Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 26 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 371/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 27 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania E. B. ("skarżący", "podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 5 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej, wynikającej ze zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z 29 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r. z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego w kwocie 629.429 zł. Decyzją z 26 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w B. P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 212/15 uchylił zaskarżoną decyzję. W wyniku złożonej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1862/15 uchylił orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę.

Wnioskiem z 3 października 2017 r. podatnik zwrócił się o umorzenie w całości zaległości podatkowej zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 5 lutego 2018 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej wynikającej ze zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z 29 sierpnia 2014 r. w kwocie 629.429 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej Lublinie, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał m.in., że w związku z nieuregulowaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego, wierzyciel skierował dochodzenie tej zaległości w postępowaniu egzekucyjnym. Należne zobowiązanie podatkowe w kwocie 629.429,00 zł nie zostało ani dobrowolnie zapłacone, ani wyegzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym, związku z czym wniosek o ulgę w postaci umorzenia zobowiązania podatkowego obejmuje całą kwotę zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za styczeń 2013 r., to jest 629.429 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył brzmienie art. 67a § 1 i § 2 oraz art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 1800 ze zm.), a następnie wyjaśnił, jak według niego należy rozumieć pojęcia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

W ocenie organu pomimo stwierdzenia ważnego interesu podatnika (rozumianego jako normalna sytuacja ekonomiczna), wobec niewykazania przez podatnika sytuacji nadzwyczajnych, nieuzasadnionym jest udzielenie wnioskowanej ulgi w oparciu o tę przesłankę. Organy podatkowe są bowiem uprawnione do przyznawania ulg w postaci umorzenia zaległości podatkowej w sytuacji szczególnej, wyjątkowej, wynikającej z czynników niezależnych od podatnika, a mających wpływ na znaczne pogorszenie poziomu jego egzystencji.

Według organu odwoławczego przeprowadzona analiza sytuacji finansowo – materialnej i stanu zdrowia podatnika i jego małżonki nie pozwala na potraktowanie wniosku strony w sposób szczególny. Wobec powyższego, rozpatrując przesłankę ważnego interesu podatnika, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi.

W odniesieniu natomiast do przesłanki interesu publicznego organ wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego polegającej na umorzeniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego wraz z odsetkami za zwłokę byłoby szczególnym i nieuzasadnionym uprzywilejowaniem wnioskodawcy w stosunku do podatników, którzy rzetelnie spełniają swoje obowiązki wobec budżetu państwa. Nie wypełniając przepisów prawa, a następnie nie regulując chociażby w części zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego, podatnik działał w przekonaniu organu niezgodnie z interesem publicznym, rozumianym jako dyrektywa postępowania, nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa.

Ponadto, zdaniem organu, rozpatrując niniejszą sprawę należy mieć na względzie, że o ulgę w spłacie zaległości podatkowej skarżący ubiegał się jako rolnik, prowadzący gospodarstwo rolne, która to działalność uznawana jest za działalność gospodarczą. Tym samym podatnik jest przedsiębiorcą, pomimo że nie ma obowiązku rejestrowania działalności rolniczej w ewidencji działalności gospodarczej. Dlatego też rozpatrzenie wniosku o udzielenie ulgi w zakresie umorzenia zobowiązania podatkowego w kwocie 629.429 zł wraz z odsetkami za zwłokę podlega unormowaniom pomocy publicznej, to jest ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1808 ze zm.) oraz rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L N352 z 24.12.2013 r.).

Według organu odwoławczego z akt przedmiotowej sprawy wynika, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Odnosząc się do oceny przesłanek pomocy publicznej w niniejszej sprawie organ stwierdził, że:

1. - rezygnacja przez Skarb Państwa z należnej mu wpłaty niewątpliwie oznaczałaby wsparcie pochodzące od Państwa;
2. - udzielenie ulgi w spłacie wiązałoby się z uzyskaniem przez podatnika określonej i wymiernej korzyści ekonomicznej, której co do zasady w normalnych warunkach rynkowych przedsiębiorcy nie uzyskują;
3. - uzyskanie przedmiotowej ulgi nie jest w równym stopniu dostępne dla wszystkich zainteresowanych podmiotów, znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, z uwagi na to, że decyzja o jej udzieleniu ma charakter uznaniowy;
4. - pomoc we wnioskowanej formie dla przedsiębiorstwa podatnika może zakłócać konkurencję oraz wpływać na wymianę handlową, bowiem rynek wykonywanych przez stronę usług, jest z natury rynkiem otwartym na konkurencję i wymianę.

W ocenie organu, w analizowanym przypadku przesłanki powyższe wystąpiły kumulatywnie. Rozpatrując kwestię dopuszczalności udzielenia wnioskowanej pomocy w ramach pomocy de minimis w sektorze rolnym, pomimo, że dotychczas podatnik nie korzystał z takiej pomocy, z uwagi na wysokość kwoty wniesionego żądania, to jest umorzenie zobowiązania podatkowego w kwocie 629.429 zł spowodowałoby przekroczenie maksymalnej kwoty pomocy, która została określona dla jednego przedsiębiorstwa w wysokości 15.000 EURO, jaką państwo może udzielić jednemu przedsiębiorcy na przestrzeni 3 lat. Rozmiar żądanej pomocy w formie ulgi w spłacie (umorzenie) zobowiązania podatkowego w kwocie 629.429 zł (wraz z odsetkami za zwłokę), nie kwalifikuje podatnika do stania się beneficjentem wyżej opisanej pomocy publicznej, to jest pomocy de minimis w rolnictwie.

Wobec powyższego organ uznał, że udzielenie wnioskowanej ulgi (umorzenia) zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za styczeń 2013 r., stanowiłoby niedozwoloną pomoc publiczną.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. a) obrazę przepisów postępowania administracyjnego to jest:
2. - art. 6 i 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (D. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej "k.p.a.") poprzez działanie organu wbrew przepisom prawa, pobieżne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz bez uwzględnienia słusznego interesu obywatela poprzez uznanie, że nie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej;
3. - art. 8 k.p.a. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w sposób niebudzący zaufania do organu, co polegać miało na braku wskazania konkretnych przyczyn uznania, że skarżący nie wykazał, że zaszły w niniejszej sprawie okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej;
4. - art. 77 w związku z art. 7 i art. 107 k.p.a. poprzez całkowite pominięcie argumentów skarżącego podniesionych w odwołaniu, czym została naruszona zasada prawdy obiektywnej, przekroczono zakres uznania administracyjnego oraz przez co nie doszło do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy administracyjnej;
5. - art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i błędne uznanie, że w stosunku do zastosowania wnioskowanej ulgi nie zachodzi wyjątkowo ważny interes podatnika - bardzo zła sytuacja finansowa skarżącego;
6. - art. 122, 187 § 1, art. 188 w związku z art. 235 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez niewypowiedzenie się co do wniosku dowodowego skarżącego, poprzez nieprzesłuchanie członków rodziny skarżącego na okoliczność sytuacji majątkowej i zdrowotnej skarżącego co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
7. - art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności, przez niewzięcie pod uwagę podnoszonych przez skarżącego kwestii związanych z jego wyjątkowo ważnym interesem w zastosowaniu żądanej ulgi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
8. - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i błędne uznanie, że w stosunku do zastosowania wnioskowanej ulgi nie zachodzi wyjątkowo ważny interes podatnika;
9. b) naruszenie przepisów:
10. - art. 67a § 1 pkt 3 art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i niewłaściwą wykładnię pojęcia interesu podatnika oraz interesu publicznego, i uznanie, że zobowiązanie podatkowe w kwocie 629.429 zł nie powinno zostać umorzone, podczas gdy podatnik spełnia przesłanki warunkujące umorzenie zaległości podatkowej;
11. - 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że ulga - umorzenie w niniejszej sprawie stanowi pomoc de minimis.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Lublinie wyrokiem z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 87/19 oddalił skargę podatnika.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że w sprawie jest okolicznością bezsporną, że o ulgę skarżący ubiega się jako rolnik prowadzący gospodarstwo rolne.

Sąd zauważył, że w kwestii kwalifikowania działalności rolniczej jako działalności gospodarczej wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (np. w uchwale z dnia 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OPS 1/07, w wyrokach, np. z dnia 9 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 1105/18). Sąd ten podkreślał, że działalność wytwórcza w rolnictwie mieści się w definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą przepis ten charakteryzuje jako zarobkową oraz wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Cechy te wypełnia prowadzenie gospodarstwa rolnego. Działalność ta nie różni się niczym od wykonywania innej indywidualnej działalności zawodowej, która jest wyłączona spod działania przepisów ustawy (lekarza czy adwokata) i jest objęta inną regulacją prawną, choć co do charakteru działalności tych grup zawodowych nie ma wątpliwości, że jest to działalność gospodarcza.

Czynienie zatem różnicy pomiędzy prowadzeniem gospodarstwa rolnego a inną działalnością zawodową, skoro obie charakteryzują się tymi samymi cechami (zarobkowa, zorganizowana i ciągła) nie ma uzasadnienia z uwagi na art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Sposób ujęcia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej polegający na tym, że najpierw w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej określa się, co jest działalnością gospodarczą, a następnie w art. 3 stanowi się, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do działalności wymienionej w tym artykule wyraźnie wskazuje, że działalność wytwórcza w rolnictwie (prowadzenie gospodarstwa rolnego) jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 tej ustawy, jednakże do tej działalności nie stosuje się pozostałych jej przepisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w rezultacie podzielił stanowisko organu podatkowego, że skarżący jest przedsiębiorcą. W tej sytuacji należało rozważyć, czy udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego będzie stanowić pomoc publiczną (de minimis w rolnictwie). Istotne znaczenie ma w tym zakresie związek przyczynowo-skutkowy między powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym a przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Brak takiego związku wyklucza możliwość, aby osoba zobowiązana, występując o udzielenie ulgi w spłacie należności działała jak przedsiębiorca. W niniejszej sprawie związek ten zachodzi, bowiem zaległość podatkowa dotyczy podatku akcyzowego, określonego w związku ze sprzedażą suszu tytoniowego, wyprodukowanego w gospodarstwie rolnym skarżącego.

Sąd powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2395/13, w którym NSA podzielił stanowisko, jakie zajął Sąd ten w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, że "sformułowanie z zastrzeżeniem oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga". Słuszna zatem wydaje się teza, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej)". Taką normą ogólną jest art. 67a Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b Ordynacji podatkowej) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. Art. 67b § 1 in initio stanowi: "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...)". Zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania: "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens.

W konsekwencji przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a ustawy. Z odesłania zawartego w art. 67b nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 (w szczególności w sprawach określonych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3) był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a.

WSA w Lublinie podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2395/13, że materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

Sąd wskazał, że według art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego, dotyczących pomocy w ramach pomocy de minimis. Oznacza to, że do rozpoznania wniosku skarżącego, z uwagi na charakter wnioskowanej pomocy de minimis w sektorze rolnym, zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1808 ze zm.) oraz rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L N352 z 24 grudnia 2013 r.).

Pomocą publiczną, w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U.UE.C.2008.115.47 z dnia 9 maja 2008 r.), jest każde wsparcie udzielane przedsiębiorstwu, o ile jednocześnie spełnione są następujące warunki:

1. - jest przyznawane przez Państwo lub pochodzi ze środków państwowych,
2. - udzielane jest na warunkach korzystniejszych niż oferowane na rynku.
3. - ma charakter selektywny (uprzywilejowuje określone przedsiębiorstwo lub przedsiębiorstwa albo produkcję określonych towarów),
4. - grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową między Państwami członkowskimi UE.

Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że w rozpoznawanej sprawie przesłanki pomocy publicznej wystąpiły kumulatywnie: rezygnacja przez Skarb Państwa z należnej mu wpłaty niewątpliwie oznaczałaby wsparcie pochodzące od Państwa, udzielenie ulgi w spłacie wiązałoby się z uzyskaniem przez skarżącego określonej i wymiernej korzyści ekonomicznej, której co do zasady w normalnych warunkach rynkowych przedsiębiorcy nie uzyskują, uzyskanie przedmiotowej ulgi nie jest w równym stopniu dostępne dla wszystkich zainteresowanych podmiotów, znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, z uwagi na to, że decyzja o jej udzieleniu ma charakter uznaniowy, a nadto pomoc we wnioskowanej formie dla skarżącego może zakłócać konkurencję oraz wpływać na wymianę handlową, bowiem rynek wykonywanych przez niego usług jest z natury rynkiem otwartym na konkurencję i wymianę. W ocenie WSA w Lublinie organ prawidłowo uznał, że wnioskowana przez skarżącego pomoc przez umorzenie zobowiązań podatkowych będzie pomocą de minimis.

WSA w Lublinie stwierdził, że przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. umożliwiają uzyskanie przez rolnika pomocy publicznej o charakterze de minimis w wysokości do 15.000 EURO. Pomoc taka może być udzielona jednorazowo raz na 3 lata w maksymalnej wysokości lub okresowo (w częściach) w ciągu trzech kolejnych lat. Jednym z istotnych ograniczeń w odniesieniu do danego beneficjenta jest więc jej maksymalny poziom. Rozpatrując kwestię dopuszczalności udzielenia wnioskowanej pomocy w ramach pomocy de minimis w sektorze rolnym, pomimo, że dotychczas skarżący nie korzystał z takiej pomocy, Sąd stwierdził, że uwzględnienie wniosku skarżącego spowodowałoby przekroczenie maksymalnej kwoty pomocy, jaką państwo może udzielić jednemu przedsiębiorcy na przestrzeni 3 lat, z uwagi na rozmiar żądanej pomocy, to jest umorzenia zobowiązania podatkowego w kwocie 629.429 zł wraz z odsetkami za zwłokę W związku z czym udzielenie ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu akcyzy za styczeń 2013 r. jako pomocy de minimis w rolnictwie jest niemożliwe Ewentualne umorzenie podatku w wysokości 629.429 zł spowodowałoby przekroczenie maksymalnej kwoty pomocy w wysokości 15.000 EURO, jaką państwo może udzielić jednemu przedsiębiorcy na przestrzeni 3 lat. Czyni to tym samym w odniesieniu do skarżącego niemożliwym uznanie go za beneficjenta pomocy de minimis w rolnictwie.

Wprawdzie organ ocenił wniosek skarżącego także przez pryzmat przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a więc okoliczności nieistotnych dla rozpoznania wniosku o zastosowanie pomocy de minimis, jednak uchybienie to nie ma wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia. Zatem zarzuty dotyczące nieprawidłowego ustalenia tych nieistotnych okoliczności nie mogły być przez Sąd uwzględnione.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1614/21 uchylił omówiony wyżej wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W pierwszej kolejności NSA odniósł się do zarzutu naruszenie art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 107 ust. 1 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z ustawą z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1408/2013 w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym. W ramach tego zarzutu skarżący zakwestionował przyjęcie, że jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, a wniosek o umorzenie zaległości podatkowej stanowi pomoc de minimis w sektorze rolnym, podczas gdy skarżący nie jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą.

Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie ten zarzut zwrócił uwagę w na treść art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym ustawodawca wprowadził możliwość udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, których rodzaje określono w art. 67 a stanowiących pomoc de minimis, w sytuacji, kiedy wniosek o taką ulgę zostanie złożony przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Umieszczenie w początkowej części regulacji dotyczącej tej ulgi sformułowania odnoszącego się do wniosku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą oznacza, że przesłanką wyjściową dla zastosowania art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej staje się prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika, który składając stosowny wniosek ubiega się o ulgę uznaniową. Sformułowanie ustawowe,,prowadzenie działalności gospodarczej’’, zawiera po pierwsze określenie zachowania podatnika będącego prowadzeniem wskazanej działalności, po drugie zaś określenie działalności gospodarczej.

Zwrot ustawowy prowadzenie działalności gospodarczej należy bowiem odnosić do tak określonych zachowań, które swym zakresem znaczeniowym stanowią wypełnienie tego pojęcia działalności gospodarczej. Nie można bowiem poprzez użycie sformułowania za pomocą którego kwalifikujemy zachowanie danego podatnika zakładać spełnienia tej,,części’’ przesłanki, która dotyczy działalności gospodarczej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca podatkowy nie tylko posługuje się sformułowaniem odnoszącym się do aktywności podmiotu kwalifikowanego jako działalność gospodarcza, ale jednocześnie nadaje temu pojęciu charakter definicji legalnej w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem działalności gospodarczej w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie należało rozumieć każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Normodawca definicji działalności gospodarczej nadał szeroki zakres w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, gdyż w pierwszej kolejności odnosi się bowiem do każdej działalności zarobkowej w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, zaś po drugie rozszerza ten zakres na każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Wprowadzenie zatem w pierwszym rzędzie szerokiego pojęcia każdej działalności zarobkowej należy odnosić w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy do przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, gdzie ustawodawca definiując działalność gospodarczą wskazał na cechę zarobkowości, wymieniając następnie poszczególne rodzaje tej działalności, a jednocześnie dodając cechę dotyczącą sposobu wykonywania, to jest jej wykonywania w sposób zorganizowany i ciągły. Skoro zatem prawodawca w ramach definicji działalności gospodarczej w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej odsyła do każdej działalności zarobkowej w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy przyjąć, że także w ramach przepisów Ordynacji podatkowej a w tym rozpatrywanego art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, cechy dotyczące sposobu wykonywania tej działalności, to jest w sposób zorganizowany i ciągły wraz z cechą działalności zarobkowej muszą być spełnione.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również w przypadku rozszerzenia zakresu definicji działalności gospodarczej na każdą inną działalność zarobkową nawet, gdy inne ustawy nie zaliczają tej aktywności podmiotu do działalności gospodarczej, czy też podmiotu wykonującego taką działalność jako przedsiębiorcy, należy spełnić wskazane cechy dotyczące sposobu jej wykonywania, to jest w sposób zorganizowany i ciągły. Cechy te stają się bowiem elementami definicji działalności gospodarczej również w obszarze regulacji Ordynacji podatkowej. W konkretnym przypadku zatem przy kwalifikacji danych zachowań jako realizowanych w ramach działalności gospodarczej należy ustalić, czy oprócz zarobkowego charakteru takiej działalności jest ona wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jego orzecznictwie wyjaśniono zakres znaczeniowy elementów tej definicji legalnej, poprzez które wskazuje się na wykonywanie tej działalności w sposób zorganizowany i ciągły. W wyroku NSA z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1065/21 wskazano sposób rozumienia tych cech w odniesieniu do definicji działalności gospodarczej umieszczonej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Z uwagi jednak na to, że chodzi w rezultacie o ustalenie zakresu znaczeniowego cech pozwalających na zakwalifikowanie określonej aktywności podmiotu jako działalności gospodarczej należy również uwzględnić ten sposób ich rozumienia. W przywołanym wyroku NSA stwierdził zatem zasadnie, że,,na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i przede wszystkim w fazie realizacyjnej.

Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność’’. Jednocześnie w przypadku osoby fizycznej prowadzącej taką działalność nie jest wymagana organizacja w znaczeniu instytucjonalnym. Natomiast chodzi o ocenę działań danej osoby fizycznej, która daje możliwość jej odróżnienia od pomocy sąsiedzkiej (lub koleżeńskiej), jak zasadnie przyjął NSA w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 1362/21.

Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji wypowiadając się w kwestii kwalifikowania działalności rolniczej jako działalności gospodarczej w oparciu o uchwałę tego Sądu z 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt II OPS 1/07, a także wyrok z 9 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 1105/18, nie poczynił rozważań na tle rozpatrywanej sprawy, czy w istocie aktywność skarżącego spełnia zakres pojęciowy działalności gospodarczej, a jedynie w rezultacie podzielił stanowisko organu, że skarżący jest przedsiębiorcą. Ocena odrębnej podstawy ulgi uznaniowej w art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie może sprowadzać się do jednozdaniowego stwierdzenia, że skarżący jest przedsiębiorcą, bez dokonania oceny charakteru działań podejmowanych przez ten podmiot z wykorzystaniem elementu działalności zarobkowej a także z wyjaśnieniem sposobu jej wykonywania z odniesieniem do zorganizowanego i ciągłego charakteru tej działalności.

Konieczna stanie się bowiem ocena w tym konkretnym przypadku, czy zachowania skarżącego można uznać jako realizowanego w ramach pewnego zespołu zachowań celowych, uporządkowanych o charakterze profesjonalnym z wykorzystaniem mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, jak również pewnej trwałości jej wykonywania, a zatem kwalifikowanej poprzez powtarzalność, czy też regularność. Uwzględniając zatem element zarobkowego charakteru działalności a także sposobu jej wykonywania należy dokonać oceny charakteru czynności realizowanych przez skarżącego, biorąc pod uwagę, że skarżący prowadzi gospodarstwo rolne, które zaspokaja jedynie potrzeby własne jego rodziny.

Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego dokonanie oceny czynności realizowanych przez skarżącego z uwzględnieniem wskazanych elementów definicji działalności gospodarczej pozwoli uznać, czy w sprawie będzie miał zastosowanie art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

NSA potwierdził konieczność wykazania związku przyczynowo-skutkowego między powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym a przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż brak takiego związku uniemożliwia uznanie podmiotu występującego o udzielenie ulgi w spłacie należności jako przedsiębiorcy. Jednak uznał za niewystarczające stwierdzenie, że związek taki zachodzi, gdyż zaległość podatkowa w podatku akcyzowym została określona w związku ze sprzedażą suszu tytoniowego wyprodukowanego w gospodarstwie rolnym skarżącego. Bez oceny charakteru działalności prowadzanej w tym przypadku przez skarżącego z wykorzystaniem elementów działalności gospodarczej nie jest możliwe przyjęcie tego związku w realiach rozpatrywanej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku Sądu pierwszej instancji, że w przypadku uznania, że podatnik składający wniosek o udzielenie ulgi na podstawie art. 67 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą zastosowanie art. 67a Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie form ulg określonych w tej regulacji.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że w sytuacji, gdy ocena charakteru czynności realizowanych przez skarżącego nie pozwoli na zakwalifikowanie ich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej konieczne stanie się zastosowanie art. 67a Ordynacji podatkowej, gdzie ustawodawca wprowadza przesłankę będącą w istocie zwrotem szacunkowym ważnego interesu podatnika, a także klauzulę generalną interesu publicznego. Przy ocenie spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika należy uwzględnić sposób jej rozumienia, który odnosi się nie tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd tego Sądu zaprezentowany w wyroku z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1606/21, gdzie stwierdzono, że "Spełnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wiąże się z istnieniem po stronie podatnika szczególnych powodów, powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami jego egzystencji i (lub) osób zależnych od niego.

Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika(...)’’.

Ponownie rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona. Ponownie rozpoznając sprawę, po uchyleniu poprzedniego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej "p.p.s.a.") związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie takie oznacza, że sąd pierwszej instancji nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, i zobowiązany jest do podporządkowania się wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie w pełnym zakresie.

W rozpoznawanej sprawie kluczową kwestią, którą należy rozstrzygnąć przed badaniem kolejnych przesłanek udzielenia ulgi, jest stwierdzenie, czy skarżący składający wniosek o umorzenia zaległości podatkowej w całości, działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, czy też takiego statusu nie można jemu przypisać. Ustalenie, że wnioskujący u udzielenie ulgi jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą powoduje, że umorzenie zaległości podatkowej możliwe jest tylko, jeżeli ulga nie stanowi pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1) albo stanowi pomoc de minimis; wówczas ulga może być udzielona w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (art. 67b § 1 pkt 2), albo ulga stanowi pomoc publiczną udzielaną wyłącznie na cele, o których mowa w art. 67b § 1 pkt 3 lit. a – m Ordynacji podatkowej.

Ustalenie, że skarżący jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą i ulga w spłacie zobowiązań podatkowych będzie spełniała warunki, o których mowa w art. 67b § 1 pkt – 3 Ordynacji podatkowej umożliwia organowi rozważenie w ramach uznania administracyjnego, czy ulgi należy udzielić, czy odmówić udzielenia ulgi. Udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych może nastąpić w formach przewidzianych w art. 67a, w tym przez umorzenie w całości lub części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, nie wymaga stwierdzenia na wstępie, jako przynajmniej jednej z przesłanek koniecznych do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego wymienionych w art. 67a § 1 § 1 Ordynacji podatkowej. Oczywiście nie wyłącza to rozważenia okoliczności istotnych dla istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego, jako elementów argumentacji wyjaśniającej podjęcie decyzji negatywnej lub pozytywnej dla podatnika, w ramach uznania administracyjnego.

Natomiast ustalenie, że podatnik składający wniosek nie jest prowadzącym działalność gospodarczą powoduje, że możliwe jest rozważenie udzielenia ulgi na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Ustalenie, czy podatnik w rozpoznawanej sprawie jest "prowadzącym działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej wymaga uprzednio właściwej wykładni tego pojęcia. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji – jako wcześniej wyjaśniono – jest, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Według tej wykładni sformułowanie ustawowe,,prowadzenie działalności gospodarczej’’, zawiera po pierwsze określenie zachowania podatnika będącego prowadzeniem wskazanej działalności, po drugie zaś określenie działalności gospodarczej. Zwrot ustawowy "prowadzenie działalności gospodarczej" należy odnosić do tak określonych zachowań, które swym zakresem znaczeniowym stanowią wypełnienie tego pojęcia działalności gospodarczej. Ustawodawca podatkowy nie tylko posługuje się sformułowaniem odnoszącym się do aktywności podmiotu kwalifikowanego jako działalność gospodarcza, ale jednocześnie nadaje temu pojęciu charakter definicji legalnej w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Pod pojęciem działalności gospodarczej w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie należy rozumieć każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Wprowadzenie w definicji szerokiego pojęcia każdej działalności zarobkowej należy odnosić w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy do przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, gdzie ustawodawca definiując działalność gospodarczą wskazał na cechę zarobkowości, wymieniając następnie poszczególne rodzaje tej działalności, a jednocześnie dodając cechę dotyczącą sposobu wykonywania, to jest jej wykonywania w sposób zorganizowany i ciągły.

Skoro zatem prawodawca w ramach definicji działalności gospodarczej w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej odsyła do każdej działalności zarobkowej w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, należy przyjąć, że także w ramach art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, cechy dotyczące sposobu wykonywania tej działalności, to jest w sposób zorganizowany i ciągły wraz z cechą działalności zarobkowej muszą być spełnione.

W konkretnym przypadku (dotyczy to także rozpoznawanej sprawy) przy kwalifikacji danych zachowań jako realizowanych w ramach działalności gospodarczej należy ustalić, czy oprócz zarobkowego charakteru takiej działalności jest ona wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego na pojęcie "zorganizowanie" składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i przede wszystkim w fazie realizacyjnej.

Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Jednocześnie w przypadku osoby fizycznej prowadzącej taką działalność nie jest wymagana organizacja w znaczeniu instytucjonalnym.

W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy ocena, czy skarżący jest prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej wymaga oceny charakteru działań podejmowanych przez skarżącego z wykorzystaniem elementu działalności zarobkowej a także z wyjaśnieniem sposobu jej wykonywania z odniesieniem do zorganizowanego i ciągłego charakteru tej działalności. Konieczna jest ocena czy w tym konkretnym przypadku zachowania skarżącego można uznać jako realizowane w ramach pewnego zespołu zachowań celowych, uporządkowanych o charakterze profesjonalnym z wykorzystaniem mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, jak również pewnej trwałości jej wykonywania, a zatem kwalifikowanej poprzez powtarzalność, czy też regularność. Uwzględniając element zarobkowego charakteru działalności a także sposobu jej wykonywania należy dokonać oceny charakteru czynności realizowanych przez skarżącego, biorąc pod uwagę, że skarżący prowadzi gospodarstwo rolne, które zaspokaja jedynie potrzeby własne jego rodziny.

Istotne znaczenie dla konieczności zastosowania art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej ma istnienie związku przyczynowo - skutkowego między powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym a przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Brak takiego związku umożliwia zastosowanie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Ocena, czy działalność skarżącego ma opisane wyżej cechy, pozwalające na ustalenie, czy podatnikowi należy przypisać przymiot podatnika "prowadzącego działalność gospodarczą" wymaga odniesienia się do konkretnych ustaleń faktycznych pozwalających na takie ustalenie. Z uzasadnień decyzji organów obydwu instancji wynika, że takie okoliczności faktyczne nie były przedmiotem ustaleń, ponieważ stwierdzenie, że skarżący jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą oparto na ogólnym wskazaniu, że prowadzenie gospodarstwa rolnego uznawane jest za działalność gospodarczą jako charakteryzujące się przymiotami wskazanymi w art. 3 Prawa przedsiębiorców (strona 22 i 23 decyzji organu drugiej instancji). Takie ogólne stwierdzenie nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia tego zagadnienia w konkretnej sprawie, ponieważ nie odnosi się do okoliczności faktycznych konkretnego przypadku. Ustalenie okoliczności faktycznych należy do organu podatkowego, stąd brak tych ustaleń należy ocenić jako wynik naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ewentualne ustalenie przez organy podatkowe, że skarżący w niniejszej sprawie jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą oraz jednoczesne ustalenie istnienia związku przyczynowo - skutkowego między powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym a przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzić będzie do konieczności rozstrzygnięcia, czy udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego jest możliwe ze względu na przesłanki, o których mowa w art. 67b § 1 pkt 1 – 3 Ordynacji podatkowej. Udzielenie ulgi w omawianej sytuacji możliwe jest tylko, jeżeli ulga nie stanowi pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1) albo stanowi pomoc de minimis; wówczas ulga może być udzielona w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (art. 67b § 1 pkt 2), albo ulga stanowi pomoc publiczną udzielaną wyłącznie na cele, o których mowa w art. 67b § 1 pkt 3 lit. a – m Ordynacji podatkowej.

Stanowisko organów obydwu instancji, że w rozpoznawanej sprawie (przy założeniu, że skarżący jest prowadzącym działalność gospodarczą) nie można byłoby udzielić skarżącemu ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, jest prawidłowe.

Udzielenie takiej ulgi byłoby pomocą publiczną w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U.UE.C.2008.115.47 z dnia 9 maja 2008 r.), jako wsparcie spełniające jednocześnie następujące warunki:

1. - jest przyznawane przez Państwo lub pochodzi ze środków państwowych,
2. - udzielane jest na warunkach korzystniejszych niż oferowane na rynku,
3. - ma charakter selektywny (uprzywilejowuje określone przedsiębiorstwo lub przedsiębiorstwa albo produkcję określonych towarów),
4. - grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową między Państwami członkowskimi UE.

Prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiłyby przesłanki pomocy publicznej: rezygnacja przez Skarb Państwa wpłaty przez skarżącego zaległości podatkowej oznaczałaby wsparcie pochodzące od Państwa; udzielenie ulgi wiązałoby się z uzyskaniem przez skarżącego określonej i wymiernej korzyści ekonomicznej, której co do zasady w normalnych warunkach rynkowych przedsiębiorcy nie uzyskują, uzyskanie ulgi nie jest w równym stopniu dostępne dla wszystkich zainteresowanych podmiotów, znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, z uwagi na to, że decyzja o jej udzieleniu ma charakter uznaniowy, a nadto pomoc we wnioskowanej formie dla skarżącego może zakłócać konkurencję oraz wpływać na wymianę handlową, bowiem prowadzenie działalności gospodarczej w postaci prowadzenia gospodarstwa rolnego, wynikiem czego jest produkcja towarów rolniczych i wprowadzanie ich do obrotu, ma miejsce na rynku otwartym na konkurencję.

Z dotychczasowych ustaleń organów nie wynika, że opisana wyżej pomoc publiczna udzielona byłaby na cele, o których mowa w art. 67b § 1 pkt 3 lit. a – m Ordynacji podatkowej.

Nie byłoby możliwe zakwalifikowanie ulgi jako dozwolonej pomocy de minimis, której możliwość udzielenie należy oceniać na podstawie przepisów rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L N352 z 24 grudnia 2013 r.). Przepisy tego rozporządzenia umożliwiają uzyskanie przez rolnika pomocy publicznej o charakterze de minimis w wysokości do 15.000 euro. Pomoc taka może być udzielona jednorazowo raz na 3 lata w maksymalnej wysokości lub okresowo (w częściach) w ciągu trzech kolejnych lat. Jednym z istotnych ograniczeń w odniesieniu do danego beneficjenta jest więc jej maksymalny poziom. Udzielenie ulgi wnioskowanej przez skarżącego przez umorzenie zobowiązania podatkowego w kwocie 629.429 zł wraz z odsetkami za zwłokę, spowodowałoby przekroczenie maksymalnej kwoty pomocy, jaką państwo może udzielić jednemu przedsiębiorcy w okresie 3 lat, z uwagi na rozmiar żądanej pomocy.

W związku z powyższym ustalenie, że skarżącemu należy przypisać przymiot podatnika "prowadzącego działalność gospodarczą" oraz że istnieje związek przyczynowo - skutkowy między powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym a przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej w rezultacie będzie prowadzić do odmowy udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast ustalenie przeciwne, to jest, że skarżący nie jest podmiotem "prowadzącym działalność gospodarczą" lub że jest takim podmiotem, ale nie istnieje wyżej wskazany związek przyczynowo – skutkowy, będzie zobowiązywało organy do rozważenia udzielenia ulgi na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy organ podatkowy (...) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Trzeba w tym miejscu wyraźnie podkreślić, że decyzja administracyjna wydana w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma, a ściślej rzecz biorąc, może mieć charakter uznaniowy, a więc do organu podatkowego należy wówczas wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że nawet ustalenie, że zachodzą przesłanki udzielenia ulgi wskazane w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny) nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenie ulgi. Organ ma wówczas możliwość wyboru rozstrzygnięcia pozytywnego lub negatywnego dla wnioskodawcy. Możliwość wyboru rozstrzygnięcia nie oznacza jednak, że decyzja organu może być dowolna. Organ rozstrzygnięcie powinien uzasadnić, wskazując w szczególności jakie okoliczności skłoniły go – w ramach uznania administracyjnego – do odmowy udzielenia ulgi, mimo ustalenia, że przesłanki konieczne do udzielenie ulgi (ważny interes podatnika lub interes publiczny) zostały spełnione.

Dodać należy, ze wystarczy spełnienie tylko jednej ze wskazanych wyżej przesłanek. W przypadku uznaniowego charakteru decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podejmujący decyzję prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie prowadzącym do odmowy udzielenia ulgi mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Istotą decyzji uznaniowej jest pozostawienie organowi swobody wyboru określonego rozwiązania w ramach tzw. luzu decyzyjnego, z zastrzeżeniem, że wybór ten jednak powinien być odpowiednio uzasadniony. Z uzasadnienia wyboru jednego z kilku możliwych rozwiązań wynikać powinno, dlaczego organ zdecydował się na zajęcie określonego stanowiska, w szczególności w sytuacji, w której przyjmuje się rozwiązanie negatywne dla strony.

Jednak jak wcześniej wspomniano decyzja wydana w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jedynie może mieć charakter uznaniowy, co oznacza, że nie zawsze ma taki charakter. Jest tak dlatego, ponieważ uprawnienie organu podatkowego do uznaniowości w podejmowaniu decyzji o udzieleniu ulgi lub odmowie udzielenia ulgi realizuje się dopiero po prawidłowym ustaleniu, że zachodzą przesłanki rozstrzygnięcia przewidziane w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Do podjęcia decyzji w ramach uznania administracyjnego, czyli do możliwości wyboru określonego rozstrzygnięcia, dochodzi dopiero po uprzednim ustaleniu, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Można stwierdzić, że wystąpienie opisanych przesłanek jest konieczne dla podjęcia decyzji o udzieleniu ulgi, ale niewystarczające, bowiem w takiej sytuacji ostateczna decyzja podejmowana jest w ramach uznania administracyjnego.

W związku z powyższym można stwierdzić, że ustalając samo istnienie lub brak przesłanek udzielenia ulgi (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego) organ podatkowy nie może działać w ramach uznania administracyjnego, ponieważ kwestia ustalenia czy zachodzą te przesłanki, to nie jest kwestia wyboru między różnymi możliwościami, lecz kwestia jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawidłowych jednoznacznych wniosków wynikających z tych ustaleń.

Jeżeli ustalenia faktyczne prowadzą do wniosku, że nie są spełnione omawiane przesłanki udzielenia ulgi, to wówczas organ podatkowy nie ma możliwości działania w ramach uznania administracyjnego i wyboru konsekwencji prawnych. Może wówczas tylko odmówić udzielenia ulgi. Decyzja wydana w takiej sytuacji faktycznej i prawnej ma charakter decyzji związanej. Natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie ulgi, to jednak do tego nie zobowiązuje. Dopiero i jedynie po ustaleniu istnienia przesłanek udzielenia ulgi określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy podejmując decyzję o udzieleniu ulgi albo o odmowie udzielenia ulgi działa w ramach uznania administracyjnego.

Sformułowanie powyższych uwag było konieczne, ponieważ z uzasadnień decyzji organów obydwu instancji zdaje się wynikać, że niedostatecznie rozróżniana jest argumentacja dotycząca ustaleń o istnieniu lub braku przesłanek koniecznych do udzielenia ulgi (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego) oraz argumentacja usprawiedliwiająca wybór rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego. Prowadzi to do sprzeczności, których przykładem jest jednoczesne stwierdzenie, że "powyższe dane świadczą... o ważnym interesie podatnika rozumianym jako normalna sytuacja ekonomiczna" oraz "wobec powyższego rozpatrując przesłankę ważnego interesu podatnika... organ odwoławczy nie znalazł podstaw warunkujących udzielenie wnioskowanej ulgi" (str. 16 i 21 zaskarżonej decyzji).

Ponownie rozpatrując sprawę organ w pierwszej kolejności powinien przeprowadzić postępowanie pozwalające na ustalenie okoliczności faktycznych, które dadzą podstawę do rozstrzygnięcia, czy skarżącemu należy przypisać przymiot podatnika "prowadzącego działalność gospodarczą", uwzględniając omówione wyżej rozumienie pojęcia "prowadzenie działalności gospodarczej" oraz wskazania co do przesłanek pozwalających na rozstrzygnięcie czy w konkretnej sprawie skarżący jest podatnikiem "prowadzącym działalność gospodarczą". W razie ustalenia, że skarżący nie jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, albo że jest takim podatnikiem ale nie istnieje związek przyczynowo - skutkowy między powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym a przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, organ ma obowiązek rozważyć udzielenie ulgi na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ, aktualizując, ze względu na upływ czasu, okoliczności faktyczne sprawy, najpierw powinien jednoznacznie ustalić, czy istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny, a następnie – w razie ustalenia, że przynajmniej jedna z tych przesłanek ma miejsce – rozstrzygnąć o udzieleniu ulgi albo o odmowie udzielenia ulgi w ramach uznania administracyjnego, z przedstawieniem argumentacji usprawiedliwiającej wybór jednego z tych rozstrzygnięć.

Zakres ustaleń, których należy dokonać uzasadniał uchylenie także decyzji organu pierwszej instancji.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 li. a i c oraz art. 135 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na zasądzone koszty postępowania składa się 100 zł wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika (adwokata) za dwukrotne reprezentowanie skarżącego przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (2 x 480 zł).