Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 18 października 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 368/23

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 31 marca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy wydane wobec M. M. postanowienie własne z 22 marca 2023 r. nr 0112-KDSL1-1.4011.27.2023.2.AF o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie możliwości uznania prowadzonych przez niego prac w zakresie wytwarzania oprogramowania komputerowego za prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1126 ze zm. – dalej: "u.o.p.d.f.") i możliwości opodatkowania dochodów ze sprzedaży oprogramowania komputerowego 5% stawką podatku dochodowego na podstawie art. 30ca tej ustawy.

Występując o wydanie interpretacji wnioskodawca podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oprogramowania, a wybrana przez niego forma opodatkowania to ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Realizuje projekty programistyczne: począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. Ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów. Na potrzeby opisu sianu faktycznego podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. 1. planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania – szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;
2. 2. praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja – tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwijania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania, przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych, weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym, zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych, wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania, związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów,
3. 3. integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu; wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, a w szczególności zaprojektował:

1. - model rozproszonej architektury (tzw. microservices) dla serwisu docelowego,
2. - standardy dotyczące implementacji pojedynczego serwisu, w ramach tych prac powstał tzw. szablon projektu pojedynczego serwisu dla programu M. języka w oparciu o definicje plików projektowych dla programu M. w oparciu o XML,
3. - model komunikacji pomiędzy mikro serwisami wchodzącymi w skład systemu (wspólna biblioteka umożliwiająca komunikację serwisów w oparciu o szynę A.),
4. - modele danych oraz zaimplementowano bazy danych w języku SQL,

Zaimplementował następujące serwisy odpowiedzialne za wybrane usługi biznesowe przy użyciu różnych wersji framework net (w zależności od cyklu życia aplikacji) dla języka:

1. - serwis lokalizacji – umożliwiający zarządzanie lokalizacjami parkingowymi np. ilość miejsc, adres, godziny otwarcia, awarie,
2. - serwis stawek parkingowych – zarządzanie cenami, taryfami, obliczanie opłat dla klientów parkingowych,
3. - serwis rezerwacji – zarządzanie rezerwacjami klientów,
4. - serwis płatności – serwis transakcyjny odpowiedzialny za pobieranie opłat np za rezerwacje bądź bilety parkingowe, księgowanie płatności etc.,
5. - serwis biletów – serwis odpowiedzialny za komunikację ze sprzętem parkingowym (szlabany, kontrolery, kioski etc.) na potrzeby wykonywania operacji biznesowych aplikacji
6. - serwis raportów – serwis na potrzeby analizy danych,
7. - serwis notyfikacji odpowiedzialny za konfigurację i przesyłanie wiadomości email, sms oraz notyfikacji push.

Efektem końcowym prac był zbiór aplikacji serwerowych (tzw. back end) dostarczających z programistyczne api w formie REST na potrzeby aplikacji klienckiej (front end) a także na potrzeby działania innych wewnętrznych usług z infrastruktury informatycznej klienta.

Wnioskodawca wskazał, że w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe – utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.), powołując się w tym zakresie na objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX.

Wnioskodawca zadał pytania:

1. 1) Czy podejmowana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.o.p.d.f.
2. 2) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.o.p.d.f., a tym samym dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca tej ustawy.
3. 3) Czy wydatki ponoszone na: usługi księgowe i doradcze, amortyzację i użytkowanie samochodu, składki na ubezpieczenia społeczne, zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego, zakup wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych, usługi telekomunikacyjne (abonament, internet), wyjazdy służbowe oraz udział w szkoleniach I konferencjach (bilety lotnicze, bilety kolejowe, taksówki, uber, hotel, dieto, bilety wstępu), w celu osłonięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.o.p.d.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 tej na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej/
4. 4) Czy w przedstawionym stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.o.p.d.f.

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad 1) opisana we wniosku działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, gdyż cechy takowej spełnia:

1. a) nowatorskość i twórczość; wnioskodawca tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb kontrahentów, z którymi współpracuje, a dany kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;
2. b) nieprzewidywalność; kontrahenci oczekują wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi Informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;
3. c) metodyczność: wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej urnowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta i przedstawionym przez nich planem. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny:
4. d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia; celem wnioskodawcy, w ramach wykonywanej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej, jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Zdaniem wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej, dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez kontrahenta przy negocjowaniu współpracy.

Prowadzi pracę według ścisłego harmonogramu – począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentami swojej działalności, oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą. Zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego kontrahenta. Wnioskodawca, z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych, jakie posiada, w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą oraz korzysta z posiadanej wiedzy i umiejętności.

Jak dalej wnioskodawca wskazywał, stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności, jak i jego kontrahenta, co wskazuje na to, że prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową. Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego wnioskodawca stwierdził, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p.

Umowy zawarte pomiędzy wnioskodawcą a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie – otrzymywane przez wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.

Ad 2) Umowy zawarte pomiędzy wnioskodawcą a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie – otrzymywane przez wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym. Zdaniem wnioskodawcy, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu ai1. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy u.p.d.o.f.

Ad 3) Od 1 stycznia 2019 r. wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.o.p.d.f. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w tejże ewidencji wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ea ust. 5 u.o.p.d.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Przepis art. 30ca ust. 1 u.o.p.d.f. stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Opisane wydatki ponoszone przez wnioskodawcę są kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 u.o.p.d.f.

i mają na celu osiągnięcie przychodów łub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – tj. prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ad 4) Zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.o.p.d.f. "Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP. W związku z tym Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Uznając, że wniosek skarżącego jest niepełny, organ interpretacyjny wezwaniem z dnia 10 lutego 2023 r. poinformował go o tym oraz wezwał do uzupełnienia i doprecyzowania pierwszego pytania, poprzez wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem "podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych", w szczególności, czy chodzi o:

1. • całość prowadzonej działalności gospodarczej,
2. • wyodrębnione zadania realizowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (jeśli tak – jakie to konkretnie zadania),
3. • całość działań realizowanych w ramach poszczególnych umów z kontrahentami (jeśli tak – o jakich konkretnych umowach mowa);
4. • wyodrębnione zadania realizowane w ramach poszczególnych umów z kontrahentem (jeśli tak – jakie to konkretnie zadania, w ramach jakich konkretnych umów).

Organ zaznaczył, że w opisie sytuacji faktycznej wnioskodawca wskazał na szereg różnych realizowanych działań i w różny sposób je określił, w tym posłużył się pojęciami, które mają szerokie znaczenie lub mogą być rozumiane w różny sposób ("prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą", "wytwarzanie programów komputerowych", "realizuje projekty programistyczne", "planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania", "praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja", "integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu"). W efekcie nie wiadomo, do których z opisanych działań/działalności odnosi się pytanie pierwsze.

W związku z tym organ wezwał wnioskodawcę o doprecyzowanie (pytanie 1 i 2):

1. a) co – w kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej – należy rozumieć pod pojęciem "program komputerowy";
2. b) jakie konkretne "programy komputerowe" wytworzył lub wytwarza.

Z uwagi na to, że wnioskodawca w opisie używał różnych pojęć, które określają efekty jego pracy ("program komputerowy", "oprogramowanie", "aplikacje") wezwano go do wyjaśnienia, czy w ramach drugiego pytania oczekuje:

1. a) oceny, czy na gruncie przepisów u.p.a.p.p. "programy komputerowe", o których mowa w pytaniach są przedmiotem ochrony prawa autorskiego, w szczególności czy podlegają ochronie, o której mowa w art. 74, gdyż postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia;
2. b) oceny, czy w opisanej sytuacji faktycznej prawa do "programów komputerowych", o których mowa w pytaniach, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.o.p.d.f.

Organ wskazał, że jeśli wnioskodawca oczekuje oceny, czy w opisanej sytuacji faktycznej prawa do "programów komputerowych", o których mowa w pytaniach, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.o.p.d.f., należy podać:

1. a) czy efekty pracy, nazywane "programem komputerowym" zawsze są utworami w rozumieniu przepisów u.p.a.p.p., tj.:
2. • zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;
3. • nie są efektem pracy która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;
4. • nie są jedynie "techniczną", a "twórczą", realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez kontrahentów?
5. b) czy efekty pracy, nazywane odpowiednio "programem komputerowym" zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Czy wnioskodawcy przysługują osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych "programów komputerowych".
6. c) czy w każdym przypadku tworzenie "programu komputerowego" wiąże się z samodzielnym podejmowaniem badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Czy wnioskodawca prowadził albo prowadzi odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego "programu komputerowego", który jest efektem jego pracy.
7. d) czy "programy komputerowe" zawsze są efektem prac rozwojowych lub badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

W dalszej kolejności organ wezwał wnioskodawcę o doprecyzowanie opisu sytuacji faktycznej, tj. wskazania:

1. a) czy samodzielnie prowadził albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jeśli tak, wezwał nadto o wskazanie:
2. • jakie to badania, co było/jest ich przedmiotem i celem, w jakich okresach je prowadzono lub od kiedy;
3. • jakie metody badawcze stosowano lub stosuje się;
4. • czy badania przyniosły określone efekty (jakie);
5. b) czy samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; jeśli tak, to:
6. • w jakich okresach je prowadzono lub od kiedy;
7. • czego dotyczyły/dotyczą te prace rozwojowe, co było/jest ich celem lub celami? Jakie czynności obejmowały/obejmują te prace;
8. • czy prace rozwojowe zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem; jeśli tak, co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami; czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają/będą miały jakąś ustaloną formę (jaką); w jaki sposób ten wynik/te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby działalności;
9. • czy w wyniku prac rozwojowych zaprojektował i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (jeśli tak, proszę wskazać jaki konkretny produkt, proces bądź jaką usługę); czy oferuje lub będzie oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej;
10. • czy w stosunku do dotychczasowej działalności te produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług;
11. • jaka jest zależność pomiędzy tymi pracami rozwojowymi (efektami tych prac) a przychodami, których dotyczy wniosek?
12. c) czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jeśli tak, o wskazanie, jakie to działania i kiedy je prowadził lub od kiedy je prowadzi;
13. d) dochodów za jaki okres albo okresy dotyczy wniosek;
14. e) jaka formę opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej wybrał w okresie, którego dotyczy wniosek;
15. f) czy ponosi odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż zleceniodawca/kontrahent)?
16. g) w jaki sposób umowy z kontrahentami regulują kwestię wynagrodzenia? Czy otrzymuje wynagrodzenie:
17. • wyłącznie z tytułu przenoszenia na kontrahenta praw do "programu komputerowego" (jeśli tak - jakie to prawa);
18. • także z tytułu innych czynności (jeśli tak - jakich).
19. h) jak należy rozumieć, że "Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym"; w szczególności:
20. • na jakiej podstawie (w oparciu, o jakie kryteria) jest ustalane "zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym"?
21. • w jaki sposób "zaangażowanie" czy poziom "zaangażowania" przekłada się na wartość wynagrodzenia?
22. i) jakie "okresy rozliczeniowe" przewidują poszczególne umowy z kontrahentami. Czy: są to stałe okresy czasowe (np. okresy miesięczne), czy zakończenie okresu rozliczeniowego ma miejsce po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w umowie (np. po zakończeniu określonych prac albo etapu prac) – jeśli tak, należy wskazać spełnienie jakich warunków lub zaistnienie jakich okoliczności wyznacza koniec okresu rozliczeniowego;
23. j) jak na gruncie poszczególnych umów z kontrahentami wygląda relacja między przeniesieniem na kontrahenta praw do konkretnego efektu pracy a upływem okresu rozliczeniowego, momentem wypłaty wynagrodzenia oraz wartością tego wynagrodzenia;
24. k) czy faktury, które wystawia na rzecz kontrahentów wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów prac na kontrahenta; jeśli nie – dlaczego;
25. I) w jaki sposób poszczególne umowy z kontrahentami regulują kwestię sposobu (trybu, zasad) przenoszenia praw do konkretnych stworzonych "programów komputerowych"; w jaki sposób odbywa się wyodrębnienie konkretnego "programu komputerowego" i przeniesienie praw do tego efektu pracy na kontrahenta (jakie czynności są realizowane w ramach umowy przez obie strony); co potwierdza przeniesienie tych praw;
26. m) czy wydatki na usługi doradcze obejmują także opłatę za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej;
27. n) jak należy rozumieć stwierdzenie, że koszt usługi doradczej (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację "Wnioskodawca traktuje (...) jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej"; czy koszt usługi doradczej miał charakter jednorazowy; jeśli nie, należy wskazać, jak często ponoszone są takie koszty;
28. o) o jakich konkretnie wydatkach w odniesieniu do amortyzacji i użytkowania samochodu, gdyż w treści wniosku posłużono się jedynie ich przykładowym wyliczeniem (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis); należy wskazać, w formie katalogu zamkniętego, wszystkie wydatki zaliczane do tej kategorii wydatków; kiedy poniesiono te koszty; czy te wydatki zostały poniesione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych;
29. p) o jakich konkretnie wydatkach mowa, jeśli wskazano, że ponoszone koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, gdyż w treści wniosku posłużono się jedynie ich przykładowym wyliczeniem (np. telefon, komputer, monitor, drukarka); należy wskazać, w formie katalogu zamkniętego, wszystkie wydatki zaliczane do tej kategorii wydatków; kiedy poniesiono te koszty; czy wydatki zostały poniesione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych;
30. q) jak należy rozumieć stwierdzenie, że wydatki na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego to "koszty stałe"; jak często wnioskodawca ponosi tego rodzaju koszty;
31. r) o jakich konkretnie wydatkach mowa jeśli wskazano na koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych, gdyż w treści wniosku posłużono się jedynie ich przykładowym wyliczeniem; należy wskazać, w formie katalogu zamkniętego, wszystkie wydatki zaliczane do tej kategorii wydatków; kiedy poniesiono te koszty; czy wydatki zostały poniesione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych;
32. s) o jakich konkretnie wydatkach mowa jeśli wskazano, że ponoszone są koszty usług telekomunikacyjnych, gdyż w treści wniosku posłużono się jedynie ich przykładowym wyliczeniem; należy wskazać, w formie katalogu zamkniętego, wszystkie wydatki zaliczane do tej kategorii wydatków; kiedy poniesiono te koszty; czy wydatki zostały poniesione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych;
33. t) o jakich konkretnie wydatkach mowa jeśli wskazano na koszty związane z wyjazdami służbowymi oraz udziałem w szkoleniach i konferencjach, gdyż w treści wniosku posłużono się jedynie ich przykładowym wyliczeniem; należy wskazać, w formie katalogu zamkniętego, wszystkie wydatki zaliczane do tej kategorii wydatków; kiedy poniesiono te koszty; czy wydatki zostały poniesione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych;
34. u) jaki jest funkcjonalny związek poszczególnych wydatków z trzeciego pytania z poszczególnymi działaniami, które traktowane są jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe;
35. v) czy którekolwiek z opisanych wydatków, których dotyczy trzecie pytanie były lub są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
36. w) w jaki sposób, według jakich kryteriów przyporządkowane są poszczególne wydatki z trzeciego pytania do działań, które traktowane są jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe; czy zawsze zaliczane są do wskaźnika nexus wszystkie wydatki, jakie przypisane są do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego "programu komputerowego"; czy stosowane są inne zasady przyporządkowania wydatków do wskaźników Nexus? (jeśli tak – jakie);
37. x) czy w odrębnej ewidencji na bieżąco wyodrębnia się:
38. • każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
39. • przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
40. • koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.o.p.d.f. przypadające na każde prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?

Reasumując powyższe organ odwoławczy wezwał Wnioskodawcę do:

1. - ponownego przedstawienia własnego stanowiska w sprawie w taki sposób, żeby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanych: opisu stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz przedmiotu pytań,
2. - dokonania odpowiedniej opłaty od wniosku i doręczenia kopii dowodu jej uiszczenia,
3. - przesłania pełnomocnictwa spełniającego wymogi określone przepisami Ordynacji podatkowej.

Pismem z 13 lutego 2023 r. (data wpływu 23 lutego 2023 r.) wnioskodawca odpowiedział na wezwanie.

W dniu 22 marca 2023 r. organ wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

W zażaleniu wnioskodawca wnosząc o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej, zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

1. • art. 14b § 1 przez jego niezastosowanie w sprawie; podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;
2. • art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 przez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego;
3. • art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h przez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ w podobnych stanach faktycznych i prawnych interpretacje były wydawane.

W jego ocenie, organ uchybił również art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP przez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

Organ nie znajdując podstaw do uwzględnienia zażalenia, po przywołaniu treści przepisów Ordynacji podatkowej: art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1-2, art. 14k-14, w szczególności podkreślił, że istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Pełni on bowiem następujące funkcje:

1. • jest podstawą faktyczną dla rozstrzygnięcia problemu prawnego będącego tematem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
2. • określa "indywidualną sprawę" Wnioskodawcy, służąc tym samym wykazaniu jego "zainteresowania" wydaniem interpretacji indywidualnej;
3. • wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za odpowiadający wymaganiom określonym przepisami Ordynacji podatkowej, jeżeli pozwala na realizację tej funkcji. Powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Ta cecha opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest związana z merytoryką wniosku – jest pochodną zakresu żądania wnioskodawcy i treści interpretowanych przepisów. Sposób przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Organ wskazał dalej, że w skierowanym do wnioskodawcy wezwaniu z 10 lutego 2023 r., wyraźnie zaznaczono, iż we wniosku nie przedstawił on w sposób wyczerpujący opisu sytuacji faktycznej, której ma dotyczyć żądana interpretacja indywidualna.

Nie zgadzając się z argumentacją zażalenia, organ wyjaśnił, iż w odpowiedzi na wezwanie, w zakresie prowadzenia bezpośrednio prac rozwojowych wnioskodawca nie udzielił jednoznacznej informacji. W odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu pkt 6 lit. b wskazał m.in. że uważa, iż prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicję prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Forma przytoczonej wypowiedzi – zdaniem organu – zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenia przyszłe, przedstawia opinię wnioskodawcy, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ nie wypowiedział się on jednoznacznie, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Nie odpowiedział, czy działalność podejmowana bezpośrednio, obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Organ zwrócił uwagę, że u.o.p.d.f. pozwala uznać za działalność badawczo-rozwojową taką działalność podatnika, która oprócz cech wskazanych w art. 5a pkt 38, takich jak systematyczność czy twórczość, warunkuje również, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe. Podejmowanie prac rozwojowych lub badań naukowych nie jest więc równoznaczne z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W celu stwierdzenia, czy wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową) należałoby przeprowadzić analizę przepisu nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 u.o.p.d.f.). Dlatego też niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w tej materii, tj. wskazanie przez wnioskodawcę w sposób jednoznaczny, czy prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zdaniem organu, udzielone przez wnioskodawcę odpowiedzi były niejednoznaczne. W jego ocenie, w celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący opisaną we wniosku działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach znajdujących się w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę – zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi lub badaniami naukowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych bądź badań naukowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru czy też i innych cech w kontekście definicji, funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, by potwierdzić lub zanegować stwierdzenie, że "Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych, usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów" i tym samym, że są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Organ podkreślił, że nie dokonuje interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie ma też uprawnień do kwestionowania przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzania przyszłego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów w kontekście elementów definicji prac rozwojowych. Co więcej, nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia tak, by pasowało ono pod daną normę prawną. Organ jest zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określone regulacje.

Tymczasem, w odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca wyraził wyłącznie swoją opinię, pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę w zakresie prowadzenia prac rozwojowych oraz twórczości i rutynowości podejmowanej działalności. Powyższemu przeczą orzeczenia wydawane przez sądy administracyjne w analogicznych sprawach (wyrok WSA w Szczecinie z 4 listopada 2021 r., I SA/Sz 711/21).

Organ podkreślił, że wobec udzielenia odpowiedzi w tym zakresie w sposób niepełny i wymijający, nie miał wiedzy o tym, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością obejmującą prace rozwojowe. To stanowiło natomiast zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia pozostałych wątpliwości. Podkreślił przy tym, że informacje uzupełniające były niezbędne dla dokonania oceny przedstawionych okoliczności po to, aby móc potwierdzić lub zakwestionować stanowisko dotyczące uprawnienia do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania IP Box. Z uwagi na to, że wnioskodawca nie usunął braków wniosku dotyczących wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – wniosek nie został skutecznie uzupełniony – niemożliwe było wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym zarzut naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie został uwzględniony.

Nie podzielając pozostałych wskazanych w zażaleniu zarzutów organ uznał, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe.

W skardze do Sądu pełnomocnik skarżącego – domagając się uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, a także wnosząc o "rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym" – zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

1. 1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2023 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;
2. 2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów u.o.p.d.f. odnoszących się do preferencji IP BOX.

W ocenie pełnomocnika, zaskarżone rozstrzygniecie narusza również art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z którego wynika zasada równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik szczególnie mocno akcentował to, że prawidłowa wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej, określających zasady wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2) wskazuje, iż nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w takich aktach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

Skarżący jest świadomy, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony. W tym przedmiocie powstał dorobek orzeczniczy, który aprobuje zdroworozsądkową wykładnię pojęcia "przepisów prawa podatkowego". Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał się na szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, z których jednoznacznie wynika, że organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących.

Skarżący miał zatem prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.o.p.d.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności, odnosząc się do tej ustawy.

Jak nadto wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX), podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Wobec tego argument jakoby: "Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ organ podatkowy nie jest upoważniony do ich interpretacji" jest zupełnie nietrafiony, ponieważ w przedmiotowej sprawie samodzielna ocena czy prowadzona działalność obejmuje prace rozwojowe absolutnie wypaczałaby sens składania wniosku o indywidualną interpretację.

W odpowiedzi na skargę organ nie zgodził się z postawionymi zarzutami, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje

Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie tego przepisu jest niezależne od woli stron. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie. (wyroki NSA z: 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21, 8 grudnia 2020 r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20 i I FSK 1122/20, CBOSA). Sąd w konsekwencji nie był związany wnioskiem organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie (w tym również w trybie zdalnym).

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie o charakterze formalnym, wydane przez organ interpretacyjny, co oznacza, że wskazany przepis art. 57a p.p.s.a., jako stanowiący wyjątek od zasady badania skarg przez sądy administracyjne, nie ma zastosowania.

Dla wyniku analizowanej sprawy kluczowe są zarzuty natury proceduralnej, w których skarżący nawiązał do art. 14b § 3, art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast według art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu interpretacyjnego.

Jednocześnie na potrzeby dalszych rozważań trzeba mieć w polu widzenia art. 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

1. 1) ustawach podatkowych – rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich;
2. 2) przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Na gruncie przytoczonych unormowań prawnych Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie wyjaśniał, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej, zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie.

W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie ocenia (pozytywnie lub negatywnie), czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Zatem ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu (zob. przykładowo orzeczenie sygn. II FSK 358/17 oraz powołane tam orzecznictwo wraz z literaturą przedmiotu, CBOSA).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, uzasadniona informacja o stosowaniu i wykładni materialnego prawa podatkowego wydawana jest w stosunku do stanu faktycznego sprawy interpretacyjnej. Interpretacje przepisów prawa podatkowego zostały unormowane w Ordynacji podatkowej jako "indywidualne" – z uwagi na to, że odnosić się powinny do postępowania mającego znaczenie dla odpowiedzialności podatkowej zainteresowanego wnioskodawcy i w tym zakresie przekazywać mu pomoc w przestrzeganiu prawa (por. szerzej między innymi sprawa sygn. II FSK 2754/17, CBOSA).

Podzielając w pełni powyższe zapatrywanie prawne – zdaniem Sądu – należy stwierdzić, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przez organ przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji tego, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Problemem było bowiem to, czy organ zasadnie uznał, że wnioskodawca nie udzielił jednoznacznej informacji m.in. w zakresie prowadzenia bezpośrednio przez niego prac rozwojowych i nie potwierdził, czy prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze, natomiast wyraził wyłącznie swoją opinię, pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę w tym zakresie, przy stanowisku, że przesądzając o prowadzeniu przez skarżącego prac rozwojowych lub badań naukowych w kontekście definicji zawartych w art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, organ musiałby wejść w rolę specjalistycznego podmiotu dokonującego merytorycznej oceny prowadzonych prac w zakresie gałęzi wiedzy informatycznej, jemu nieznanej i skonfrontować przepisy z wszystkimi aspektami prowadzonych przez podatnika prac, co wykracza poza ramy i istotę postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli to sam wnioskodawca miałby udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21 (CBOSA) "W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f." Stanowisko to Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela.

Wbrew zapatrywaniu organu trzeba wskazać, iż wydając indywidualną interpretację powinien on dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42) stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych, albowiem:

1. – nie tylko w ustawach podatkowych uregulowane są kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość;
2. – prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku z czynnościami/zaniechaniem regulowanymi również przez inne dziedziny prawa (por. także wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15, CBOSA).

Należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek są autonomiczną częścią prawa, to nie są stanowione same sobie, nie są całkowicie odrębne, hermetycznie niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, lecz wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ustawy podatkowe zawierają również obszerną liczbę przepisów, odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla prawa cywilnego, handlowego, czy też innych dziedzin prawa.

Przyjęcie poglądu, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 w związku z pkt 1 art. 3 Ordynacji podatkowej, powodować może, iż nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji, którym jest bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, który ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego nawet, gdy łączą się ona z innymi regulacjami prawnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., II FSK 1019/09, CBOSA). Zawężanie lub pomijanie niektórych aspektów stanu faktycznego/przyszłego, przedstawionych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, ale i "niepodatkowych" elementów przepisu ustawy podatkowej z powołaniem się na zakres prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowany zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za niewłaściwe.

W rozpatrywanej sprawie wnioskodawca wnosił o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów u.o.p.d.f., a konieczność odniesienia się do przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – zdaniem składu orzekającego – nie powoduje, że pytanie o wydanie interpretacji indywidualnej nie może dotyczyć przepisu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Sąd stoi na stanowisku, że pod pozorem wezwania o uzupełnienie braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ przerzucił obowiązek dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej) na niego samego. Mianowicie jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ uznał kwalifikację prowadzonej przez wnioskodawcę działalności jako twórczej obejmującej prace rozwojowe/badania naukowe oraz jako prace rozwojowe i wezwał go do "doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego" poprzez sformułowanie kilkudziesięciu pytań.

W wyroku w sprawie II FSK 1049/21 Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał rozwiązanie przyjęte w art. 14b § 3, art. 14h Ordynacji podatkowej i motywował, że postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne.

Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany) to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ interpretacyjny popada w wewnętrzną sprzeczność. Z jednej strony wyjaśnia, że pytania sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy działalność wnioskodawcy polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.o.p.d.f. Z drugiej zaś wezwał wnioskodawcę między innymi do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o wskazanie, czy oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.o.p.d.f.

W sposób wyraźny zatem organ interpretacyjny domagał się od wnioskodawcy de facto stwierdzenia, czy oprogramowanie tworzone jest w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a więc odpowiedzi na pytanie, które wnioskodawca skierował do organu interpretacyjnego.

Taka też sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem Sądu, zasadne było zatem żądanie wnioskodawcy co do wydania interpretacji indywidualnej w kwestii, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.o.p.d.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w u.o.p.d.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Z tego powodu stwierdzenie organu o niepełnej odpowiedzi wnioskodawcy w ocenie Sądu świadczy o tym, że to organ uchylił się od ustosunkowania się do przedstawionego stanu faktycznego, domagając się od niego odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Ewentualne wezwanie do doprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności.

Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. To właśnie aspekt wykonywania przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej wymaga wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika (por. też między innymi sprawa II FSK 2754/17).

W realiach analizowanego postępowania interpretacyjnego organ dowolnie wymagał od podatnika, aby w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przesądził, w jakim zakresie są/będą to prace badawczo-rozwojowe. Z lektury omawianego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi dodatkowych wynika jasno, że zaliczenie poszczególnych czynności opisanych przez podatnika do prac badawczo-rozwojowych jest przedmiotem jego wątpliwości prawnych i pytania postawionego organowi. Podatnik złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej właśnie w tym celu, aby poznać stanowisko prawne organu, w jakim zakresie opisane przez niego czynności realizują ustawowe znamiona prac badawczo-rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 38-pkt 40 u.o.p.d.f. w zw. z art. 4 ust. 2, ust. 3 p.s.w.n.

Właśnie dlatego, że wątpliwości prawne podatnika dotyczyły wykładni ustawowego pojęcia prac badawczo-rozwojowych, konsekwentnie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie nazywał swoich czynności pracami badawczo-rozwojowymi. Natomiast oczekiwał od organu interpretacji ustawowego pojęcia prac badawczo-rozwojowych na potrzeby prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w zaoferowanych okolicznościach.

W tym stanie rzeczy, wbrew stanowisku organu, podatnik sformułował wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej adekwatnie do kwestii prawnej, która jest przedmiotem jego wątpliwości i której wyjaśnienia (interpretacji) oczekiwał ze strony organu. Natomiast organ sprzecznie z prawem domagał się od podatnika nazwania czynności pracami badawczo-rozwojowymi już w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tego rodzaju postępowanie organu istotnie narusza zaufanie podatnika do organów podatkowych. Gdyby podatnik zastosował się do oczekiwań organu, organ byłby związany tej treści opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w następstwie nie byłby uprawniony samodzielnie ocenić. czy przedstawiona aktywność podatnika realizuje ustawowe znamiona działalności badawczo-rozwojowej czy też nie, ewentualnie w jakim zakresie i z jaką argumentacją. Nie ulega wątpliwości, że w takiej sytuacji interpretacja indywidualna nie dałaby podatnikowi realnej ochrony prawnej, natomiast jedynie mogłaby wprowadzać podatnika w błąd.

W razie przyszłego sporu podatnika z organem podatkowym o wysokość zobowiązania podatkowego, mogłoby okazać się, że to co podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – błędnie zasugerowany wezwaniem organu – nazwałby w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego działalnością badawczo-rozwojową, wcale taką działalnością nie jest albo jest w węższym zakresie, w odniesieniu tylko do wybranych czynności. Z kolei w przypadku wystąpienia istotnej rozbieżności czy istotnych rozbieżności między stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym zaoferowanym przez podatnika na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej a stanem faktycznym zrekonstruowanym w wymiarowym postępowaniu podatkowym, interpretacja indywidualna nie da podatnikowi ochrony prawnej.

Co do zasady, należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że na podatniku spoczywa ustawowy obowiązek i jednocześnie w jego interesie prawnym pozostaje sformułowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób, który ściśle i jednoznacznie odpowiada czy to już zaistniałym konkretnym faktom, czy też konkretnym okolicznościom jeszcze niezrealizowanym. Jednak w realiach analizowanej sprawy organ dowolnie odczytuje wymienione obowiązki podatnika. Czyni to w sposób, który wprost pozbawia instytucję interpretacji indywidualnej jakiegokolwiek znaczenia prawnego dla podatnika. W istocie rzeczy dotychczasowe stanowisko organu zmierza do tego, aby podatnik opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego związał organ i w efekcie sam przesądził treść interpretacji indywidualnej. Posługując się pewnym uproszczeniem można powiedzieć, że organ w sposób nieuprawniony zmierza do stworzenia sytuacji proceduralnej, w której podatnik sam sobie udzieli interpretacji indywidualnej.

W efekcie organ mógłby uchylić się od dokonania samodzielnej wykładni ustawowego pojęcia prac badawczo-rozwojowych, do którego nawiązał ustawodawca podatkowy w art. 5a pkt 38-pkt 40 u.o.p.d.f. i które kształtuje rozliczenie tego podatku.

W ocenie Sądu prostą konsekwencją powyższych rozważań jest stwierdzenie, że na organie spoczywa ustawowy obowiązek wydania interpretacji indywidualnej, gdy podatnik chce dowiedzieć się od organu czy czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są działalnością badawczo-rozwojową, czy też nie są taką działalnością.

Z perspektywy przedstawionego stanu prawnego oraz argumentów aprobowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie można zgodzić się z organem, który zmierzał do wykazania, że podatnik przedstawił na tyle skomplikowany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, iż organ bez wiedzy specjalistycznej nie mógł wydać interpretacji indywidualnej, a jednocześnie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie mógł posiłkować się taką specjalistyczną wiedzą, gromadzić dowodów. Organ dowolnie, nieadekwatnie do przesłanek i celów instytucji interpretacji indywidualnej powołał się na brak "odpowiednich narzędzi", umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na wniosek podatnika.

W ten sposób organ w istocie rzeczy stworzył pozaustawową przesłankę, od której miałoby zależeć wydanie interpretacji indywidualnej, nawiązującą do stopnia skomplikowania przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu brak takiej przesłanki w Ordynacji podatkowej oznacza, że organ nie może uzależnić wydania interpretacji indywidualnej od rodzaju okoliczności, składających się na stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zaoferowane przez wnioskującego o jej wydanie, między innymi od poziomu trudności, jakie mogą się z nimi wiązać przy wykładni przepisów prawa podatkowego.

Zapatrywanie organu wprost prowadzi do sytuacji, w których – co do zasady – nie będzie wydawał interpretacji indywidualnych w odniesieniu do wątpliwości podatników na gruncie prac badawczo-rozwojowych, jak również na gruncie innych równie czy jeszcze bardziej skomplikowanych sfer aktywności podatników, przekładających się na ich prawa i obowiązki podatkowe. Zatem nie można się żadną miarą zgodzić ze stanowiskiem, że "Forma przytoczonej wypowiedzi zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenia przyszłe przedstawia opinię Wnioskodawcy, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ nie wypowiedział się on jednoznacznie, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Wnioskodawca nie odpowiedział, czy działalność podejmowana bezpośrednio, obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce".

Co więcej, zaakceptowanie stanowiska organu prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do uzyskania interpretacji indywidualnej w tych sytuacjach, w których podatnik najbardziej jej potrzebuje właśnie ze względu na złożoność czy specyfikę swojej aktywności i brzmienie przepisów prawa, kształtujących rozliczenie podatkowe.

W rezultacie, gdyby podzielić dotychczasowy pogląd organu, instytucja interpretacji indywidualnej straciłaby dla podatników realne znaczenie, skoro organ miałby uzależniać jej stosowanie od stopnia złożoności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i od zakresu posiadanej wiedzy.

Wobec tego należy ocenić, że sposób rozumienia interpretacji indywidualnej, który przedstawił organ, nie ma podstaw prawnych i pozostaje w sprzeczności z jej zadaniami w obrocie prawnym.

Jedynie na marginesie należy odnotować niespójność argumentacji organu, który raz mówił o brakach formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, o wątpliwościach dotyczących opisanych okoliczności, których podatnik nie wyjaśnił; a innym razem o niemożności wydania interpretacji indywidualnej w sprawach mających za przedmiot działalność badawczo-rozwojową ze względu na brak "odpowiednich narzędzi". W ocenie Sądu ta niekonsekwencja prowadzi do konstatacji, że organ tylko ze względu na swoje wątpliwości w istocie rzeczy o charakterze prawnym zmierzał do:

1. - dowolnego odstąpienia od stosowania instytucji interpretacji indywidualnej;
2. - pozostawienia podatnika bez odpowiedzi na jego pytania dotyczące zasad rozliczenia podatkowego;
3. - arbitralnego wybierania, które ustawowe przesłanki, kształtujące obowiązki podatkowe podatników, są objęte instytucją interpretacji indywidualnej, a które nie.

Organ stwierdził, że podatnik nie przedstawił dokładnie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Trzeba zatem zauważyć, że jedynym "brakiem formalnym" omówionym przez organ było nienazwanie przez podatnika opisanych czynności pracami badawczo-rozwojowymi już w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym bądź brak stwierdzenia przez podatnika w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, że te czynności nie są pracami badawczo-rozwojowymi. Organ nie wymienił żadnych innych luk w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, których podatnik miałby nie uzupełnić; żadnych innych konkretnych okoliczności, które byłyby potrzebne organowi do udzielenia podatnikowi odpowiedzi na pytanie czy tworzone przez niego programy komputerowe (tworzenie i ulepszanie ich "Funkcjonalności" rozumianej jako algorytm rozwiązania zadania zapisany w języku programowania) są działalnością badawczo-rozwojową w znaczeniu art. 5a pkt 38 u.o.p.d.f. czy też nie.

Trzeba jeszcze zatrzymać się na innym równie istotnym aspekcie sporu podatnika z organem o to, czy w świetle prawa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należało nazwać opisane czynności pracami badawczo-rozwojowymi bądź wyraźnie stwierdzić, że nie mają one takiego charakteru.

W sprawie II FSK 1454/21, Naczelny Sąd Administracyjny analizował sytuację, w której inny podatnik w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisane czynności konsekwentnie i wielokrotnie określił jako działalność badawczo-rozwojową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taki stan rzeczy nie pozbawiał organu możliwości oceny stanowiska podatnika wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej.

Naczelny Sąd Administracyjny motywował przy tym, że jeśli w stanie faktycznym oraz w swoim stanowisku strona używa pojęcia ustawowego działalność badawczo-rozwojowa, a jednocześnie pyta organ interpretacyjny, czy to, co robi spełnia przesłanki tej działalności, to organ interpretacyjny jest uprawniony takie stanowisko strony ocenić. Nie można bowiem pomijać, że określając swoją działalność jako badawczo-rozwojową strona nadal miała w tym zakresie wątpliwości i dlatego pytała organ właśnie o kwalifikację prawną z punktu widzenia ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na cele indywidualnych interpretacji, jakie zostały wyznaczone mocą art. 14a, art. 14c i art. 14k Ordynacji podatkowej. Z tej perspektywy wyjaśnił, że działalność organów interpretacyjnych nie może polegać na bezkrytycznym akceptowaniu stanowiska strony tylko dlatego, że w stanie faktycznym pośrednio także zawarła swoją ocenę poprzez użycie stosownych zwrotów ustawowych. Przeciwne stanowisko podważałoby sens wydawania interpretacji indywidualnych.

Przedstawiony pogląd prawny jest kolejnym argumentem, konsekwentnie przemawiającym za zasadnością oczekiwania podatnika uzyskania od organu interpretacji indywidualnej. Wynika z niego, że w każdej sytuacji – bez względu na to czy w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podatnik sam zaliczył swoje czynności do prac badawczo-rozwojowych, czy je wykluczył z zakresu prac badawczo-rozwojowych, czy też nie wypowiedział się co do takiej kwalifikacji – organ ma za zadanie ocenić stanowisko podatnika, który pyta właśnie o wykładnię ustawowego pojęcia prac badawczo-rozwojowych. Jedynie takie postępowanie organu odpowiada bowiem istocie i celom instytucji interpretacji indywidualnej.

W podsumowaniu Sąd ocenia, że organ dowolnie zastosował art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób nie do pogodzenia z art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 121 § 1 tej ustawy. w powiązaniu z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne Sądu. Rzetelnie i bezstronnie przeanalizuje wniosek podatnika z punktu widzenia ustawowych reguł wydawania interpretacji indywidualnych.

Z powodu omówionych wyżej proceduralnych błędów organu Sąd uchylił zaskarżone postanowienie wraz z postanowieniem go poprzedzającym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (580 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Obejmują one wpis od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłatę skarbową (17 zł).