Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, po rozpatrzeniu zażalenia I. G. na postanowienie z dnia [...] wydane przez ten sam organ w sprawie nałożenia kary porządkowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że wobec "P. spółki jawnej w upadłości z siedzibą w J. prowadzona jest kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2016r. Spółka zajmowała się sprzedażą paliwa na stacjach paliw dzierżawionych od PHU J. T., początkowo na 25 stacjach paliw. W dniu [...] listopada 2016 r. Sąd ogłosił upadłość spółki jawnej. Spółkę reprezentuje syndyk masy upadłości G. M..
Organ zaznaczył, że wobec spółki równolegle prowadzone jest przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014 r. do 31 grudnia 2015 r.
W trakcie kontroli celno-skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. nałożono na skarżącego karę porządkową w wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że wezwaniem z dnia [...] lipca 2018 r., doręczonym w dniu [...] lipca 2018 r., zobligowano skarżącego do osobistego stawienia się w dniu [...] sierpnia 2018 r. o godz. 10.30 w L. Urzędzie Celno-Skarbowym celem złożenia zeznań w charakterze świadka w kontroli celno-skarbowej, prowadzonej przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego wobec firmy "P. " I. G., T. W. spółki jawnej w upadłości. Jest on wspólnikiem spółki, wobec której toczy się postępowanie upadłościowe.
W dniu [...] sierpnia 2018 r. około godz. 8.00 w budynku L. Urzędu Celno-Skarbowego stawił się I. G.. Został on wezwany na ten dzień na przesłuchanie w charakterze świadka w równolegle toczącym się postępowaniu kontrolnym. Miało się ono odbyć o godz. 8.30. Wezwany stawił się wraz z adwokatem P. K.. Po pouczeniu przez kontrolujących, iż pełnomocnik nie będzie mógł uczestniczyć w przesłuchaniu stwierdził, że nie złoży zeznań i oddalił się z miejsca przesłuchania. Nie stawił się też na wyznaczoną godz. 10.30 i nie złożył usprawiedliwienia dla swej nieobecności.
Wobec nieusprawiedliwionego niestawienia się wezwanego na przesłuchanie w charakterze świadka, organ pierwszej instancji postanowił o nałożeniu na niego kary porządkowej.
W wyniku rozpoznania zażalenia na to postanowienie, organ drugiej instancji stwierdził, iż kontrola celno-skarbowa, w ramach której wydano zaskarżone postanowienie, dotyczy przestrzegania przepisów prawa podatkowego. Organ przytoczył art. 33 ust. 1 pkt 1 oraz art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.) i stwierdził, że organem właściwym do rozpatrywania odwołań/zażaleń od decyzji/postanowień wydanych w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego w sprawach zainicjowanych przeprowadzoną kontrolą celno-skarbową jest ten sam organ. Wobec powyższego organ drugiej instancji stwierdził, że zastosowanie w rozpatrywanej sprawie znajdzie art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej, a organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia na postanowienie z dnia [...] jest Naczelnik L. Urzędu Celno - Skarbowego, a nie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej.
Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący został skutecznie wezwany do osobistego stawienia się w dniu [...] sierpnia 2018 r. o godz. 10.30 w L. Urzędzie Celno-Skarbowym, celem złożenia zeznań w charakterze świadka w ramach kontroli celno-skarbowej. Wcześniej był on obligowany do przedłożenia dokumentów spółki, których jednak nie złożył. W pouczeniu organ kontrolny określił negatywne dla wezwanego konsekwencje wynikające z faktu zignorowania wezwania do osobistego stawienia się.
Organ podniósł, że wbrew stanowisku skarżącego, legitymację formalną do występowania w toku kontroli celno-skarbowej, wszczętej wobec spółki jawnej posiada syndyk masy upadłości i tylko on ma prawo uczestniczyć w przeprowadzaniu dowodu z przesłuchania świadka oraz umocować pełnomocnika do działania w imieniu strony w trakcie kontroli.
Zdaniem organu, skarżący nie mógł skutecznie ustanowić pełnomocnika i złożyć zeznania, korzystając z jego pomocy. Okoliczność, że świadek nie może w postępowaniu podatkowym ustanawiać pełnomocnika wynika wprost z brzmienia art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej. Słusznie więc, zdaniem organu drugiej instancji, organ pierwszej instancji uznał, że adw. P. K. nie mógł uczestniczyć w tym przesłuchaniu, natomiast podatnik bezzasadnie nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka w określonym w wezwaniu terminie, a tym samym odmówił zachowania, do którego został zobligowany przez organ podatkowy.
Organ zaznaczył, iż mając na uwadze fakt, że złożenie zeznań przez skarżącego - jednego ze wspólników spółki, wobec której prowadzona jest kontrola celno-skarbowa, ma istotnie znaczenie dla wyjaśnienia prawidłowości dokumentowania zdarzeń gospodarczych przez kontrolowaną, zasadnie uznano niestawiennictwo wezwanego za nieuzasadnione i utrudniające prowadzenie kontroli celno-skarbowej.
W oparciu o powyższe uznał, że wszystkie formalne przesłanki do nałożenia kary porządkowej wskazane w art. 262 § 1 O.p. zostały spełnione. Zdaniem organu nie budzi wątpliwości, że kara porządkowa została wymierzona za niewykonanie zasadnego i koniecznego dla prawidłowego toku czynności wezwania organu. Organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że podatnik bez uzasadnionej przyczyny nie stawił się w wyznaczonym miejscu i czasie, pomimo prawidłowego i skutecznego wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka, co skutkowało nałożeniem na niego kary porządkowej w wysokości [...] złotych. Kara ta mieści się w granicach określonych przez art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. nie przekracza maksymalnej wysokości określonej na kwotę [...]zł.
Odmawiając wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności świadek zdaniem organu bezzasadnie uniemożliwił przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej, tym samym nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej we wskazanej wysokości było zasadne. Organ podkreślił, że kara porządkowa jest sankcją administracyjną i służy dyscyplinowaniu uczestników postępowania. Musi być ona zatem dotkliwa i odczuwalna, choć bez wątpienia nie nadmierna. Wezwany mógł posiadać zdaniem organu istotne informacje w sprawie rozliczeń spółki, które – z uwagi na brak dokumentacji – muszą zostać ustalone w oparciu o inne dowody. Świadczy to o wadze dowodu dla niniejszej sprawy, a tym samym znaczeniu powstałej przeszkody w jej dalszym biegu. W ocenie organu kara w wysokości [...] zł jest adekwatna do stopnia przewinienia skarżącego oraz – w obliczu obrotów spółki w latach podlegających kontroli – do realnych możliwości płatniczych. Jest zatem zasadna i sprawiedliwa.
W skardze na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] nakładającego karę pieniężną w sytuacji, gdy identyczne postanowienie wydane przez ten sam organ, w takiej samej sprawie i w tych samych okolicznościach faktycznych, zostało uchylone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.
Skarżący ponownie podkreślił, że jego niestawiennictwo wynikało wyłącznie z faktu niedopuszczenia do udziału w czynności przesłuchania jego pełnomocnika. Równocześnie podkreślił, że przez fakt ogłoszenia upadłości spółka nie utraciła podmiotowości prawnej i winna być uczestnikiem postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Podkreślił, że w zakresie swoich kompetencji przeprowadził postępowanie uzupełniające i w postanowieniu wskazał przesłanki uzasadniające adekwatność nałożonej kary porządkowej do czynu podatnika. Postanowienie z dnia [...] na które powołał się skarżący, wydane zostało w ramach postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., kontynuowanego przez Naczelnika L. Urzędu Celno – Skarbowego w B. P.. W tym wypadku organem odwoławczym był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L., zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Organ ten uznał, że istnieje konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego na okoliczność wysokości nałożonej kary i z tych względów uchylił postanowienie organu I instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sprawując tę kontrolę m.in. w zakresie skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym (art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, j.t. - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej "p.p.s.a."), Sąd jest związany – w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. – granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 tej ustawy). Orzekając w danej sprawie, sąd administracyjny pełni wyłącznie funkcje kasacyjne, zaś przedmiotem kontroli legalności działania organów podatkowych jest wyłącznie zaskarżony akt.
Dokonana przez Sąd we wskazanych wyżej ramach kontrola zaskarżonego postanowienia prowadzi do oceny, że nie jest ono dotknięte wadliwością powodującą konieczność jego wyeliminowania z obrotu. Dlatego też skarga okazała się niezasadna. Argumentem dla uchylenia postanowienia nie może być fakt, że w analogicznej sytuacji faktycznej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. postanowieniem z dnia [...] uchylił zaskarżone postanowienie organu I instancji o nałożeniu na I. G. kary pieniężnej. Nie sposób czynić założenia, że postanowienie innego organu tylko z tego względu, że jest korzystne dla skarżącego, jest prawidłowe i nie narusza prawa, przez co kontrolowane postanowienie – odmienne co do treści od postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – winno zostać wyeliminowane z obrotu.
Przedmiotem sporu w sprawie jest zatem ocena legalności zastosowania przez organ – Naczelnika L. Urzędu Celno – Skarbowego w B. P. w postanowieniu z dnia [...] przepisu art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (stosowanego w kontroli podatkowej zgodnie z art. 292 O.p.), w myśl którego strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani - mogą zostać ukarani karą porządkową w wysokości [...] zł.
Podkreślić należy, że poza sporem jest właściwość organu – Naczelnika L. Urzędu Celno – Skarbowego w B. P. do rozpoznania zażalenia od postanowienia własnego w przedmiocie nałożenia kary porządkowej grzywny. Jak wskazano w postanowieniu, kontrolę celno – skarbową, w której zastosowano środek represyjny, prowadzi na podstawie art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r., poz. 508 ze zm., dalej: ustawa o KAS) naczelnik urzędu celno – skarbowego. Zgodnie natomiast z art. 33 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach, o których mowa w art. 83 ust. 1, również należy do tego organu (art. 221a § 1 O.p.). Rozstrzygnięcia te dotyczą nieprawidłowości stwierdzonych w wyniku przeprowadzenia kontroli celno – skarbowych w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w przypadku niezłożenia przez podatnika korekty deklaracji lub nieuwzględnienia tej korekty przez organ. Jak wynika z art. 239 O.p., w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16 ustawy, do zażaleń mają zastosowanie przepisy dotyczące odwołań, a zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, przepisy rozdziału 16 działu IV O.p. mają odpowiednio zastosowanie do kontroli celno – skarbowej.
W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że stosowanie kar porządkowych ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań (S. [...] [w:] C. [...] oraz L. [...] (red.), J. [...], R. [...], P. [...], M. [...], S. [...] W. [...], Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, Warszawa 2013, s. 1331). Równocześnie omawiana regulacja ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. B. [...] M. [...], A. [...], M. [...], J. O., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, tom II, s. 627 i n.). Uchylanie się bowiem przez uczestnika postępowania od wykonywania obowiązków powoduje przedłużenie postępowania, a niekiedy w ogóle uniemożliwia jego zakończenie. Każdorazowe wystąpienie okoliczności wskazanych w tym przepisie może skutkować wymierzeniem przez organ podatkowy takiej kary (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 449/10).
Instytucja kary porządkowej zapewnia zatem organom podatkowym środki prawne niezbędne dla realizacji ustawowych zadań. Skoro na organie zasadniczo spoczywa obowiązek ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego, to w świetle art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej organ może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Narzędzie dyscyplinujące opisane w art. 262 Ordynacji podatkowej ma zabezpieczyć możliwość prawidłowego wykonania ciążącego na organie obowiązku dochodzenia do prawdy materialnej.
Istotnym warunkiem do wymierzenia kary jest również to, aby wezwanie organu podatkowego było prawidłowe. Prawidłowość wezwania w znaczeniu art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że wezwanie powinno spełniać wymogi określone w art. 155 – 159 ww. ustawy. Ponadto warunkiem wymierzenia kary porządkowej, w związku z niedopełnieniem obowiązku określonego w art. 262 O.p, jest pouczenie przez organ osoby zobowiązanej do jego wykonania o skutkach niezastosowania się do wezwania (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2002 r., sygn. akt I SA/Po 533/01, Prz. Pod. 2003, nr 5, s.62). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie kwestionuje prawidłowości wezwań organu podatkowego. W omawianym wypadku świadek niespornie został też przez organ pouczony o skutkach niezastosowania się do wezwania w wyznaczonym terminie bez uzasadnionej przyczyny.
Organ podatkowy ma prawo nałożenia kary porządkowej tylko w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolnym. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem postępowania kontrolnego jest prawidłowość stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. Z uwagi na fakt, że ani syndyk masy upadłości, ani też przedstawicieli spółki jawnej (jej wspólnicy) na wystosowane wezwania nie przedłożyli dokumentów niezbędnych dla ustalenia sposobu rozliczenia się spółki ze Skarbem Państwa w ramach wskazanego podatku, wezwanie wspólnika tej spółki (a zatem osoby, która w spółce jawnej bez wątpienia posiada informacje w tym zakresie) do złożenia zeznań w charakterze świadka było działaniem w pełni uzasadnionym. Niestawiennictwo w dniu [...] sierpnia 2018 r. bez wątpienia było niedopełnieniem obowiązku określonego w art. 262 § 1 O.p. Świadek wprawdzie stawił się w tym dniu w organie (na godzinę 8.30 miał wyznaczone inne przesłuchanie), jednak w godzinach porannych - po tym jak dowiedział się, że nie będzie mógł skutecznie ustanowić pełnomocnika - oddalił się i nie przystąpił do czynności, zaplanowanej na godz. 10.30. W tych warunkach, ukaranie skarżącego karą porządkową jest konsekwencją jego zachowania. Wbrew stanowisku skarżącego informacja o niemożności uczestniczenia w czynności jego pełnomocnika nie dawała racjonalnych podstaw do niestawienia się na przesłuchanie, a tym samym nie usprawiedliwia skutecznie jego nieobecności. Jak zasadnie wskazał organ, świadek nie może działać przez pełnomocnika, którego w postępowaniu może ustanowić wyłącznie strona, co wynika wprost z art. 138a § 1 O.p. Wynika to z prostego założenia, że działanie pełnomocnika ma wspierać interes osoby, której dotyczy postępowanie, gdy tymczasem rolą świadka jest wyłącznie złożenie zeznań (mówienie o faktach), przy zobowiązaniu do prawdomówności i niezatajania prawdy. Organ zasadnie zatem pouczył świadka o niemożności występowania z pełnomocnikiem, zaś jego reakcja na powyższe była pozbawiona racji prawnych.
Należy podkreślić, że kontrola celno – skarbowa dotyczy spółki jawnej, wobec której ogłoszono upadłość. W związku z powyższym stanowisko organu, iż spółkę tę w postępowaniu reprezentuje syndyk jest zasadne i zgodne z art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 2344, dalej: P.u.). Spółka z chwilą ogłoszenia upadłości nie traci wprawdzie podmiotowości prawnej, jednak upadły pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w postępowaniach przed sądem i organami administracji. Taką legitymację posiada syndyk masy upadłości. Z tych względów wspólnik spółki nie posiada przymiotu reprezentanta strony, ale został wezwany w charakterze świadka, zaś spółka nie jest uczestnikiem tego postępowania. Na jej rzecz działa bowiem syndyk masy upadłości (art. 144 § 2 P.u.).
Osoba wezwana na podstawie art. 155 § 1 O.p., jest zobowiązana podporządkować się temu wezwaniu nie tylko poprzez obowiązek dokonania określonej czynności, ale także poprzez stawiennictwo w miejscu i czasie określonym przez organ. To organ podatkowy, jako gospodarz i prowadzący postępowanie, wyznacza datę i miejsce przeprowadzenia oznaczonej czynności. To na organie spoczywa bowiem nie tylko obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, ale także zapewnienie, aby postępowanie prowadzone było sprawnie, bacząc na dochowanie ustawowych terminów jego zakończenia. Jednocześnie niestawiennictwo na wezwanie organu, o ile nie znajduje ono oparcia bądź to w szczególnych okolicznościach faktycznych, bądź też w wyraźnym przepisie prawa, należy uznać za nieusprawiedliwione, co w konsekwencji może prowadzić do nałożenia kary porządkowej na podmiot wzywany. W sytuacji bowiem, gdy osoba zobowiązana nie stosuje się do wezwania organu podatkowego, organ ten ma możliwość podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do uzyskania od niej takiego zachowania, do jakiego ją na podstawie przepisów prawa zobowiązał. Takim dopuszczanym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 O.p. kara porządkowa.
Zgodnie z orzecznictwem sądowym, za usprawiedliwione niewykonanie obowiązku traktować należy tylko takie okoliczności, które w sposób niezależny od strony i w normalnych warunkach trudny do przezwyciężenia uniemożliwiały jej zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2017 r, sygn. akt I FSK 992/15). Same ogólne stwierdzenia o braku możliwości zadośćuczynienia wezwaniu nie stanowią wystarczającego usprawiedliwienia pasywnego zachowania podatnika (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 923/13).
Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie wezwanie skierowane do skarżącego było prawidłowe i spełniało wszelkie wymogi formalne. Nie budzi również wątpliwości zasadność wezwania do przesłuchania w charakterze świadka w trakcie postępowania przed organem. Trzeba też podkreślić, że I. G. był wzywany wielokrotnie w okresie od marca 2017 r. do lutego 2018 r. do złożenia dokumentów źródłowych spółki. Pomimo tego nie wywiązał się z obowiązku, a wezwanie w charakterze świadka było konsekwencją powyższych zaniechań, w obliczu obowiązku organu do ustalenia prawdy materialnej. Bierna postawa skarżącego przeczy zasadzie współpracy z organem, opóźnia jego działania, przyczyniając się do zwiększenia jego kosztów. Dlatego zastosowanie środka represyjnego uznać należy za zasadne i adekwatne do postawy prezentowanej przez skarżącego.
Odnosząc się do wysokości nałożonej przez organ kary porządkowej, podkreślenia wymaga, że przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową, wymiar kary w konkretnym przypadku powinien być uznawany w świetle całokształtu okoliczności sprawy za sprawiedliwy i uzasadniony (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2539/10). Wymiar ten winien odpowiadać rodzajowi i stopniowi zawinienia strony w zakresie zaniechania ustawowego obowiązku oraz jego skutkom. Organ podatkowy musi zatem ustalić przyczyny takiego stanu rzeczy, wyjaśnić okoliczności wskazywane przez stronę, przeanalizować całokształt okoliczności i ocenić je, a w konsekwencji uwzględnić takie okoliczności jak np. umyślny, czy też nieumyślny charakter zawinienia, notoryjny czy też przypadkowy charakter zaniechania, stopień nasilenia złej woli strony, czasookres trwania w nieprzejednanej postawie, mniej lub bardziej lekceważący stosunek do tego ustawowego obowiązku, czy też wręcz jawne i celowe działanie zmierzające do blokowania i utrudniania postępowania podatkowego (wyrok NSA z dnia 18 lipca 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 2246/98).
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ w postępowaniu odwoławczym wnikliwie przeanalizował omawiane kwestie, a w uzasadnieniu przedstawił uzasadnienie dla wysokości zastosowanej kary pieniężnej. Odwołał się przy tym do obrotów prowadzonej przez skarżącego spółki (spółki osobowej), która w październiku 2014 r. deklarowała zakupy ze środków własnych na kwotę niemal 30 mln zł. Tak znaczne obroty spółki musiały przełożyć się na majątek osobisty jej wspólników. Należy przy tym podkreślić, że skarżący nie podniósł w skardze zarzutu w zakresie wysokości kary, nie dowodził, iżby była ona nadmierna i niemożliwa do poniesienia.
Należy też, w kontekście odwołania się skarżącego do kasacyjnego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że zasadą postępowania podatkowego jest dwuinstancyjność (art. 127 O.p.). Zasada ta oznacza, że strona postępowania ma prawo do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed organem administracji publicznej. Każda zatem sprawa administracyjna, która załatwiona została decyzją (postanowieniem) pierwszoinstancyjną, w wyniku wniesienia odwołania (zażalenia) uruchamiającego tok instancji podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy oznacza obowiązek przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego, którego zakres wyznacza mający zastosowanie przepis prawa materialnego. Zasady te dotyczą również niniejszej sprawy, pomimo wyłączenia zasady dewolutywności środka odwoławczego.
W trakcie postępowania w przedmiocie złożonego środka odwoławczego niezbędna jest ocena zebranych dowodów, usunięcie ewentualnych naruszeń prawa popełnionych przez organ I instancji, a także ustosunkowania się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu, z poszanowaniem wymogów uzasadniania decyzji administracyjnej określonych w art. 210 § 1 O.p.
Tak określone kompetencje organu odwoławczego, wynikające z zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nakazują przyjąć, że rolą tego organu nie jest wyłącznie weryfikacja (kontrola) zaskarżonej decyzji (postanowienia), lecz ponowne, merytoryczne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. akt II SA/Kr 1178/17 LEX nr 2431214). Organ ten ma zatem prawo i obowiązek uzupełnienia niezbędnych dowodów oraz poczynienia uzupełniających ustaleń, jeśli tylko zakres tego działania nie wyczerpuje dyspozycji art. 233 § 2 O.p., tj. jeśli sprawa nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W niniejszej sprawie - w ocenie Sądu - sytuacja taka nie wystąpiła, a zatem organ nie był zobligowany do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Lakoniczność uzasadnienia postanowienia z dnia [...] (szczególnie w zakresie wysokości kary) została prawidłowo skorygowana przez organ w ramach postępowania odwoławczego, a powyższe nie kłóci się z zasadą wyrażoną w art. 127 O.p.
Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności sprawy stwierdzić należy, że nałożenie kary porządkowej w wysokości [...] zł było w pełni zasadne, a jej wymiar jest sprawiedliwy i adekwatny do stopnia przewinienia oraz: z jednej strony możliwy do poniesienia, z drugiej – odpowiednio dolegliwy. Skarżący swym postępowaniem utrudniał prowadzenie kontroli celno – skarbowej, a jego działania opóźniły całość postępowania.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.