Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] po rozpatrzeniu odwołania [...] B. S.A. w L., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...]. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.
Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że pismem z [...].12.2017 r. [...] B. S.A. z siedzibą w L., określana dalej jako "spółka" lub "skarżąca", wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie [...]zł, wskazując, że podatek został nadpłacony wskutek bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu należności sublicencyjnych dotyczących korzystania z praw ochronnych do znaków towarowych zarejestrowanych oraz zgłoszonych do rejestracji, ponoszonych na rzecz powiązanego podmiotu - J. [...] określanej dalej jako "spółka cypryjska". Wraz z wnioskiem spółka złożyła stosowną korektę deklaracji CIT–8.
Decyzją z [...] organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł z tytułu opłat, o których mowa wyżej, spółka zawyżyła te koszty, oraz że przy kształtowaniu wzajemnych stosunków pomiędzy spółką, spółką cypryjską i D. wykorzystano cywilistyczną zasadę swobody umów, która pozwoliła na manewrowanie obowiązkiem podatkowym i osiągnięcie niższego opodatkowania w stosunku do oczekiwanego przez prawodawcę. Organ dodał, że spółka złożyła [...].06.2017 r. korektę zeznania podatkowego CIT–8 za 2011 r. oraz wpłaciła zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami, co oznacza, że zaakceptowała ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego.
Spółka wniosła odwołanie od wskazanej decyzji organu I instancji.
Przedstawiając motywy podjętego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że istota sporu w sprawie dotyczy oceny, czy poniesione przez spółkę wydatki z tytułu opłat sublicencyjnych za używanie praw do znaków towarowych zarejestrowanych oraz zgłoszonych do rejestracji, wypłaconych na rzecz podmiotu zależnego – spółki cypryjskiej, zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z tym organ przywołał treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. zwanej dalej "u.p.d.o.p.", i, odwołując się do poglądów prawnych przedstawianych w orzecznictwie sądów administracyjnych, wywiódł, że zwrot "w celu" oznacza, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlega tylko wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów.
Dalej organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że spółka przed deklarowaną reorganizacją obejmującą znaki towarowe była przedsiębiorstwem o wyrobionej marce i ugruntowanej pozycji na rynku wyrobów browarniczych w województwie [...] i wschodnich regionach Polski. Jednocześnie spółka była zainteresowana dalszym rozwojem marki i pozyskiwaniem nowych rynków i dostrzegała konieczność opracowania strategii rozwoju biznesu, poszukiwania nowych rynków, czy prowadzenia intensywnych działań w obszarze marketingu. W spółce nie było sprofilowania produktów na konkretną grupę konsumencką, oferowała ona zarówno szeroko rozpoznawalne produkty o ugruntowanej pozycji rynkowej, jak i piwa pozycjonowane w segmencie wyrobów niskomarżowych oraz piwa przeznaczone dla sieci handlowych, co – w ocenie spółki – znacznie ograniczało jej zdolności rozwojowe.
Jak spółka wyjaśniła, poszukiwała ona sposobów ekspansji w celu pozyskania nowych rynków zbytu i zwiększenia rozpoznawalności marki oraz zapewnienia bezpieczeństwa prawnego dla istotnego aktywa, jakimi były znaki towarowe, przez oddzielenie ich od spółki, która była odpowiedzialna za działalność produkcyjną i operacyjną.
W ramach wdrożenia programu restrukturyzacji modelu zarządzania własnością intelektualną oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, [...].10.2011 r. spółka nabyła 100 % udziałów w spółce cypryjskiej, która miała pełnić rolę wyspecjalizowanego podmiotu celowego zarządzającego własnością intelektualną Grupy [...], a jej zadaniem miała być również ochrona i rozwój własności intelektualnej wytwarzanej i wykorzystywanej przez Grupę [...] oraz dokonywanie inwestycji wykorzystujących własność intelektualną tej grupy, w tym polegających na przeniesieniu lub licencjonowaniu (sublicencjonowaniu) praw własności intelektualnej na osoby trzecie.
Następnie, [...].11.2011 r.:
V została zawarta (w N.) umowa przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe oraz praw ze zgłoszenia znaków towarowych pomiędzy spółką (zbywca praw) a spółką cypryjską (nabywca praw), zgodnie z którą spółka przeniosła na spółkę cypryjską majątkowe prawa autorskie do projektów w takim zakresie, w jakim jej przysługiwały, w szczególności bez jakichkolwiek ograniczeń czasowych lub terytorialnych, na wszystkich polach eksploatacji;
V spółka nabyła [...] udziałów zwykłych w spółce cypryjskiej o wartości nominalnej [...] euro każdy, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przeniesienia na spółkę cypryjską praw własności przemysłowej do znaków towarowych, czyli praw ochronnych, praw ze zgłoszenia;
V spółka cypryjska nabyła 100 % udziałów w D. -prywatnej spółce utworzonej i działającej według prawa Brytyjskich Wysp Dziewiczych;
V pomiędzy spółką cypryjską i spółką D. została zawarta (w N.) umowa przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe oraz praw ze zgłoszenia znaków towarowych;
V spółka D. podjęła uchwałę o emisji udziałów, które zostały objęte przez spółkę cypryjską w zamian za wkład niepieniężny w postaci przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe oraz praw ze zgłoszenia znaków towarowych;
V pomiędzy spółką D. i spółką cypryjską została zawarta (w N.) umowa licencyjna na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji;
V pomiędzy spółką cypryjską a spółką została zawarta (w N.) umowa sublicencyjna na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji, zgodnie z którą w zamian za uzyskanie sublicencji spółka zobowiązana była uiszczać miesięczne opłaty sublicencyjne (odpowiednio wyliczonych) na podstawie faktur VAT wystawionych w ostatnim dniu roboczym danego miesiąca.
Organ odwoławczy zauważył, że zarząd w spółce cypryjskiej i w spółce D. sprawowały osoby będące jednocześnie członkami zarządu w spółce.
Organ wskazał także, że z końcem 2014 r. rozpoczął się transfer zwrotny udziałów. I tak [...].12.2014 r.:
. spółka D. i spółka cypryjska zawarły (w W.) umowę przeniesienia własności intelektualnej w drodze sprzedaży - spółka D. jako sprzedający nieodwołalnie i bez ograniczeń przeniosła na kupującego, tj. spółkę cypryjską, wszelkie prawa autorskie do własności intelektualnej w zamian za kwotę [...]zł.
. spółka cypryjska oraz spółka zawarły (w W.) umowę przeniesienia własności intelektualnej w drodze sprzedaży - spółka cypryjska jako sprzedający nieodwołalnie i bez ograniczeń przeniosła na kupującego, tj. spółkę, wszelkie prawa autorskie do własności intelektualnej w zamian za kwotę [...]zł.
Z kolei [...].12.2014 r. zarząd spółki cypryjskiej podjął uchwałę o automatycznym umorzeniu wszystkich udziałów spółki za łącznym wynagrodzeniem [...] zł rozliczonym w ramach kompensaty wzajemnych wierzytelności, zaś [...].12.2014 r. pomiędzy spółką a L. M., zamieszkałym w F. została zawarta umowa sprzedaży udziałów spółki cypryjskiej.
Organ dodał, że łączna suma wydatków spółki z tytułu opłat sublicencyjnych w latach 2011-2014 wyniosła [...] zł.
Dokonując oceny zdarzeń, o których mowa wyżej, organ II instancji wskazał, że transakcje pomiędzy trzema powiązanymi podmiotami – spółką, spółką cypryjską i spółką D., w konsekwencji których w 2011 r. doszło do zapłaty kwoty [...]zł, nie spełniają warunków, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ podniósł, że z materiału dowodowego wynika, że:
- - spółka wykorzystywała znaki towarowe w prowadzonej działalności gospodarczej znacznie wcześniej niż od końca 2011 r. i posiadały już one renomę na rynku,
- - po przekazaniu tych znaków do spółki zależnej zmienił się ich właściciel prawny, jednak były one nadal używane w ten sam sposób, tj. głównie do oznaczania produkowanych i sprzedawanych przez podatnika produktów, spółka używała przy tym zarówno starych znaków towarowych, jak też nowych, które pojawiły się wraz z nowymi produktami wprowadzanymi na rynek,
- - czynności związane z obsługą prawną znaków towarowych wykonywane były, zarówno przed, w czasie i po restrukturyzacji zarządzania znakami towarowymi, przez tych samych pełnomocników do spraw prawno-patentowych, a strategie marketingowe i reklamowe podejmowane były przez pracowników spółki zatrudnionych w dziale marketingu, przy czym liczba osób zatrudniona w tym dziale w latach 2010-2014 co roku wzrastała.
Ponadto organ odwoławczy ustalił, że do dnia przekazania znaków towarowych spółce cypryjskiej spółka te znaki wytwarzała i w związku z tym ponosiła koszty projektantów graficznych, praw autorskich, rejestracji i ochrony, obsługi kancelarii prawno-patentowej, koszty marketingu i reklamy. Natomiast w okresie, kiedy znaki towarowe nie były własnością podatnika, spółka ponosiła inne koszty, które związane były z budowaniem marek na rynku, dbała o dobrą jakość produkowanych wyrobów, wprowadzała na rynek nowe produkty, ponosiła ryzyko związane ze zmianą cen, ponosiła wydatki inwestycyjne, związane z ulepszeniem i unowocześnieniem procesów produkcyjnych.
W ocenie organu, po przekazaniu znaków towarowych do spółki cypryjskiej spółka nadal podejmowała czynności tak jak właściciel znaków: wprowadzała nowe znaki, podejmowała czynności w celu zwiększenia ich wartości, zaś operacja nazwana zarządzaniem znakami towarowymi, pozwoliła na znaczną redukcję podatków. Organ stwierdził, że wzrost produkcji i sprzedaży po 2011 r. był wynikiem realizowanych inwestycji, a nie wynikiem nowego modelu zarządzania znakami towarowymi - spółka w 2013 r. poniosła duże wydatki na zakup środków trwałych, dokonywała również remontów, efektem czego były zwiększone moce produkcyjne. Zdaniem organu wnoszenie wysokich opłat sublicencyjnych na rzecz podmiotu zależnego wpłynęło jedynie na zmniejszenie wyniku finansowego spółki, a przy kształtowaniu wzajemnych stosunków między spółką, spółką cypryjską i spółką D. wykorzystano cywilistyczną zasadę swobody umów, która pozwoliła na manewrowanie obowiązkiem podatkowym i osiągnięciem stanu niższego opodatkowania w stosunku do oczekiwanego przez prawodawcę.
Według organu "transfer" znaków towarowych do podmiotu za granicę i ich "powrót" do majątku pierwotnego właściciela umożliwiły spółce wprowadzenie praw ochronnych na znaki towarowe do aktywów i spełnienie warunków, o których mowa w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., ponadto po około trzech latach znaki towarowe zostały przeniesione do majątku spółki w znacznie wyższej wartości, a spółka cypryjska, po spełnieniu swojej roli w procesie rzekomej restrukturyzacji, została sprzedana, a następnie zlikwidowana.
Zdaniem organu odwoławczego powyższe wskazuje jednoznacznie, że transfer znaków towarowych do spółki zależnej, a następnie do spółki D. nie miał na celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a główna korzyść, jaka wynikała z tego transferu i odkupu znaków towarowych, była wyłącznie korzyścią podatkową. Nie była to inwestycja o charakterze kapitałowym, ekonomicznie uzasadnionym ze względu na interes gospodarczy spółki, także osiągnięte zyski z działalności gospodarczej spółka uzyskałaby także wtedy, gdyby przez cały czas znaki towarowe znajdowały się w jej posiadaniu.
W ocenie organu II instancji przeniesienie tak istotnych dla spółki aktywów, jak znaki towarowe, świadczy o tym, że nie zrealizowano celu, o którym mowa w art. 15 u.p.d.o.p. Organ dodał, że podejmowane przez władze spółek czynności następowały w krótkim czasie, co świadczy o z góry zaplanowanej strategii działań i nieracjonalnym wydłużeniu łańcucha transakcyjnego, w celu zwiększenia wysokości ponoszonych wydatków (a tym samym deklarowanych kosztów uzyskania przychodów).
W związku z argumentem spółki, że u źródeł podjętych w 2011 r. działań dotyczących przekazania spółce cypryjskiej praw ochronnych do znaków towarowych leżało ryzyko wrogiego przejęcia spółki przez jej mniejszościowego akcjonariusza, a zarazem jej konkurenta rynkowego, będącego światowym potentatem w branży piwowarskiej, organ odwoławczy podniósł, że gdyby doszło do przejęcia spółki, to podmiot przejmujący stałby się jednocześnie właścicielem wszystkich udziałów w spółce cypryjskiej, bowiem 100 % udziałów w spółce cypryjskiej należało do spółki.
Organ II instancji dodał, że wprowadzenie od 1.01.2018 r. unormowań zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 64a i 73 u.p.d.o.p. było odpowiedzią na stosowanie konkretnych działań, schematów pozbawionych treści ekonomicznej, które miały na celu zaniżanie zobowiązań podatkowych, jednak nie można z tego wnioskować, że przed wejściem w życie tych regulacji sporne kwoty były kosztem uzyskania przychodów, ponieważ spełniały warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ stwierdził nadto, że nie zinterpretował prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy w taki sposób, jaki był możliwy dopiero po wejściu w życie przepisów art. 119a-119f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej "o.p.".
Spółka wniosła skargę na opisaną wyżej decyzję, zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem:
- - art 72 § 1 pkt 1 o.p. przez przyjęcie, że zapłacona przez skarżącą w 2017 r. kwota [...]zł nie była kwotą nadpłaconego podatku,
- - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że skarżąca, ponosząc w 2011 r. wydatki z tytułu opłat sublicencyjnych w związku z korzystaniem z praw ochronnych do znaków towarowych, nie działała w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
- - art. 7 i art. 217 w związku z art. 2 Konstytucji oraz art. 119a o.p. w związku z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) oraz art. 120 o.p. przez retroaktywne wyjście poza granice prawa i objęcie przez organ obowiązkiem podatkowym stanu faktycznego, z którym ustawa podatkowa nie wiąże takiego obowiązku, które to działanie znalazło podstawę normatywną dopiero po wejściu w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania,
- - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez wydanie decyzji w oparciu o jeden tylko dowód, tj. wynik kontroli, z pominięciem bądź zlekceważeniem innych dowodów, jak księgi podatkowe za 2011 r., dokumentacja podatkowa za 2011 r. sporządzona zgodnie z art. 9a u.p.d.o.p., umowa sublicencyjna, orzeczenia sądów powszechnych,
- - art. 125 o.p. przez niezrozumiałe wstrzymywanie się przez organ z wydaniem decyzji przez 2 miesiące, tj. od wydania [...] września 2018 r. postanowienia wyznaczającego skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła między innymi, że w stanie niniejszej sprawy organy podatkowe powinny przede wszytkim zbadać, czy w 2011 r. (a nie ex post) istniał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy przedmiotowymi wydatkami a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania i czy zachodzi sytuacja, gdy ustawa podatkowa wyraźnie wskazuje na przynależność przedmiotowych wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub taką możliwość definitywnie wyłącza, zwłaszcza, gdy organy nie kwestionują ani tego, że wydatki w postaci opłaty sublicencyjnej zostały poniesione, ani też nie kwestionują ich wysokości. Według skarżącej bezzasadne jest wiązanie zdarzenia przyszłego - transakcji między spółką a powiązanymi z nią podmiotami, które miały miejsce w 2014 r., z kwotą ogółem należności sublicencyjnych w 2011 r.
Skarżąca akcentowała, powołując się na interpretacje indywidualne, że zasadność kwalifikacji wydatków z tytułu opłat licencyjnych do kosztów podatkowych była każdorazowo potwierdzana w orzecznictwie organów podatkowych, a wątpliwości wzbudzała tylko kwestia, czy posiadają one status kosztów tzw. pośrednich. W tym kontekście skarżąca zauważyła, że przedmiotowe opłaty sublicencyjne stanowiły koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, gdyż nie było możliwości powiązania ich z powstaniem konkretnych przychodów z tego powodu, że wysokość tych kosztów uzależniona była od ściśle określonych przychodów.
Skarżąca wskazała także, że umowa sublicencyjna na używanie znaku towarowego może być zarówno odpłatna, jak i nieodpłatna, jednakże nieodpłatność takiej umowy miałaby dla skarżącej konsekwencje w postaci przychodu z nieodpłatnych świadczeń, czego organy podatkowe nie wzięły pod uwagę. Subiektywne przekonanie organu, z powołaniem się jedynie na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może zatem – w ocenie skarżącej - kreować prawnopodatkowego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej w przepisach u.p.d.o.p. kryterium ekonomicznego uzasadnienia transakcji stosowane jest tylko w odniesieniu do ściśle określonych przypadków związanych z unikaniem lub uchylaniem się od opodatkowania albo zwolnieniem od podatku i nie dotyczy to art. 15 u.p.d.o.p.
W ocenie skarżącej zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o art. 119a o.p., który z przyczyn intertemporalnych nie mógł być w sprawie zastosowany. Skarżąca dodała, że prawo podatkowe ma charakter wynikowy (skutkowy), a nie nakazowy lub zakazowy, legalność optymalizacji podatkowej jest powszechnie potwierdzana przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i - jej zdaniem - nawet gdy działania optymalizacyjne prowadzą do tworzenia sztucznych struktur, nie mogą być uznane za nadużywające prawo, jeśli stanowią rzeczywiste korzystanie ze swobód ustanowionych Traktatem o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej, w tym ze swobody przedsiębiorczości.
W kontekście ryzyka przejęcie skarżąca przedstawiła chronologicznie spór z jej akcjonariuszem mniejszościowym, wskazała na znaczenie postanowienia Sądu Okręgowego w [...] z [...] listopada 2009 r. w sprawie [...] oraz wyjaśniła, że strategia wynoszenia istotnych aktywów poza spółkę akcyjną była znanym i powszechnie praktykowanym sposobem bronienia się przed wrogim przejęciem. Według skarżącej nieprawdzie jest twierdzenie, że nawet gdyby doszło do przejęcia skarżącej przez inną spółkę, to 100 % udziałów w spółce cypryjskiej należało do skarżącej, gdyż organ nie wziął pod uwagę, że spółka cypryjska nie była już właścicielem przedmiotowych praw ochronnych do znaków towarowych, a jedynie ich licencjodawcą, oraz że faktyczne zmniejszenie ryzyka wrogiego przejęcia nastąpiło przez transfer jej strategicznych aktywów (praw ochronnych do znaków towarowych) do podmiotu, który miał siedzibę w państwie, które nie podlega jurysdykcji UE.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] wyrokiem z 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu [...], oddalił skargę.
W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że przedmiotem sporu było prawo do odzyskania kwoty podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., którą skarżąca dobrowolnie uiściła w 2017 r., składając korektę deklaracji zgodną z wynikiem kontroli, jednak oceniła jako nadpłaconą, kwestionując stanowisko organów, że uiszczone przez nią w 2011 r. opłaty sublicencyjne, jakkolwiek wynikały one z zawartych umów cywilnoprawnych (niezakwestionowanych co do skuteczności, organ bowiem nie powołał się na ich pozorność), nie spełniają kryteriów uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p..
Sąd stwierdził, że pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., oraz że z regulacji tej wynika, że dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy zaistnieją łącznie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zbiorze wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów jest więc – zdaniem sądu - taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust.
1. Sąd dodał, że w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z zastrzeżeniem, że nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., istotne jest zatem, aby, kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika.
Stwierdzając, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organ, że powyższe okoliczności miały miejsce, sąd ocenił, że w stanie sprawy powyższe okoliczności świadczą na niekorzyść skarżącej, która, zachowując bierną postawę wobec wezwań organu do wypowiedzenia się o zebranym materiale dowodowym, twierdziła, że nie obciąża jej żaden obowiązek dowodzenia.
Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały istnienia, ważności czy skuteczności umów zawartych pomiędzy skarżącą i spółką cypryjską, przyznały też, że w wykonaniu tych umów skarżąca poniosła wydatki z tytułu opłat sublicencyjnych. Jednocześnie przychodem skarżącej nie była cena za przeniesienie praw ochronnych na znaki towarowe oraz praw ze zgłoszenia znaków towarowych uiszczona w pieniądzu, ale udziały zwykłe utworzone w spółce cypryjskiej i pokryte przez skarżącą wskazanymi prawami (aportem). Dlatego transfer znaków towarowych do spółki cypryjskiej, a następnie do spółki D. nie miał na celu ani osiągnięcia przychodów (nie wskazano nawet pośredniego związku z tymi przychodami), ani też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, główna i - zdaniem sądu - jedyna oraz zakładana od początku korzyść tego transferu to korzyść podatkowa, ta zaś nie jest przychodem w rozumieniu u.p.d.o.p., mimo że bez wątpliwości pozostaje korzystna ekonomicznie.
Sąd podkreślił, że w sprawie kwestionowana była wyłącznie kwalifikacja wydatków stanowiących skutek wskazanych czynności prawnych jako kosztu podatkowego, nie istniała zatem potrzeba stosowania art. 199a § 1 i 3 o.p., na co wyraźnie wskazały organy podatkowe. Jako niezasadne sąd ocenił zatem stanowisko skarżącej, że organy zlekceważyły skutki prawne niezakwestionowanych co do ważności umów, bowiem skutki te zauważyły i omówiły, jednak w kontekście ustawy podatkowej oceniły je jako prawnie obojętne.
Sąd zauważył nadto, że organy podatkowe nie kwestionowały utrwalonego już poglądu, że opłaty sublicencyjne co do zasady stanowią koszty uzyskania przychodu, a jedynie w konkretnych okolicznościach niniejszej sprawy wskazały, że opłaty te nie były celowe i nie posiadają żadnego związku z przychodem. Sąd dodał, że jeśli w konkretnej sprawie analiza postępowania podmiotu w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego prowadzi do wniosku o oczywistym oraz zupełnym braku sensu podjętych działań, zmierzających zasadniczo nie do chęci rzeczywistego osiągnięcia danego przychodu, ale do sztucznego, wyłącznie dla celów podatkowych, wygenerowania kosztów, można mówić o braku związku przyczynowo–skutkowego, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Sąd nie podzielił też poglądu skarżącej, że organy podatkowe, z naruszeniem zasady nieretroakcji, zastosowały w sprawie przepisy art. 119a-119f o.p., zwracając uwagę, że przepisy te i wprowadzona nimi instytucja klauzuli przeciwko opodatkowaniu nie były powołane w podstawie rozstrzygnięcia. Sąd podniósł, że klauzulę tę stosuje się do korzyści podatkowych uzyskanych od [...].07.2016 r., w związku z czym w rozpatrywanej sprawie organy nie miały podstaw do stosowania tej instytucji i tego nie uczyniły.
Sąd stwierdził również, że organy nie zlekceważyły skutków ujawnionych czynności cywilnoprawnych, ale dokonały ich weryfikacji wyłącznie z punktu widzenia prawa podatkowego, nie wypowiedziały się przy tym co do zakazu optymalizacji podatkowej w ogólności w okresie podatkowym, który był przedmiotem rozstrzygnięcia.
W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", w związku z art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., przez przyjęcie za swoje błędnych ustaleń faktycznych organu odwoławczego, że przeniesienie praw ochronnych do znaków towarowych w zamian za udziały objęte przez skarżącą w kapitale spółki cypryjskiej oraz ponoszenie opłat sublicencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych nie miało uzasadnienia ekonomicznego i nie było związane z uzyskiwanymi przez skarżącą przychodami, a także błędne przyjęcie, że ponoszone przez skarżącą wydatki na opłaty sublicencyjne nie były ponoszone w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
- - art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 o.p. przez wadliwie przeprowadzoną kontrolę zaskarżonej decyzji, przejawiającą się brakiem identyfikacji rzeczywistych podstaw wydanej decyzji, tj. zastosowaniem przez organ przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, wobec niepowołania art. 119a § 1 o.p. jako podstawy prawnej decyzji,
- - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez wadliwą wykładnię polegającą na uznaniu, że uprawnia on organ podatkowy do badania uzasadnienia biznesowego wydatków ponoszonych przez podatnika na opłaty sublicencyjne i nieuwzględnienie ich w wyniku podatkowym z uwagi na bezpodstawną tezę o ich nieracjonalności, czego konsekwencją było niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, a w rezultacie spowodowało to odmowę uznania wydatków skarżącej za koszt uzyskania przychodu,
- - art. 119a § 1 i art. 119g § 1 o.p. w związku z art. 7 ustawy przejściowej oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w związku z art. 2 i 7 Konstytucji przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie uznania za koszty uzyskania przychodów skarżącej za 2011 r. wydatków na opłaty sublicencyjne w oparciu o bezpodstawnie przeprowadzoną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez sąd analizę uzasadnienia gospodarczego ponoszenia tych wydatków, w sytuacji gdy jej przeprowadzenie jest możliwe wyłącznie w oparciu o ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, której przepisy nie mogą mieć zastosowania w stosunku do rozliczeń za 2011 r.,
- - art. 84 Konstytucji w związku z art. 217 ustawy zasadniczej oraz art. 4 i 5 o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że obowiązek skarżącej do uiszczania należności publicznoprawnych może bezpośrednio wynikać z art. 84 Konstytucji, w sytuacji gdy obowiązek ten nie został skonkretyzowany w ustawie,
- - art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez sąd uwzględnienia przez organy podatkowe w wyniku podatkowym skarżącej przychodów w kwocie [...]euro, stanowiącej wartość nominalną nabytych udziałów w spółce cypryjskiej, wskutek wniesienia do niej wkładu niepieniężnego w postaci praw ochronnych do znaków towarowych, przy jednoczesnym uznaniu za prawidłowe błędnych ustaleń organu w zakresie rzekomego braku związku uiszczanych przez skarżącą opłat sublicencyjnych z przychodem uzyskiwanym przez nią z prowadzonej działalności gospodarczej,
- - art. 72 § 1 pkt 1 o.p. przez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że nie miała miejsca zapłata przez skarżącą nienależnej kwoty podatku.
W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
W piśmie procesowym z [...].02.2019 r. skarżąca przedstawiła dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, podnosząc, że w 2011 r. zajmowała się produkcją i sprzedażą wyrobów browarniczych oznaczonych znakami towarowymi, które od [...].11.2011 r. nie były jej własnością, zatem ich wykorzystanie wymagało uzyskania tytułu prawnego. Skarżąca wskazała, że tytułem takim była zawarta przez nią umowa sublicencyjna i na jej podstawie spółka wypłacała wynagrodzenie z tytułu opłat licencyjnych, których wysokość była kalkulowana w powiązaniu z poziomem sprzedaży wyrobów skarżącej, a więc jej przychodami. Skarżąca dodała, że w wyniku wykorzystania znaków towarowych uzyskała przychód, a jej wskaźniki makroekonomiczne konsekwentnie rosły.
Wyrokiem z 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny [...].
Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:
Art. 190 p.p.s.a. stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Należy wskazać, że za decydujące dla wyniku niniejszej sprawy NSA uznał właściwe odczytanie treści art. 15 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p. i prawidłowe odniesienie wyników wykładni do ustalonego stanu faktycznego.
NSA w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na treść art. 15 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.
- 1. NSA dodał, że zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Analiza judykatury oraz piśmiennictwa pozwoliła NSA na wyszczególnienie katalogu przesłanek, w przypadku ziszczenia się których dany koszt może zostać zaliczony do kategorii kosztów uzyskania przychodów, tj.:
- 1) poniesienie kosztu przez podatnika,
- 2) poniesiony koszt jest rzeczywisty (definitywny),
- 3) koszt powinien być właściwie udokumentowany,
- 4) poniesiony koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- 5) koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów (może potencjalnie mieć wpływ na osiągnięcie przychodów) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Odnosząc wskazane przesłanki do oceny charakteru spornych wydatków poniesionych przez skarżącą, NSA wskazał, że spełnienie warunków określonych w pkt 1–3 nie budzi wątpliwości, natomiast polemika stron postępowania dotyczy w istocie przesłanek wymienionych w pkt 4 i 5.
NSA podkreślił, że dodatkowych warunków, odnośnie do możliwości rozpoznania kosztu (w tym wydatku) jako koszt uzyskania przychodu, przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie formułuje, natomiast wyjątki – zarówno pozytywne, jak i negatywne - mogą zostać przewidziane przez ustawodawcę, lecz nie odnoszą się one do rozpatrywanej sprawy, dotyczącej stanu prawnego z 2011 r. Jednocześnie NSA zauważył, że sąd pierwszej instancji, podobnie jak organy, uznał, że w ustalonych realiach faktycznych sprawy nie sposób bronić stanowiska, że dokonana zmiana podmiotów uprawnionych do znaków i praw własności intelektualnej była z punktu widzenia interesów skarżącej inwestycją o charakterze kapitałowym, bądź też innym działaniem celowym, ekonomicznie uzasadnionym ze względu na interes gospodarczy tego podmiotu, przy czym upatrywali istnienia po stronie skarżącej zamiaru uzyskania wyłącznie korzyści podatkowej, identyfikując cały schemat operacyjny z działaniem podjętym w celu optymalizacji podatkowej (czyli de facto unikania opodatkowania) i podkreślając, że skarżąca nadal zachowywała się jak właściciel znaków towarowych. NSA dodał, że to ostatnie stwierdzenie może budzić wrażenie, że nie doszło do zawarcia skutecznych prawnie transakcji, jednak przeczą temu dalsze wypowiedzi sądu pierwszej instancji.
NSA podzielił pogląd sądu pierwszej instancji, że cały schemat transakcji związanych z przemieszczaniem praw do znaków towarowych nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe skarżącej, jednak zauważył, że w tym miejscu powstaje pytanie, jakimi instrumentami przeciwdziałania unikaniu opodatkowania dysponował organ podatkowy w 2011 r. i czy do kategorii tych instrumentów można było zaliczyć art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. NSA wskazał, że w świetle wymienionego przepisu kwalifikacja określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być oceniana z perspektywy ustalania podstawy opodatkowania, a nie w kontekście spełnienia warunków, których ten przepis nie przewiduje, oraz że przytoczone unormowanie winno być brane pod uwagę przy weryfikacji, czy analizowany koszt spełnia wynikające z jego treści kryteria, nie można jednak rozszerzać zakresu tej regulacji, zwłaszcza o elementy, które nie są w nim przewidziane.
NSA wyraźnie zaznaczył, że regulacja ta nie zastępuje instrumentów pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
NSA podkreślił, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. Za zbieżny z tą tezą uznał pogląd wyrażony w wyroku NSA z 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 82/05, zgodnie z którym "[o]rgany podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane".
NSA dodał, że dopiero od 15.07.2016 r. do ustawy Ordynacja podatkowa dodany został Dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania" i wskazał, że w art. 119a § 1 in initio o.p. zdefiniowano pojęcie unikania opodatkowania jako czynność dokonaną przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (...), oraz że w myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny", jeżeli natomiast okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 o.p.). NSA wyjaśnił, że przywołał te regulacje prawne, gdyż sąd pierwszej instancji wskazał wprawdzie, że art. 119a o.p. nie mógł mieć w sprawie zastosowania (nie obowiązywał w 2011 r.), jednak argumentacja, jaką się posłużył, podobnie zresztą jak organy podatkowe, w dużej mierze odnosiła się do podstaw zastosowania tego szczególnego instrumentu podatkowego, jakim jest klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania, co nie może być ocenione jako prawnie uzasadnione.
NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. nie było w systemie polskiego prawa podatkowego unormowań pozwalających na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników, noszących znamiona unikania opodatkowania, która to operacja zarazem nie miała charakteru czynności pozornej (art. 199a § 2 o.p.), albo nie można było jej "przedefiniować" zgodnie z treścią art. 199a § 1 o.p. Jednocześnie NSA zauważył, że organy podatkowe nie podjęły próby zastosowania do transakcji skarżącej art. 199a § 1 czy też art. 199a § 2 o.p., nie podważały także skuteczności zawartych umów przenoszących na spółkę cypryjską prawa do korzystania ze znaków towarowych oraz odpłatnej umowy sublicencyjnej.
Mając powyższe na względzie, NSA podniósł, że z perspektywy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. istotne znaczenia ma wyłącznie ocena transakcji między skarżącą a spółką cypryjską związana z ustaleniem, czy wydatki ponoszone z tytułu zawartej umowy sublicencyjnej spełniają przesłanki wynikające z tego przepisu, a zwłaszcza czy występuje związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem a uzyskanym (obiektywnie możliwym do uzyskania) przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. NSA wskazał, że skoro transakcja zbycia praw autorskich do znaków towarowych okazała się prawnie skuteczna (organy i sąd pierwszej instancji tego nie kwestionowały), to znaczy to, że doszło do przeniesienia własności tych praw na inny podmiot, nawet jeżeli podmiotem tym jest spółka kontrolowana przez skarżącą, jeżeli zaś wyłącznym dysponentem praw do korzystania z określonych praw majątkowych jest inny podmiot niż skarżąca, a do utrzymania dotychczasowej produkcji krajowej konieczne było korzystanie z prawa do tych znaków, nawet w postaci sublicencji (której nabycie też nie było podważane) i produkcja oraz sprzedaż towarów z tymi znakami była prowadzona, to trudno nie dostrzec związku poniesionego wydatku ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i faktu, że wydatek ten poniesiony został w celu uzyskania przychodu.
NSA odnotował również, że organy podatkowe nie skorzystały z możliwości, jaką zapewniał w stanie prawnym z 2011 r. przepis art. 11 u.p.d.o.p., który dotyczy możliwości korygowania cen stosowanych między podmiotami powiązanymi.
Zdaniem NSA na zamianę powyższej oceny nie może wpłynąć argument, że podatnik dobrowolnie uiścił sporną należność podatkową w czerwcu 2017 r., składając korektę deklaracji, bowiem okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
Uwzględniając powyższe, należy – zdaniem sądu w składzie obecnie orzekającym w sprawie – uznać za uzasadniony zarzuty skargi, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy zauważyć, że nie jest przez organy podatkowe kwestionowane, że w 2011 r. skarżąca uzyskiwała przychody z działalności gospodarczej wymagającej korzystania ze znaków towarowych, do czego skarżąca była uprawniona wyłącznie na podstawie umowy sublicencyjnej, przewidującej odpłatność skarżącej za prawo do korzystania z tych znaków towarowych. Nie może zatem – w ocenie sądu - budzić wątpliwości, że wydatki z tytułu opłat sublicencyjnych, których poniesienie przez skarżącą na podstawie wskazanej umowy również nie jest przez organy podatkowe kwestionowane, były poniesione w celu uzyskania przez skarżącą przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Podkreślić należy, że skoro transakcja zbycia praw do znaków towarowych była prawnie skuteczna (nie była kwestionowana) i doszło do przeniesienia własności tych praw na inny podmiot, to w stanie prawnym niniejszej sprawy okoliczność, że nabywcą tych praw była spółka cypryjska – podmiot kontrolowany przez skarżącą, nie ma dla rozstrzygnięcia istotnego znaczenia. Istotne jest wyłącznie to, że dysponentem praw do znaków towarowych była spółka cypryjska, zaś do utrzymania dotychczasowej produkcji skarżącej konieczne było korzystanie z praw do tych znaków (w postaci sublicencji), produkcja ta oraz sprzedaż towarów z tymi znakami była prowadzona, oraz że na uzyskanie możliwość korzystania z przedmiotowych praw do znaków skarżąca poniosła określone wydatki.
Jak wskazano wyżej, organy podatkowe nie kwestionowały wysokości kwot opłat sublicencyjnych zapłaconych przez skarżącą w 2011 r. Organy podatkowe nie weryfikowały jednak wysokości tych kwot w kontekście regulacji prawnej zawartej w art. 11 u.p.d.o.p. (w brzmieniu na 2011 r.), na co zwrócił uwagę NSA, a co w stanie niniejszej sprawy jest dla organów podatkowych nadal możliwością otwartą. Już tylko z tego powodu brak jest – zdaniem sądu – uzasadnienia dla zastosowania w niniejszej sprawie art. 145a § 1 p.p.s.a.
W toku dalszego postępowania organy podatkowe powinny uwzględnić oceny prawne przedstawione w niniejszym uzasadnieniu wyroku.
Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
Rozstrzygnięcie w sprawie kosztów postępowania podjęte zostało na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Zasądzone koszty postępowania sądowego obejmują: uiszczony wpis należny od skargi – [...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa - [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (doradcy podatkowego) - 2 x [...] zł, w związku z jego udziałem w postępowaniu zakończonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu [...], oraz w związku z udziałem w niniejszym postępowaniu.