i montażu OZE na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców. W zaistniałej sytuacji pozyskana przez Gminę dotacja nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, stanowisko powyższe miało dotychczas potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych, w wydawanych interpretacjach. Znajduje też uzasadnienie w orzecznictwie TSUE, w szczególności w sprawie C-184/00, a także w świetle wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia: 8 stycznia 2014 r., I FSK 176/13, 17 czerwca 2009 r., akt I FSK 571/08; 3 lipca 2015 r., I FSK 810/14, 9 kwietnia 2015 r., I FSK 157/14; 5 lutego 2015 r., I FSK 821/13; 23 stycznia 2015 r., I FSK 2057/13; 19 listopada 2014 r., I FSK 1580/13; 9 kwietnia 2014 r., I FSK 2119/13; 25 lutego 2014 r., I FSK 575/13; 22 października 2013 r., I FSK 1468/12; 8 marca 2013 r., I FSK 600/12). Nadto, w wyroku z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt: I FSK 412/18, NSA jednoznacznie potwierdził brak obowiązku opodatkowania dotacji otrzymanej przez jednostkę samorządu terytorialnego w tożsamym stanie faktycznym (analogicznie w wyroku z dnia: 15 października 2020 r., I FSK 689/18 i 24 czerwca 2020 r., I FSK 74/18).

Po przytoczeniu treści przepisów: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT (odpowiednio: art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE), a także: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. organ interpretacyjny wywiódł, że istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". Zwrócił uwagę na orzecznictwo TSUE, w szczególności wyroki w sprawach: C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie: "KNW"). W ich kontekście stwierdził, że z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę, czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę. W rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiąże się do realizacji na rzecz właściciela usługi modernizacji jego budynku, w tym w szczególności montażu instalacji OZE, przekazania jej do korzystania, a następnie na własność, a mieszkańcami (właścicielami nieruchomości), którzy zobowiążą się do wypłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Przekazane dla Gminy środki należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią usług montażu OZE.

Organ interpretacyjny pokreślił, że źródłem finansowania Projektu będzie dofinansowanie w wysokości 72,68% całkowitych kosztów, zaś Gmina jest zobowiązana zapewnić wkład własny w wysokości 27,32% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych.

Na pokrycie wkładu własnego Gmina uzyska wpłaty od właścicieli nieruchomości po zawarciu umów cywilnoprawnych. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy dla mieszkańców biorących udział w projekcie. Otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców oraz dofinansowanie na realizację projektu w części dotyczącej wykonania instalacji OZE będą zatem stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Nie można – jego zdaniem – zgodzić się z Gminą, że otrzymane dofinansowanie jest związane wyłącznie z nabyciem towarów i usług od wykonawców dotyczących wykonania OZE bez związku ze świadczeniem przez nią usług modernizacji termoenergetycznej lub elektroenergetycznej polegającej na ich udostępnieniu mieszkańcom. Bez udziału mieszkańców w Projekcie, niemożliwym byłaby jego realizacja. Tak więc, ostatecznym beneficjentem Projektu są oni. W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie ma/będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi/będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego stanowi/będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT i podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1. Zatem kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując wpłaty mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

W skardze do Sądu, Gmina zarzuciła:

1. błędną wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że otrzymana przez nią dotacja na zakup i montaż instalacji OZE jest dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę, a tym samym stanowi podstawę opodatkowania VAT;
2. naruszenie przepisów postępowania:

• art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj.:
• uznanie, że otrzymana dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że służy ona wyłącznie sfinansowaniu części kosztów nabywanych usług (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych) oraz:
• uznanie, że źródłem finansowania realizowanego Projektu jest zapłata wnoszona przez mieszkańców w wysokości 27,32% całkowitych kosztów Projektu, a ona nie wniosła/nie wniesie swojego wkładu własnego w finansowanie OZE, w wyniku czego kwota dotacji pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT", co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
• art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji naruszono również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;
• art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działań, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od dotychczas prezentowanego w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Gminy podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku, że udzielone dofinansowanie jest dotacją celową na koszty realizacji całej inwestycji, a nie jak wskazał organ interpretacyjny - dofinansowaniem wpływającym na cenę z tytułu świadczonej usługi.

Gmina podkreśliła, że organ interpretacyjny poczynił istotne założenia, które są sprzeczne z rzeczywistością, co w konsekwencji doprowadziło do wydania wadliwej interpretacji. Mianowicie, stwierdził, że otrzymana dotacja stanowi/stanowić będzie zapłatę za świadczoną przez nią usługę na rzecz mieszkańca (strona 23 interpretacji), podczas, gdy we wniosku wyraźnie zaznaczono, że mamy tu do czynienia z dwiema różnymi usługami:

• pierwszą jest dostawa i montaż OZE. Jest to usługa nabywana przez Gminę od zewnętrznej firmy (wykonawcy) na podstawie łączącej umowy. Mieszkaniec nie jest jej stroną i nie nabywa na jej podstawie żadnych praw ani obowiązków. W wyniku tej usługi Gmina nabędzie własność OZE.

• drugą usługą jest usługa świadczona przez Gminę na rzecz mieszkańców z wykorzystaniem OZE. Jest ona świadczona na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy nią a mieszkańcem, której stroną nie jest wykonawca usługi nabytej przez Gminę. W wyniku tej usługi mieszkaniec nabędzie od Gminy za wynagrodzeniem prawo do korzystania z OZE. Sam montaż instalacji stanowi element usługi termomodernizacji/elektromodernizacji wyłącznie w tym sensie, że jest on konieczny do funkcjonowania OZE, zgodnie z ich celem.

Pełnomocnik argumentował, że dotacja przyznana Gminie dotyczy wyłącznie usług przez nią nabywanych, co wynika bezpośrednio z umowy o dofinansowanie, które może być przeznaczona wyłącznie na pokrycie ustalonych kosztów związanych z zakupem i montażem OZE. Zostanie ona wypłacona na podstawie przedstawianych przez Gminę wraz z wnioskami o płatność faktur zakupu wystawionych przez wykonawcę na podstawie zawartej z nim umowy oraz w formie zaliczki na ww. prace i ani jej przyznanie, ani jej rozliczenie nie ma bezpośredniego związku z umowami zawartymi z mieszkańcami.

Gmina wskazała także, iż w wydanej interpretacji, w sposób zupełnie bezpodstawny i sprzeczny z przedstawionym stanem faktycznym przyjęto, iż "(...) z treści wniosku wynika, że źródłem finansowania Projektu jest/będzie otrzymane dofinansowanie w wysokości 72,68% całkowitych kosztów Projektu oraz zapłata wnoszona przez mieszkańców w wysokości 27,32% całkowitych kosztów Projektu. Gmina nie wniosła/nie wniesie swojego wkładu własnego w finansowanie przedmiotowej inwestycji". Wobec powyższego stwierdzono, że "kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Gminę inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców". Gmina natomiast jednoznacznie wskazała, iż "przedmiotowy Projekt finansowany jest z dwóch źródeł: ze środków unijnych oraz ze środków własnych. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 3, Gmina przewiduje, iż środki unijne pokryją ok. 72,68% kosztów całkowitych inwestycji we wskazanym powyżej rozumieniu (co stanowi ok. 80,05% kosztów kwalifikowanych Projektu). Pozostała część będzie finansowana ze środków własnych Gminy. "Część wkładu własnego Gmina planuje pokryć wpłatami otrzymanymi od Mieszkańców, które stanowić będą ok. 19,3% kosztów całkowitych Projektu".

Na poparcie swojego stanowiska Gmina powołała się ponownie na wyroki TSUE i NSA oraz wydawane dotychczas interpretacje podatkowe szczegółowo omówione we wniosku. W jej ocenie, udzielona dotacja nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabywają usługę, ale stanowi dofinansowanie do całości realizowanego Projektu. Dlatego też nie stanowi ona elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, pełnomocnik wywiódł, że:

• uzasadnienie interpretacji zostało sporządzone w sposób wadliwy, w szczególności bez odniesienia się do zaprezentowanej we wniosku argumentacji;
• pominięto dotychczasowe stanowisko wyrażane na tle tożsamych stanów faktycznych w wielu innych interpretacjach podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z dnia 2 września 2021 r. Sąd zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia prawnego w sprawie I FPS 4/20 (zagadnienie prawne przedstawiono w sprawie I FSK 1454/18), w której następnie postanowieniem z 24 maja 2021 r. postępowanie zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20.

W związku z tym, że w dniu 5 czerwca 2023 r., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów wydał wyrok w sprawie I FSK 1454/18, postanowieniem z dnia 29 czerwca 2023 r. zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu.

Z mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a".), w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r., II FSK 1152/22).

Istota sporu między stronami w niniejszej sprawie na etapie skargi sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków europejskich.

Odnotować na wstępie wypada, że postanowieniem z 26 listopada 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze.zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców ? ".

Postanowieniem z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 4/20 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 i art. 193 p.p.s.a., zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych w sprawach I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20, a następnie postanowieniem z 3 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FPS 4/20, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a. podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokami z 30 marca 2023 r. C-616/21 i C-612/21 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytania prejudycjalne, tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania.

Uwzględniając skargę kasacyjną Gminy, w wyroku w sprawie I FSK 1454/18, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT: "Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika". Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym: "W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia".

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu kluczowe znaczenie ma orzeczenie TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, w którym Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W ocenie Trybunału, aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania ww. dyrektywy powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu jej art. 9 ust. 1, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Podobnie w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21, Trybunał uznał, że "aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika" (pkt 24).

Jednocześnie Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina O. zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy O., czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą O. a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku. W tym względzie, w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowalnych w drodze dofinansowania wypłaconego Gminie O., ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg, zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów w całości (pkt 31).

Przyjęcie przez sąd krajowy, że Gmina O. na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32).

Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45). W związku z powyższym stanowiskiem, że Gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 112, Trybunał uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 41). Trybunał uznał również, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112/WE, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku uznał, że za uznaniem, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie dostawy towarów i świadczenia usług przemawiało to, że w stanie faktycznym przedstawionym Trybunałowi mieszkańcy staną się na mocy umowy zawartej między każdym z nich a tą gminą, właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i, że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu (pkt 31 w sprawie C-612/21).

TSUE, odnośnie ustalenia, czy gmina prowadzi działalność gospodarczą wskazał, że ta okoliczność ostatecznie należy do oceny Sądu, chociaż jednocześnie wyraził wątpliwość, aby w przedstawionym stanie faktycznym można było uznać, że gmina mogłaby taką działalność wykonywać. Trybunał wziął pod uwagę następujące okoliczności wynikające ze stanu faktycznego:

• Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu (pkt 36 w sprawie C - 612/21),
• dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za tę samą dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, jak już wyżej podniesiono wynika, że: Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje inwestycję w zakresie OZE w/na/przy budynkach stanowiących własność jej mieszkańców. Projekt jest finansowany zarówno ze środków własnych Gminy, jak również z dofinansowania, którego warunki w żaden sposób nie odnoszą się do umów Gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych świadczonych przez nią usług na ich rzecz. Zgodnie z ogólnymi warunkami dofinansowania Gmina jest zobowiązana m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji o określonej mocy) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od daty płatności końcowej / zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność) pozostanie właścicielem OZE. Projekt jest realizowany na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą, u którego zakupi usługę montażu i uruchomienia OZE. Gmina poniosła/poniesie także tzw. koszty ogólne realizacji Projektu, w tym w szczególności koszty sporządzenia dokumentacji projektowej i nadzoru inwestorskiego, które są niezbędne do zakupu i montażu OZE. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane są/będą każdorazowo na Gminę.

W związku z realizacją Projektu Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron, związanych z montażem i eksploatacją OZE. Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład OZE zamontowane na nieruchomości mieszkańca pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina udostępni mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład OZE do korzystania zgodnie z przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Wraz z upływem okresu trwania umowy kompletna instalacja stanie się własnością mieszkańca w ramach uiszczonej przez niego odpłatności, bez potrzeby zawierania odrębnej umowy i odrębnego wynagrodzenia. Z tytułu realizacji przez Gminę ww. usługi, mieszkaniec zobowiązany jest do zapłaty na jej rzecz kwoty wynagrodzenia, której wysokość została wskazana w umowie. Niedokonanie zapłaty będzie równoznaczne z rezygnacją mieszkańca ze świadczenia Gminy na jego rzecz oraz rozwiązaniem umowy.

Realizacja Projektu należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 u.s.g. Gmina może przeznaczyć dofinansowanie wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na jej rzecz za zakup i montaż Instalacji oraz inne wydatki związane z Projektem, które uznane zostały za wydatki kwalifikowane, np. na nadzór inwestorski. Gmina przewiduje, iż dofinansowanie pokryje ok. 72,68% kosztów ww. inwestycji rozumianych jako wartość brutto wydatków planowanych do poniesienia na zakup i montaż OZE oraz na tzw. koszty ogólne realizacji Projektu, w tym np. na sporządzenie dokumentacji, nadzór inwestorski, promocję, zarządzanie Projektem oraz ubezpieczenie (koszty kwalifikowane i niekwalifikowane w ramach Projektu).

Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu OZE, a więc usług nabywanych przez Gminę. Dofinansowanie ma charakter następczy (na zasadzie refundacji), tj. wypłacane jest po poniesieniu kosztów związanych ze świadczonymi na jej rzecz przez wykonawców usługami - na podstawie przedkładanych przez nią faktur zakupu.

Przyjmując argumentację zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny za TSUE, uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie, które wynoszą w rozpatrywanej sprawie 72,68% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21).

W świetle powyższego nie można uznać, że Gmina, instalując OZE wykonuje działalność gospodarczą, a skoro tak, to bezprzedmiotowe pozostaje pytanie: czy otrzymane przez nią dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Odmienne stanowisko organu interpretacyjnego potwierdza zatem zarzut naruszenia tego przepisu przez jego błędną wykładnię i zastosowanie.

Ponownie wydając interpretację, organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że powinien uwzględnić, iż Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji OZE na budynkach mieszkańców oraz ich gruntach.

W związku z tym, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zaskarżoną interpretację należało uchylić.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1687).