Uzasadnienie
Postanowieniem z 9 marca 2020 r. Prezydent Miasta [...] zaliczył z urzędu nadpłatę G. S. i P. S. (podatniczki) w podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną w [...] przy ulicy W. [...] w kwocie [...]zł na zaległości z tytułu tego samego podatku za tę samą nieruchomość.
W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że w wyniku analizy kont podatkowych stwierdzono, że na koncie podatkowym [...] prowadzonym na potrzeby podatku od nieruchomości dla nieruchomości położonej w [...] przy ul. B. W. [...] figuruje nadpłata w kwocie [...]zł, która z urzędu została zarachowana na zaległości z tytułu tego podatku za tę samą nieruchomość. Następnie organ przytoczył regulacje zawarte w treści art. 73 § 1 oraz art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) oraz wyjaśnił, że w wyniku zarachowania nadpłaty według stanu na dzień 9 marca 2020 r. na koncie podatkowym [...] z tytułu podatku od nieruchomości, za nieruchomość położoną w [...] przy ulicy W. [...], do zapłaty pozostaje należność z tytułu IV raty 2019 r. w kwocie [...]zł oraz odsetki w kwocie [...]zł.
W zażaleniu podatniczki wniosły o uchylenie postanowienia w całości, zarzucając, że organ podatkowy nie wskazał za jaki okres następuje zaliczenie nadpłaty, za jaki okres i w jakiej wysokości podatniczki mają zaległość w podatku od nieruchomości. Wskazały, że piśmie z czerwca 2019 r. organ I instancji podał, że posiadają nadpłatę w podatku od nieruchomości za wyżej wymienioną nieruchomość, a wszystkie postępowania prowadzone w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. zostały zawieszone. Tym samym poddały w wątpliwość możliwość powstania zaległości z tytułu IV raty podatku za 2019 r. wraz z odsetkami.
Postanowieniem z 12 maja 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, że według treści pisma organu podatkowego z 18 czerwca 2019 r. nadpłata wynika z wpłat: w dniu 28 kwietnia 2017 r. w kwocie [...]zł, w dniu 25 października 2017 r. w kwocie [...]zł oraz w dniu 3 stycznia 2018 r. w kwocie [...]zł. Dodatkowo organ II instancji wyjaśnił, że w piśmie z 4 czerwca 2018 r. wskazana była kwota [...]zł, na którą składały się następujące wpłaty: z 28 kwietnia 2017 r. w kwocie [...]zł, z 25 października 2017 r. w kwocie [...]zł, oraz część wpłaty z 3 stycznia 2018 r. w kwocie [...]zł, ponieważ pozostała część wpłaty w kwocie [...]zł została zarachowana na I, II, III i IV ratę podatku za 2012 r. Organ II instancji wyjaśnił, że po uchyleniu decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kwota [...]zł, która została zarachowana na poczet zobowiązania za 2012 r. stanowi nadpłatę.
Korespondencja między organem a podatniczką G. S., co do tych okoliczności trwała od maja 2018 r. do 18 czerwca 2019 r. i w tym czasie organ dwukrotnie (w pismach z 25 czerwca 2018 r. i 15 maja 2019 r.) wnosił o wskazanie, na jaki okres podatkowy zaliczyć nadpłatę lub o wskazanie numeru rachunku bankowego, na który ma być ona zwrócona. Od czerwca 2019 r. podatniczka nie udzieliła odpowiedzi na żadne ze wskazanych pytań. Uwzględniając powyższe oraz stwierdzenie, że na karcie kontowej nr [...] prowadzonej od 2019 r. z tytułu podatku od nieruchomości dla nieruchomości stanowiącej współwłasność podatniczek oraz 145 innych osób, figurowała zaległość za 2019 r. w kwocie [...]zł, organ pierwszej instancji wydał zaskarżone postanowienie o zaliczeniu z urzędu nadpłaty w kwocie [...]zł na poczet tej zaległości.
Następnie Kolegium wyjaśniło, że sporna nieruchomość to kompleks garaży będących we współwłasności usytuowanych na gruncie będącym we współużytkowaniu wieczystym. WSA w Lublinie w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 790/17, w związku ze skargą podatniczek na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, stwierdził, że posiadanie garażu na podstawie podziału do korzystania, ma charakter posiadania zależnego, co oznacza, że podatek musi być wymierzony według reguł zawartych w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a więc solidarnie wobec wszystkich współużytkowników wieczystych gruntu i współwłaścicieli budynków stanowiących kompleksy garaży.
W ocenie organu odwoławczego powyższe oznacza, że odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe, jak i zasady zwrotu nadpłaty w przedmiotowej sprawie, mają charakter solidarny. Wyjaśnił, że z nadpłatą mamy do czynienia w przypadku efektywnego wykonania zobowiązania podatkowego poprzez dobrowolną zapłatę, ale także wyegzekwowanie należnej kwoty. Konsekwencją przyjęcia założenia, że nadpłata może powstać wyłącznie przy dokonaniu zapłaty i co do zasady tylko u podatnika, który jej dokonuje, jest stwierdzenie, że wyłącznie on uprawniony jest do jej dochodzenia. Podkreślił, że z istoty odpowiedzialności solidarnej można wywieść, że nadpłata jednego z podatników może być w całości zaliczona przez organ podatkowy na poczet wspólnego zobowiązania o charakterze solidarnym.
W konsekwencji organ II instancji uznał, że zarzuty wniesione w zażaleniu nie zasługują na uwzględnienie. Z korespondencji prowadzonej pomiędzy organem podatkowym a podatniczkami wynika, że o wysokości nadpłaty na koncie nr [...] organ wielokrotnie informował, wnosząc o wskazanie numeru rachunku bankowego, na który ma ona zostać przekazana. W związku z brakiem odpowiedzi organ I instancji wydał postanowienie z 9 marca 2020 r. o zaliczeniu z urzędu nadpłaty kwoty [...]zł z tytułu podatku od nieruchomości za sporną nieruchomość, nr karty kontowej [...], na zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, nr karty kontowej [...], na IV ratę 2019 r. Podkreślił, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dzielenia zobowiązania z tytułu podatku zgodnie z przypadającymi podatnikom częściami ułamkowymi we współwłasności, gdyż łamałoby to istotę solidarnego zobowiązania.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżące wniosły o uchylenie zarówno postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] maja 2020 r. jak i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji wydanego w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z urzędu na podatek za rok 2019 oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu wskazały, że w postanowieniach organów obu instancji brak jest rozliczenia, z którego wynikałaby kwota zaległości, na poczet której zarachowana została nadpłata. Argumentowały, że ostateczna decyzja wydana w przedmiocie podatku od nieruchomości za sporną nieruchomość za 2018 r. została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 9/19, a skarga kasacyjna złożona od wyżej wymienionego wyroku nie została jeszcze rozpoznana. Stwierdziły również, że nie został wymierzony podatek za 2019 r., gdyż Samorządowe Kolegium Odwoławczego postanowieniami z 9 lipca 2019 r zawiesiło postępowanie w przedmiocie podatku za okres od stycznia do marca 2019 r., postanowieniem z 1 sierpnia 2019 r. za kwiecień 2019 r., a postanowieniem z 10 września 2019 r. za okres od maja do grudnia 2019 r., co oznacza, że żadne kwoty podatku za 2019 r. nie są wymagalne.
Dodały, że żaden przepis prawa nie nakłada na osoby fizyczne bezwzględnego obowiązku posiadania rachunku bankowego oraz, że trzykrotnie składały w 2019 r. wniosek o zwrot nadpłaty istniejącej w 2019 r. na adres strony i do chwili obecnej żadnego zwrotu nie otrzymały.
Skarżące stwierdziły, że sporna jest zarówno kwota nadpłaty, jak i zaległość, na poczet której została ona zaliczona.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest uzasadniona, o ile skarżące wnoszą o uchylenie postanowień organów obydwu instancji.
Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje między innymi z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.
Według art. 76 § 1 ustawy, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei, zgodnie z art. 76a § 1
Ordynacji podatkowej, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2). Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika.
W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Według art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, między innymi, określonym w art. 73 § 1 pkt 1 ustawy zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty.
Organ podatkowy wydając postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych ma obwiązek wskazać w sentencji postanowienia w jakiej kwocie nadpłatę zalicza na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, wymieniając te zaległości lub bieżące zobowiązania podatkowe zarówno co do ich wysokości jak i tytułu. Natomiast w uzasadnieniu postanowienia powinny być wyjaśnione wszystkie okoliczności mające wpływ na dopuszczalność zaliczenia nadpłaty a więc jej istnienie i wysokość nadpłaty, data jej powstania, ewentualnie jej oprocentowanie lub jego brak, a ponadto istnienie zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych ze wskazaniem tytułów tych zobowiązań, okresów za jakie powstały, terminów ich płatności i kwoty odsetek za zwłokę. Uzasadnienie postanowienia powinno zawierać też wyjaśnienie w jaki sposób nadpłata, z uwzględnieniem wyżej wskazanych okoliczności, została zaliczona na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych.
Tylko tak skonstruowane postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty spełnia wymaganie kompletności sformułowane w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, według którego postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Treść postanowienia powinna bowiem pozwolić stronie na poznanie wyczerpujących motywów wydanego rozstrzygnięcia, organowi odwoławczemu na ponowne prawidłowe rozpatrzenie sprawy, natomiast sądowi administracyjnemu na kontrolę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia.
Takich wymagań nie spełniały w rozpoznawanej sprawie postanowienia organów obydwu instancji, co sprawia, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej a także art. 122 Ordynacji podatkowej, według którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W szczególności w rozpoznawanej sprawie z treści postanowienia organu I instancji wynika jedynie, że: a) zaliczona została nadpłata w wysokości [...] zł powstała z wpłaty na podatek od nieruchomości (bez wskazania jakichkolwiek szczegółów dotyczących okoliczności powstania nadpłaty, w tym pozwalających na ustalenie ewentualnego oprocentowania); b) w wyniku zaliczenia do zapłaty pozostaje należność z tytułu IV raty za 2019 r. oraz odsetki w wysokości [...] zł. Organ II instancji uzupełnił te ustalenia wskazując szereg wpłat, nie wskazując jednak z jakiego tytułu te wpłaty były dokonywane i dlaczego okazały się nadpłatami, wskazując także, że część jednej z wpłat była zaliczona na podatek od nieruchomości za 2012 r. i później stała się nadpłatą.
Tak uzupełnione przez organ II instancji ustalenia nadal nie pozwalają na kontrolę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, niezależnie od tego, czy skarżące mają rację wskazując w skardze, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2019 r. w ogóle nie zostało jeszcze ustalone, ponieważ postępowania podatkowe dotyczące tego zobowiązania zostały zawieszone postanowieniami organu II instancji z 9 lipca, 1 sierpnia i 10 września 2019 r. Do tego twierdzenia skarżących organ II instancji nie ustosunkował się w odpowiedzi na skargę.
Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji powinien uwzględnić wskazaną wyżej ocenę prawną i wydać postanowienie z wyczerpującym jego uzasadnieniem, chyba że kwestia wysokości nadpłaty jest sporna, na co może wskazywać treść uzasadnienia skargi, w której skarżące stwierdziły, że "pomiędzy stroną i organem trwał spór co do wysokości kwoty nadpłaty". Wówczas może okazać się konieczne poprzedzenie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe wydaniem decyzji określającej wysokość nadpłaty na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1640/16).
Biorąc pod uwagę omówione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania, na które składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 202 § 2 p.p.s.a.