Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 27 września 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 381/23

Uzasadnienie

Zaskarżonym aktem z dnia 18 kwietnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("organ", "organ interpretujący") stwierdził, że stanowisko F. F. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. P. ("Spółka", "skarżąca") w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zaskarżona interpretacja została wydana na skutek wniosku Spółki z dnia 23 lutego 2023 r., w którym skarżąca przedstawiła 5 pytań dotyczących interpretacji przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.").

Opisując zdarzenie przyszłe Spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą i na dzień złożenia wniosku jest polskim rezydentem podatkowym, to jest posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność Spółki prowadzona jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz poza jej granicami i polega w szczególności na sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.).

Na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka jest opodatkowana na zasadach przewidzianych w rozdziale 6b u.p.d.o.p., to jest ryczałtem od dochodów spółek.

Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiadają osoby fizyczne a jeden ze wspólników jest członkiem zarządu Spółki.

W związku ze zmianą formy opodatkowania na ryczałt Spółka zamknęła księgi rachunkowe. Następnie, na pierwszy dzień opodatkowania ryczałtem, zgodnie z art. 28e ust. 2 u.p.d.o.p. Spółka otworzyła księgi rachunkowe. W ten sposób Spółka rozpoczęła pierwszy rok podatkowy w ryczałcie, który zakończy się z dniem 31 lipca 2024 r.

W okresie poprzedzającym pierwszy rok podatkowy przychody Spółki ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro.

W pierwszym roku podatkowym Spółki wartość przychodu ze sprzedaży Spółki (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczy wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro.

W kolejnym latach podatkowych, to jest w drugim roku podatkowym oraz w trzecim roku podatkowym, Spółka osiągnie przychody ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) o wartości przekraczającej równowartość 2 000 000 euro.

Spółka wyodrębnia zysk bilansowy osiągnięty w okresie opodatkowania ryczałtem w swoich księgach rachunkowych i tylko taki zysk będzie wypłacała w wymienionych latach, w tym w trzecim roku podatkowym.

W trzecim roku podatkowym Spółka wypłaci wspólnikom dywidendę z zysku osiągniętego w pierwszym roku podatkowym oraz w drugim roku podatkowym. Zysk netto wypracowany w pierwszym roku podatkowym oraz w drugim roku podatkowym zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, wypłacony w całości lub w części wspólnikom po jego pomniejszeniu o kwotę podatku dochodowego od osób prawnych płatnego w ramach ryczałtu ("wypłacony zysk"). Zysk netto wypracowany w pierwszym roku podatkowym oraz drugim roku podatkowym nie zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, przeznaczony na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym pierwszy rok podatkowy.

Spółka powzięła wątpliwości w zakresie ustalenia właściwej stawki oraz podstawy opodatkowania ryczałtem oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako płatnik z tytułu wypłat dywidend dokonywanych do wspólników w trzecim roku podatkowym za pierwszy rok podatkowy oraz drugi rok podatkowy.

W związku z powyższym Spółka zadała cztery pytania dotyczące zastosowania 10 % stawki ryczałtu w kolejnych latach opodatkowania ryczałtem oraz pytanie piąte, w którym zwróciła się o wyjaśnienie "czy wypłacając wspólnikom zysk osiągnięty w pierwszym roku podatkowym i drugim roku podatkowym Spółka jako płatnik, podstawę opodatkowania podatkiem PIT z tytułu wypłaty zysku stanowić będzie wypłacony zysk ?"

Zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 5 wniosku dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast wątpliwości dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych (pytania nr 1-4 wniosku) były przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia wydanego przez organ interpretujący.

W ocenie Spółki, "wypłacając wspólnikom zysk osiągnięty w pierwszym roku podatkowym i drugim roku podatkowym Spółka jako płatnik, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaty zysku stanowić będzie wypłacony zysk".

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka powołała treść przepisów art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 28n ust. 1, art. 28 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 19 pkt 2, art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz stwierdziła, że według ww. przepisów u.p.d.o.f. ustawa ta przewiduje metodę kasową dla opodatkowania przychodów dywidendowych - odmiennie niż w przypadku zasady memoriałowej, gdzie opodatkowaniu podlegają przychody należne, choćby nie zostały otrzymane. Opodatkowanie dywidend w podatku dochodowym od osób fizycznych następuje zasadniczo według stawki 19%, która jednak w przypadku podmiotów opodatkowanych ryczałtem, podlega obniżeniu o kwotę wskazaną w art. 30a ust. 19 pkt. 2 u.p.d.o.f.

Według skarżącej punkt wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych dla wspólników z tytułu wypłaconego zysku stanowi wypłacony zysk, czyli kwota zysku netto (wynikająca z uchwały o podziale zysku pomniejszona o zapłacony ryczałt). Ustawodawca w art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f. przewidział specyficzny mechanizm ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych dla wypłaty zysku do wspólników podatnika ryczałtu. W przypadku wypłaty zysku z danego roku obrotowego mamy do czynienia z dwoma zobowiązaniami podatkowymi: zobowiązaniem podatkowym spółki-podatnika oraz jej udziałowców (zryczałtowany podatek od dywidendy w podatku dochodowym od osób fizycznych). Rozliczenie jest w tym przypadku dwufazowe: spółka-podatnik ryczałtu obowiązana jest zapłacić ryczałt (faza 1), a następnie, od pozostałej kwoty, powinna pobrać (jako płatnik) zryczałtowany podatek od wypłacanej dywidendy. Przy tym, podstawy opodatkowania są różne. Podstawą opodatkowania dla ryczałtu jest bowiem wypłacana kwota. Taki sposób obliczenia podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych koresponduje z sposobem obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych od dywidendy wypłaconej ze spółki osiągającej dochody w "standardowym" systemie opodatkowania podatku dochodowego od osób prawnych. Ze względu na to, przepisy art. 30a u.p.d.o.f. nie różnicują (poza kwestią dodatkowego odliczenia, o którym mowa powyżej) podstawy obliczenia podatku od dywidendy w zależności od tego czy wypłaty dokonuje spółka podlegająca opodatkowaniu estońskim CIT czy "zwykła", należy przyjąć, że w obu przypadkach kwota tej dywidendy podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to kwota zysku pomniejszonego o należny podatek dochodowy od osób prawnych. To czy podatek dochodowy od osób prawnych jest płatny na bieżąco (tak jak w standardowym systemie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), czy jest on należny dopiero w momencie wypłaty dywidendy (jak w ryczałcie) nie zmienia faktu, że pomniejsza on kwotę zysku faktycznie pozostawionego do dyspozycji wspólników (udziałowców). Przesunięcie w czasie momentu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych (ryczałt) nie zmienia jego charakteru i tego, że jest on podatkiem spółki a nie wspólników. Jako taki pomniejsza środki możliwe do uzyskania przez wspólników. Nie może dojść do sytuacji, w ramach której, wspólnicy płaciliby podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty podatku dochodowego od osób prawnych, który Spółka (podatnik Ryczałtu) odprowadza do właściwego organu podatkowego w związku z przesunięciem momentu płatności podatku dochodowego od osób prawnych do momentu wypłaty dywidendy. Przyjęcie innego poglądu oznaczałoby, że ustawodawca niezasadnie zróżnicował podatek płacony w momencie wypłaty dywidendy na odroczony podatek dochodowy od osób prawnych oraz należny standardowo w momencie wypłaty dywidendy podatek dochodowy od osób fizycznych. W konsekwencji zdaniem Spółki, wypłacając wspólnikom zysk osiągnięty w pierwszym roku podatkowym i drugim roku podatkowym, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, Spółka powinna ustalić podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem wypłaconego zysku. Punktem wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zatem wypłacony zysk, to jest kwota zysku wynikająca z uchwały wspólników, pomniejszona o zapłacony ryczałt związany z dokonaną wypłatą.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej w dniu 18 kwietnia 2023 r. interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 19, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 4ab u.p.d.o.f. oraz art. 28o ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ wyjaśnił, że do przychodów podatkowych zalicza się także dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, od których zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, przy czym, zgodnie z art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę wyliczoną w sposób przedstawiony w dalszej części przepisu.

Literalne brzmienie art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f wskazuje, że wynikająca z niego preferencja może być stosowana wyłącznie w przypadku osiągnięcia przez spółkę objętą ryczałtem tzw. dochodu z podzielonego zysku. Organ podkreślił, że otrzymana kwota dywidendy pochodząca z podziału zysku spółki w okresie, gdy spółka opodatkowana była ryczałtem od dochodów spółek, podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku podzielonych zysków spółki otrzymanych z zysków spółki, które były opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, zryczałtowany podatek dochodowy obliczony od tych przychodów podlega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. W przypadku, gdy podzielony zysk spółki wypłacany przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek pochodzi z podziału wyodrębnionego w kapitale zysku wypracowanego w okresie, w którym była ona opodatkowana ryczałtem - wówczas należny podatek dochodowy każdego wspólnika tej spółki ulega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek.

Organ wskazał również na przykładową kalkulację należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaty zysku opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek zawartą w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. zamieszczoną na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Kalkulacja ta pozwoliła na wykazanie, że łączne obciążenie podatkami dochodowymi od osób prawnych i od osób fizycznych zysków netto spółki wypłaconych wspólnikowi stanowi 20 % przypadających na nią zysków netto.

Według organu w przypadku wypłaty dywidendy Spółka pełniąca funkcję płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto. W związku z tym organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, że w przypadku wypłaty dywidendy Spółka pełniąca funkcję płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwotę wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez Spółkę ryczałtu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zaskarżyła interpretacje indywidualną z dnia 23 lutego 2023 r. w całości, zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 30a ust. 19 pkt 2 w związku z art. 11 ust. 1 oraz 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez uznanie, że podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych dla wypłaty zysku dokonanego do akcjonariuszy Skarżącej stanowi kwota dywidendy uwzględniona w uchwale o podziale zysku (dywidenda brutto), czyli przed jej opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaty dywidendy, dokonanej przez Skarżącą na rzecz Wspólników, może być wyłącznie kwota zysku pomniejszona o zapłacony przez Spółkę podatek dochodowy od osób prawnych, a więc kwota zysku netto faktycznie otrzymanego przez wspólników;
2. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz.1540 ze zm.) poprzez brak uzasadnienia stanowiska zaprezentowanego w interpretacji.

Formułując przedstawione wyżej zarzuty skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej w brzmieniu żądanym przez skarżącą, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że jej stanowisko wynika z literalnego brzmienia art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f. oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., które przewidują wprost, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., są przychody uzyskiwane przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem, zaś opodatkowanie to następuje na zasadzie kasowej, to jest w odniesieniu do faktycznie otrzymanych przez wspólnika środków. Zdaniem skarżącej organ dokonując wykładni przepisów u.p.d.o.f. niezasadnie odstąpił od zasady kasowej rozpoznawania przychodów dywidendowych a także nakazał Spółce, a przez to jej wspólnikom opodatkowanie środków, których nie otrzymają i nigdy otrzymać nie mogą, gdyż zostały one spożytkowane na zapłatę przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych (ryczałtu). Ponadto organ w uzasadnieniu interpretacji poza przytoczeniem przepisów oraz podaniem przykładów z przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r., nie podjął się wyjaśnienia dlaczego wspólnicy mieliby opodatkować środki, których nigdy nie otrzymali i nie otrzymają.

W ocenie skarżącej, wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania miały wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do uznania stanowiska przedstawionego przez Skarżącą w odpowiedzi na pytanie nr 5 za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

Według art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy wyjaśnić, że przedstawione przez Spółkę pytanie i jej stanowisko sformułowane zostało z błędami językowymi w zakresie składni i kompletności zdań, jednak organ intepretujący prawidłowo odczytał rzeczywiste treści pytania oraz stanowiska Spółki i adekwatnie do tych treści rozpoznał i rozstrzygnął sprawę.

Spółka zwróciła się o wyjaśnienie "czy wypłacając wspólnikom zysk osiągnięty w pierwszym roku podatkowym i drugim roku podatkowym Spółka jako płatnik, podstawę opodatkowania podatkiem PIT z tytułu wypłaty zysku stanowić będzie wypłacony zysk".

W rzeczywistości skarżącej chodziło o wyjaśnienie, czy wypłacając wspólnikom zysk osiągnięty w pierwszym roku podatkowym i drugim roku podatkowym Spółka jako płatnik powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłacony zysk. Przy czym z przedstawienia stanu faktycznego i uzasadnienia stanowiska Spółki wynika, że skarżąca "wypłacony zysk" zdefiniowała jako kwotę zysku netto wynikającą z uchwały wspólników, pomniejszoną o zapłacony przez spółkę ryczałt z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodny z prawem jest pogląd organu interpretującego, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przypadku wypłaty dywidendy Spółka pełniąca funkcję płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwotę wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez Spółkę ryczałtu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Organ prawidłowo wskazał, że w przypadku wypłaty dywidendy Spółka pełniąca funkcję płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Według art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., a wśród nich art. 10 ust. 1 pkt 7. Zgodnie z jego treścią, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Według art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (zastrzeżenie nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy). Według art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą:

1. 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo
2. 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 28o ust. 1 u.p.d.o.p. ryczałt wynosi:

1. 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;
2. 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, pkt 1-11 oraz 11b-13 z zastrzeżeniem ust. 4d, 5,10, 12 i 21.

Według art. 41 ust. 4ab u.p.d.o.f. Spółki, które dokonują wypłaty należności z tytułu podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązane jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 19.

Zwrócić należy uwagę na to, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający między innymi wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Według art. 28n ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi między innymi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Z przepisów tych wynika, że dochód z tytułu podzielonego zysku jest podstawą opodatkowania ryczałtem a więc jest wartością przed obliczeniem ryczałtu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Tak rozumiany w ww. przepisach u.p.d.o.p. dochód z tytułu podzielonego zysku (wartość przed obliczeniem ryczałtu) ma znaczenie dla określenia dochodu jako podstawy opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W omawianym przypadku podstawa opodatkowania w postaci dochodu z tytułu udziału w zyskach spółki (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) powinna być określona w powiązaniu z treścią art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f. dotyczącego pomniejszeń zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie nawiązuje do obliczenia -zgodnie z ust. 1 pkt 4 - zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek – czyli, w zakresie podstawy opodatkowania, nawiązuje do wynikającego z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 28n ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia dochodu z tytułu podzielonego zysku jako wartości przed obliczeniem ryczałtu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Prowadzi to do wniosku, że w omawianym przypadku podstawa opodatkowania ryczałtem w podatku dochodowym od osób prawnych oraz ryczałtem w podatku dochodowym od osób fizycznych obliczana jest tak samo jako dochód z tytułu podzielonego zysku równoważny wartości przed obliczeniem ryczałtu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że taki sam pogląd w odniesieniu do omówionego wyżej zagadnienia przedstawiony już był (z różnicami w zakresie uzasadnienia) w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki: WSA w Gliwicach z 14 lutego 2023 r., I SA/Gl 1178/22 i z 16 lutego 2023 r., I SA/Gl 1171/22; WSA w Krakowie z 4 kwietnia 2023 r., I SA/Kr 42/23; WSA w Poznaniu z 22 marca 2023 r., I SA/Po 917/22, WSA w Szczecinie z 22 czerwca 2023 r., I SA/Sz 123/23).

Nie jest również usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidulana zawiera wystarczające uzasadnienie prawne przedstawionej przez organ oceny stanowiska skarżącej Spółki.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.