Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 24 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 391/19

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania G. S. z siedzibą w K., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. oraz określenia podlegających wpłacie kwot podatku wykazanego w fakturach.

W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że decyzją z [...] grudnia 2018 r., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zmienił rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. G. S. z siedzibą w K., określanej dalej jako "spółdzielnia" lub "skarżąca", określając zobowiązanie podatkowe spółdzielni za każdy z wymienionych kwartałów w kwocie [...]zł, oraz określił kwoty podatku, wynikające z (wymienionych w decyzji) faktur wystawionych przez spółdzielnię, podlegające wpłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. zwanej dalej "ustawą o VAT". Podstawą wydania wskazanej decyzji było – jak wynika z jej uzasadnienia – ustalenie przez organ I instancji, że:

1. 1. wystawione przez spółdzielnię faktury:
2. a) nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...], za usługę sprzątania pomieszczeń, dla P. I. E. S. K., łącznie na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,
3. b) za catering i poczęstunek na szkoleniach - nr [...] (dla S. S. SK) i nr [...] (dla P. I. E. S. K.) oraz za "poczęstunek...", "obiady..." - nr [...], nr [...] i nr [...] (dla N. I. spółki z o.o. z siedzibą w W.), łącznie na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,
4. c) nr [...] (dla G. O. P. S. w K.), dotycząca sprzedaży usług na kwotę netto/brutto [...] zł związanych ze szkoleniem wyjazdowym w dniach 6-7.07.2013 r. (sprzedaż zwolniona)
5. - nie odzwierciedlają czynności wykonanych przez spółdzielnię,
6. 2. spółdzielnia bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony:
7. a) z faktur dotyczących nabycia środków trwałych,
8. b) od pozostałych zakupów, w tym zakupu wyposażenie, usług księgowych i prawnych, usługi szkolenia BHP pracowników, artykułów biurowych i socjalnych, usług promocyjno-informatycznych, produktów spożywczych, materiałów informacyjno-promocyjnych, usług telekomunikacyjnych, naczyń
9. - gdyż nabycia te nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych związanych z wykonywaniem przez spółdzielnię czynności opodatkowanych, w tym przedmiotowe środki trwałe nie były wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji ustalił, że 17.12.2012 r. został przyjęty statut spółdzielni, zgodnie z którym celem spółdzielni było przywrócenie (reintegracja) na rynek pracy osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, osób o niskiej "zatrudnialności" oraz umożliwienie osobom bezrobotnym aktywizacji zawodowej poprzez prowadzenie wspólnego przedsiębiorstwa w oparciu o osobistą pracę członków, co jest celem zgodnym z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2006 r. o spółdzielniach socjalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 94, poz. 651 ze zm.), w tym samym dniu na prezesa zarządu spółdzielni wybrano S. K., a członkami (założycielami) spółdzielni było 6 bezrobotnych osób zamieszkałych na terenie gminy J. i Ś. - M. M., J. S., M. K., A. C., B. K. i J. K.. Spółdzielnia została zarejestrowana 29.01.2013 r. i jako wiodący obszar działalności wskazano "Przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering)".

Wymienionym członkom (grupie inicjatywnej), na podstawie wspólnego Planu założenia działalności spółdzielni socjalnej wraz z harmonogramem rzeczowo-finansowym przedsięwzięcia, została przyznana dotacja na założenie/przystąpienie do spółdzielni w wysokości po [...] zł, którą w myśl § 33 statutu członkowie zobowiązani byli wnieść jako wkład do spółdzielni, poza tym spółdzielnia od 25.03.2013 r. przez pół roku otrzymywała na działalność bieżącą wsparcie pomostowe po [...] zł miesięcznie (zgodnie z § 3 ust. 1 i 2 umowy z 25.03.2013 r. na otrzymanie wsparcia pomostowego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013, Priorytet VII - Promocja integracji społecznej, Poddziałanie 7.2.2 Wsparcie ekonomii społecznej, zawartej z F.), a po upływie tego okresu wsparcie zostało przedłużone na kolejne sześć miesięcy i wynosiło po [...] zł miesięcznie. W spółdzielni w 2013 r. zatrudnieni byli członkowie i 4 inne osoby - B. K., A. C., M. K., J. S., J. K., A. K., E. J., J. J., M. G., każda w wymiarze 1/50 etatu (członkowie spółdzielni jako przedstawiciele handlowi, a pozostali pracownicy jako specjaliści ds. reklamy i promocji), z wynagrodzeniem około 32-33 zł miesięcznie.

Obowiązek w podatku od towarów i usług spółdzielnia zgłosiła 22.02.2013 r., wybierając rozliczenia kwartalne.

Przywołując materiał dowodowy powołany w decyzji organu I instancji, w tym treść zeznań świadków - członków i pracowników spółdzielni, organ odwoławczy podał, że na podstawie tych dowodów organ I instancji ustalił, co następuje:

1. - Wszelkie decyzje związane z założeniem i funkcjonowaniem spółdzielni, w tym dobór członków założycieli spełniających odpowiednie kryteria ustawowe, organizowanie zebrań i opracowanie protokołów i uchwał, opracowanie statutu i jego zmian, rejestracja i zgłoszenie spółdzielni (KRS, Urząd Statystyczny, Urząd Skarbowy, ZUS, rachunek bankowy), a także prowadzeniem dokumentacji podatkowej (księga rachunkowa, rejestry, deklaracje) i pozyskiwaniem środków finansowych (dotacja) zostały podjęte wyłącznie przez S. K., bez udziału członków spółdzielni, a jednocześnie członkowie spółdzielni nie znali się, nie posiadali wiedzy co do zakresu prowadzonej działalności, nie podejmowali jakichkolwiek prac zgodnych z założeniami statutowymi spółdzielni, ich udział w tworzeniu i działalności spółdzielni ograniczał się do bycia jej członkiem, udziału w szkoleniach i podpisywania dokumentów przedstawionych przez S. K.. Za członkostwo w spółdzielni jej założyciele otrzymywali od S. K. niewielkie środki finansowe, ponadto status pracownika spółdzielni umożliwiał korzystanie z nieodpłatnej opieki medycznej.
2. - Zgodnie z "Wnioskiem o przyznanie środków finansowych na założenie i/lub przystąpienie do spółdzielni socjalnej" spółdzielnia otrzymała dotację w łącznej kwocie [...]zł, którą obowiązana była wydać do 25.05.2013 r. Ze środków tych spółdzielnia zakupiła środki trwałe o wartości [...] zł brutto oraz wyposażenie o wartości brutto [...] zł (różnica w kwocie [...]zł została sfinansowana ze wsparcia pomostowego), a wszystkie decyzje związane z pozyskaniem i wskazanym rozdysponowaniem środków finansowych podejmowane były wyłącznie przez S. K..
3. - Spółdzielnia nie miała warunków, w tym wyposażenia i siły roboczej, do wykonania usług opisanych w wystawionych przez nią fakturach, tj. usług sprzątania pomieszczeń, usług cateringowych, usług związanych ze szkoleniem (sprzedaż zwolniona), bowiem jej pracownicy, w tym członkowie, nie wykonywali żadnej pracy na rzecz spółdzielni i nie otrzymywali z tego tytułu wynagrodzeń. Zatem wskazane faktury zostały wystawione w celu stwierdzenia transakcji, które nie zostały dokonane pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami.
4. - Przyczyny niepodjęcia pracy przez członków spółdzielni nie były uzależnione od tych członków, ale od S. K., gdyż od jego decyzji zależało przeprowadzenie remontu lokali i uruchomienie działalności statutowej. Jednocześnie możliwość przygotowania i dostarczenia gotowych posiłków zamawiającemu, ale także organizację cateringu, wykluczał nie tylko brak zasobu ludzkiego (siły roboczej), ale również brak warunków lokalowych i technicznych - lokale w budynku położonym w K. były w trakcie remontu i nie były przystosowane do profilu prowadzonej działalności gastronomicznej, spółdzielnia nie posiadała żadnego środka transportu służącego do przewozu potraw do miejsc wskazanych przez zamawiającego, nie przedstawiła też faktur na zakup usług transportowych związanych ze świadczeniem usług cateringowych. Spółdzielnia nie miała również możliwości przechowywania zakupionych produktów żywnościowych.
5. - W 2013 r. S. K. pełnił funkcję prezesa zarządu także w trzech innych spółdzielniach socjalnych - I. K. S. S. z siedzibą w K., P. A. S. S. z siedzibą w L., C. A. Z. S. S. z siedzibą w S. O., a ponadto prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą P. I. E. S. K. w zakresie "Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane", i także członkowie i pracownicy I. K. S. S. (IK SS) zeznali, że nie wykonywali żadnych prac związanych z zatrudnieniem w IK SS, oraz że otrzymywali jednorazowe środki finansowe bądź wynagrodzenie miesięczne za uczestnictwo w IK SS, a nie za wykonywanie pracy na rzecz IK SS, korzyścią z nawiązania stosunku pracy było zaś prawo do nieodpłatnych usług medycznych.

Uwzględniając powyższe, organ I instancji stwierdził, że spółdzielnia nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała jej prowadzenie w celu spełnienia warunków umowy o przyznanie dotacji. Działanie takie nie jest działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a spółdzielnia nie dokonała faktycznej dostawy usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego sprzedaż zadeklarowana przez spółdzielnię w deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały 2013 r. nie stanowi – zdaniem organu I instancji - obrotu z tytułu działalności gospodarczej i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Natomiast obowiązek uiszczenia podatku wykazanego na fakturach, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, powstał na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że ponieważ spółdzielnia nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w poszczególnych kwartałach 2013 r., to wykazane w rozliczeniach faktury dotyczące nabycia środków trwałych oraz pozostałych zakupów nie stanowią – stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, gdyż nie odzwierciedlają nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dalej organ II instancji wyjaśnił, że we wniesionym odwołaniu spółdzielnia zarzuciła wydanie decyzji organu I instancji z naruszeniem przepisów i niezgodność ze stanem faktycznym, przy czym stwierdziła, że organ I instancji postawił niepoparte podstawami prawnymi wymagania i tezy, oraz podniosła, że cały czas trwa formowanie ostatecznej struktury i sposobu działalności spółdzielni.

W uzupełnieniu odwołania, zawartym w piśmie wniesionym 5.04.2019 r. (data nadania w urzędzie pocztowym; data pisma – 18.06.2018 r.), po zawiadomieniu spółdzielni przez organ II instancji o możliwości wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie zwanej dalej "o.p.", spółdzielnia zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 197, art. 199a § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.,
2. 2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 122 w związku z art. 124, art. 187 i art. 191 o.p.,
3. 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 199a § 1 i 2 oraz art. 124, art. 187 i art. 191 o.p. oraz art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zwanej dalej "k.c.".

W uzasadnieniu sformułowanych zarzutów spółdzielnia stwierdziła w szczególności, że niesłuszne i sprzeczne z rzeczywistością jest uznanie przez organ podatkowy, że wszystkie wystawiane "przez IK SS" faktury dokumentują fikcyjne usługi, zarzuciła, że organ nie wykazał, na podstawie jakich przepisów poczynił wskazane ustalenia, wyraziła pogląd, że w sprawie doszło do naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 83 k.c. Według spółdzielni twierdzenia, że spółdzielnia nie podjęła żadnej aktywności gospodarczej, są krzywdzące i niestosowne, mają na celu jej zdyskredytowanie oraz umyślne wykorzystanie jej sytuacji w celach wyłącznie profiskalnych, a powołanie się na akt oskarżenia przeciwko prezesowi spółdzielni - S. K. stanowi złamanie zasady domniemania niewinności.

W ocenie spółdzielni organ podatkowy nie rozumie idei ekonomii społecznej i głównego celu aktywizacji zawodowej członków spółdzielni, dopiero wchodzącej na rynek jako przedsiębiorca, o czym świadczy remont lokalu w K., który miał stanowić docelowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jednak wszczęta kontrola podatkowa uniemożliwiła jego remont.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, przytoczonego na wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem sprawy. W tym względzie organ podał, że określony w art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia zobowiązania w VAT za kwartały od I do III 2013 r. upływał 31.12.2018 r., a za IV kwartał 2013 r. - 31.12.2019 r., oraz zwrócił uwagę na unormowania art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p., a także art. 70c o.p. W tym kontekście organ wskazał, że 5.10.2018 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące rozliczeń podatkowych spółdzielni za I, II, III i IV kwartał 2013 r., o którym spółdzielnia została zawiadomiona, a postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z 28.01.2019 r., zatwierdzonym przez prokuratora 29.01.2019 r., w związku z czym prawomocne zakończenie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 5.02.2019 r. W konsekwencji nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na 88 dni, przy czym termin ten rozpoczął ponownie bieg 6.02.2019 r. (upływał 4.05.2019 r.).

Następnie organ II instancji wyjaśnił, że podziela stanowisko przyjęte w decyzji organu I instancji, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że działania spółdzielni w 2013 r. były skierowane na upozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej w celu uzyskania dotacji, wystawione przez spółdzielnię w tym okresie faktury nie odzwierciedlają czynności wykonanych przez spółdzielnię, a faktury zakupowe otrzymane w tym czasie nie uprawniają spółdzielni do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, gdyż nie dokumentują nabycia towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi (czynności te w rzeczywistości nie były wykonywane przez spółdzielnię).

Zdaniem organu odwoławczego fakt, że spółdzielnia nie prowadziła działalności gospodarczej, potwierdzają włączone do akt sprawy zeznania złożone przez członków spółdzielni - J. K., B. K., A. C., J. S., M. K., z których wynika, że lokal w K. nie był przygotowany do prowadzenia jakiejkolwiek działalności, działania związane z założeniem, rejestracją podmiotu, występowaniem przed organami, założeniem rachunku, prowadzeniem dokumentacji i rozliczaniem podejmował osobiście prezes zarządu S. K., a rola członków sprowadzała się wyłącznie do podpisywania wytworzonych przez niego dokumentów, bez ich analizowania i czytania. Członkowie i pracownicy spółdzielni zeznali nadto, że nie wykonywali żadnej pracy na rzecz spółdzielni, zatrudnieni byli "teoretycznie", z reguły na 1/50 etatu, nie otrzymywali z tego tytułu wynagrodzenia, a korzyścią z nawiązania stosunku pracy było 32 - [...] zł brutto, ewentualnie kwoty wypłacane jednorazowo – [...] zł, [...] zł, oraz ubezpieczenie zdrowotne i staż pracy.

Organ zwrócił uwagę, że nie wszyscy członkowie potrafili podać z pamięci nazwę spółdzielni, nie znali się też wzajemnie, nie wiedzieli w zasadzie nic o działalności spółdzielni, jej finansach, posiadali jedynie informacje przekazane przez prezesa, z reguły bezpośrednio przed składaniem przez nich zeznań, większość z nich była w lokalu w K. dopiero po otrzymaniu wezwania na przesłuchanie w styczniu 2015 r. Osoby te zeznały także, że kiedy w 2015 r. były w K. S. K. pokazał im budynek i maszyny znajdujące się w środku - w jednej części, gdzie rzekomo docelowo miał być bar, stał regał i lady, w drugiej części, przeznaczonej na produkcję ciastek, stały dwa mieszadła do ciasta i wyciskarka do ciastek, w kolejnym pomieszczeniu - piec do wypieku ciast, niezamontowane kaloryfery, przy czym urządzenia były zapakowane, przykryte folią, nie wyglądały na używane, nie były zamontowane do produkcji.

Jednocześnie świadkowie nie mieli wiedzy, czy te urządzenia należały do ich spółdzielni, jakie kwoty otrzymała spółdzielnia z dofinansowania i na co je konkretnie przeznaczyła, wyjaśnień w tym zakresie udzielał im S. K. dopiero przed terminem przesłuchania, w tym czasie S. K. przekazał im również do podpisania odbiór zaświadczeń o odbyciu szkoleń, umowy o pracę oraz listy obecności na szkoleniu, na którym w rzeczywistości nie wszyscy z nich byli obecni. Według zeznań niektórych członków S. K. także wcześnie przyjeżdżał do nich i dawał do podpisania dokumenty, z których treścią członkowie się nie zapoznawali. W podsumowaniu organ stwierdził, że brak świadczenia pracy i wypłat wynagrodzeń, niezapewnienie możliwości świadczenia pracy, zatrudnienie "na papierze", sposób podpisywania umów o pracę i innych dokumentów, brak wiedzy o pracodawcy i charakterze zatrudnienia, to okoliczności, które wskazują, że umowy o pracę miały charakter pozorny, a usługi, które w 2013 r. miały być wykonane przez spółdzielnię zgodnie z treścią wystawionych przez nią faktur, w rzeczywistości nie mogły być przez nią wykonane.

Organ II instancji zwrócił także uwagę, że spółdzielnia nie przedstawiła dowodów wykonania usług, o których mowa, a ponadto wyraził pogląd, że byłoby nieracjonalne zlecanie wykonania tych prac nieznanym osobom, mając do dyspozycji pracowników w osobach gotowych do pracy członków spółdzielni.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał, że S. K. występował jako prezes zarządu spółdzielni, a równocześnie miał być nabywcą wykonanych przez nią usług jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą P. I. E. S. K..

Organ odwoławczy podniósł także, że nieruchomość, która stanowiła siedzibę spółdzielni, była od 19.12.2012 r. własnością kuzynki S. K., który reprezentował tę osobę, jako nabywcę, przy zawarciu umowy, a czynsz należny właścicielce, płacony gotówką w wysokości [...] zł miesięcznie, rozliczany był przez spółdzielnię ze środków pochodzących ze wsparcia pomostowego. Jednocześnie z zeznań A. B., zbywcy nieruchomości, wynika, że zainteresowanym w nabyciu nieruchomości był S. K..

W przedmiocie lokalu spółdzielni organ odwoławczy podkreślił ponadto, że z materiału dowodowego sprawy, w tym zeznań świadków - członków spółdzielni, wynika, lokal ten nie był przystosowany do rodzaju zamierzonej działalności statutowej, członkowie spółdzielni nie uczestniczyli w pracach remontowych i nie ponosili żadnych kosztów z tym związanych, brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na zakup materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania prac remontowych lokalu, a także i innych kosztów związanych z jego eksploatacją, jak opłaty za energię elektryczną, cieplną i gazową, pobór wody, a w lokalu składowane były składniki majątkowe należące między innymi do innych spółdzielni socjalnych reprezentowanych przez S. K.. Z zeznań członków wynika, że nie mieli oni wpływu na zakres i termin realizacji prac remontowych, ani możliwości decydowania o wyborze zaplecza technologicznego (maszyny, urządzenia), jego instalacji i terminie uruchomienia urządzeń, a tym samym podjęcia zamierzonej działalności gospodarczej, gdyż o tym decydował wyłącznie S. K., natomiast warunki lokalowe pomieszczeń budynku w K. wykluczały możliwość prowadzenia działalności statutowej, a tym samym i wykorzystanie środków trwałych do jej realizacji i stworzenia miejsc pracy członkom spółdzielni.

Następnie organ II instancji ocenił, że w związku z tym, że spółdzielnia nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a wszystkie jej czynności były stworzone w celu uzyskania dotacji, organ I instancji słusznie uznał, że faktury wystawione dla spółdzielni z wyszczególnionymi w nich nabyciami towarów i usług nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie odzwierciedlają zdarzeń związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Spółdzielnia nie dokonywała czynności, o jakich mowa w art. 5 ustawy o VAT, tj. czynności, z którymi ta ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, zaś pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej przez fikcyjne kreowanie zdarzeń gospodarczych nie jest – w ocenie organu odwoławczego - działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Według organu nabywanie towarów i usług przez S. K., działającego jako prezes spółdzielni, wiązało się z koniecznością rozliczenia się ze środków dotacji w odpowiednim czasie i było przedsięwzięciem z góry zaplanowanym na etapie sporządzenia wniosku o przyznanie środków finansowych.

Potwierdzają to – zdaniem organu - zeznania członków spółdzielni, którzy nie mieli wiedzy ani o środkach będących przedmiotem wniosku, ani o celu ich przyznania i wydatkowania, a także o zasadach, na jakich zostały one przyznane. Z zeznań tych wynika również, że wszelkie działania decyzyjne związane z pozyskaniem i rozdysponowaniem środków finansowych przyznanych spółdzielni podejmowane były bez udziału beneficjentów, którym ta pomoc została przyznana, a wyłącznie przez S. K..

W odniesieniu do faktur wystawionych przez A. J. z tytułu usług księgowych i usług prawnych organ II instancji podniósł ponadto, że w sytuacji, gdy spółdzielnia faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, rejestracja i składanie rozliczeń podatkowych było elementem służącym do pozorowania jej prowadzenia, a przedmiotowe wydatki zostały zaplanowane na etapie wniesienia i sporządzenia wniosku o przyznanie podstawowego wsparcia pomostowego. W tym kontekście organ wskazał także, że A. J. miała świadczyć usługi księgowo-rachunkowe na rzecz czterech spółdzielni socjalnych reprezentowanych przez S. K., z których żadna nie podjęła dotychczas realnej działalności dochodowej, dokumentacja podatkowa dostarczana była wyłącznie przez S. K., a świadek nie pamiętała okoliczności nawiązania współpracy z S. K., nie potrafiła też wskazać beneficjentów dotacji ani instytucji je udzielających.

Co do usługi szkolenia pracowników udokumentowanej fakturą wystawioną przez I. N. S. i Z., organ II instancji podał, że pod tą nazwą działalność gospodarczą prowadzi żona S. K. – M. K., z zeznań członków spółdzielni wynika, że nie uczestniczyli oni w szkoleniu z zakresu BHP organizowanym przez tę osobę, zaś sama M. K. odmówiła składania zeznań.

W zakresie wydatków określonych jako artykuły biurowe i socjalne, dotyczących akcesoriów do komputera i drukarki (np. papier, tusz), których spółdzielnia nie posiadała, a także płynu Kokosal, baterii, środków na mole i wody, organ odwoławczy wskazał, że towary te zostały zakupione do innych celów niż prowadzenie działalności gospodarczej przez spółdzielnię.

Oceniając zakupy określone jako usługi promocyjno-informatyczne, potwierdzone fakturami wystawionymi przez P. A. S. S. z siedzibą w [...], organ II instancji zauważył, że członkowie tego podmiotu, zatrudnieni w nim w wymiarze pracy po 1/50 etatu, zeznali, że nie wykonywali na jego rzecz żadnych prac będących przedmiotem sprzedaży wynikających ze wskazanych faktur. Także w zakresie materiałów informacyjno-promocyjnych wykazanych w fakturach wystawionych przez firmę Z. w K. P.. L., K.. C. s.c., organ stwierdził, że nabycie to nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Organ podniósł, że spółdzielnia nie dostarczała towarów lub usług, które mogłyby być promowane lub być przedmiotem informacji, a ponadto przesłuchane jako świadkowie P. L. i K. C. nie potwierdziły przygotowania materiałów, o jakich mowa – ich zeznania są istotnie rozbieżne w części dotyczącej przedmiotu i sposobu wykonania usługi, nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach świadka M. K., a przy tym wszystkie te dowody nie potwierdzają twierdzeń S. K. w przedmiotowym zakresie.

Odnosząc się do wydatków na zakup produktów spożywczych mających służyć do wykonania usług cateringowych, organ II instancji ponownie podniósł, że brak zasobu ludzkiego (siły roboczej) i warunków lokalowych i technicznych, a także czas, ilość i rodzaj zakupionych produktów wyklucza nie tylko możliwość przygotowania z nich i dostarczenia gotowych posiłków zamawiającemu, ale także organizację cateringu.

Wobec niewykonywania przez spółdzielnię czynności opodatkowanych, jako niezwiązane z wykonywaniem takich czynności przez spółdzielnię organ ocenił również pozostałe wydatki, poniesione na zakup towarów i usług takich jak karty telefoniczne, koszty przesyłki, naczynia (czajnik, pojemniki).

Podnosząc, że wszystkie dokonane w sprawie ustalenia wskazują, że działalność spółdzielni była ukierunkowana na uzyskanie dotacji, nie zaś na prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, organ odwoławczy przywołał treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i stwierdził, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku VAT, bowiem przysługuje ono wówczas, gdy podatek naliczony jest związany z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy ocenił, że – wbrew zarzutom odwołania - organ I instancji słusznie, tj. zgodnie z wymienionymi wyżej przepisami ustawy o VAT, uznał, iż faktury wystawione przez spółdzielnię w 2013 r. nie odzwierciedlają rzetelnych transakcji, a faktury zakupowe nie uprawniają spółdzielni do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, gdyż nie dotyczą wydatków poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ II instancji dodał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że prezes spółdzielni świadomie uczestniczył w obrocie nierzetelnymi fakturami. Odwołując się do wykładni prawa dokonanej w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; TSUE), organ odwoławczy zauważył, że mechanizm odliczenia podatku naliczonego w ramach systemu VAT może być stosowany tylko do rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, nie zaś do działań o innym charakterze.

Jako prawidłowe organ II instancji ocenił również, niekwestionowane w odwołaniu, zastosowanie przez organ I instancji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do opodatkowania wystawionych przez spółdzielnię faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń. Organ wyjaśnił przy tym, że każdy podmiot, który wystawi fakturę VAT z wykazanym w niej podatkiem, jest zobowiązany do jego uiszczenia, niezależnie od tego czy czynności opisane w tej fakturze faktycznie miały miejsce, czy też były fikcyjne (niedokonane), czy podlegały opodatkowaniu, czy były z niego zwolnione, oraz bez względu na przyczynę takiego zachowania.

Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony i oceniony prawidłowo, bez naruszenia przepisów o.p., a sam fakt, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom spółdzielni, nie świadczy o naruszeniu zasady legalizmu lub zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Organ stwierdził, że w decyzji organu I instancji zostały szczegółowo omówione zebrane dowody, stan faktyczny sprawy i przesłanki, którymi wymieniony organ kierował się przy wydawaniu decyzji - organ I instancji odniósł się do faktów istotnych dla sprawy i wywiódł wnioski, które uzasadniły podjęte rozstrzygnięcia, przy czym ocena dowodów jest logiczna i spójna.

W związku z wnioskiem o przesłuchanie S. K. oraz W. D. i A. J., jak i o dołączenie do materiału dowodowego całości zeznań członków spółdzielni złożonych przed Sądem Okręgowym w [...], organ II instancji wskazał, że w związku z ciągłym i przedłużającym się charakterem zwolnień lekarskich S. K. organ I instancji słusznie odstąpił od przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania, bazując na zawartych w aktach sprawy jego wyjaśnieniach i zeznaniach złożonych wcześniej, zaś W. D. nie figurował w dokumentach jako członek spółdzielni, a żaden ze świadków nie zeznał, żeby brał on udział w jakichkolwiek pracach na jej rzecz.

Również przesłuchiwanie wszystkich kontrahentów spółdzielni organ odwoławczy uznał za zbędne, gdy na okoliczności dotyczące działalności spółdzielni zgromadzono obszerny materiał dowodowy, a z zeznań świadków wynika, że usługi przez spółdzielnię nie mogły zostać wykonane. Organ dodał, że do materiału dowodowego włączona została kserokopia protokołu rozprawy głównej z 21.11.2016 r. w sprawie IV K 458/15, zawierającego zeznania członków spółdzielni, udostępniona przez Sąd Okręgowy w [...], a zeznania te są zbieżne z zeznaniami z przesłuchań prowadzonych przez Policję i potwierdzają, że członkowie nie wykonywali żadnych prac na rzecz spółdzielni, ponieważ nigdy nie zaczęła ona funkcjonować.

Co do zarzutu naruszenia art. 199a § 1 i 2 o.p. i art. 83 k.c. organ odwoławczy zauważył, że według dokonanych w sprawie ustaleń, opartych głównie o zeznania członków spółdzielni, spółdzielnia nie mogła wykonać usług opisanych w wystawionych przez nią fakturach ze względu na nieświadczenie pracy przez pracowników oraz brak zaplecza technicznego, a okoliczności te nie budzą jakichkolwiek wątpliwości.

Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał także twierdzenie, że organ I instancji naruszył zasadę domniemania niewinności, przy czym wyjaśnił, że organ podatkowy nie wypowiadał się w przedmiocie winy lub braku winy S. K., a stan faktyczny ustalił w oparciu o dowody zgromadzone zgodnie z przepisami prawa.

Odnosząc się do prośby zawartej w wymienionym wyżej piśmie wniesionym 5.04.2019 r., dotyczącej przedłużenia terminu do zajęcia stanowiska w sprawie zebranego materiału dowodowego ze względu na zły stan zdrowia prezesa zarządu spółdzielni (do pisma nie dołączono zwolnienia lekarskiego), organ II instancji podniósł, że wypowiedzenie się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego jest jej uprawnieniem, a termin z art. 200 § 1 o.p. jest terminem ustawowym, ponadto wskazał, że strona w toku całego postępowania ma prawo wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ dodał, że do terminu, o którym mowa, nie ma zastosowania art. 162 o.p. Organ zauważył ponadto, że na możliwość skorzystania z uprawnień procesowych przez prezesa spółdzielni wskazuje jego stawienie się w siedzibie organu 11.03.2019 r. (w celu podpisania odwołania; z możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego prezes spółdzielni wówczas nie skorzystał), wskazał również, że w przedłożonej przez S. K. kopii zaświadczenia lekarskiego zaznaczono, że "chory może chodzić".

Spółdzielnia wniosła na opisaną wyżej decyzję skargę, w której zarzuciła, że organy obu instancji rażąco naruszyły przepisy postępowania podatkowego.

W piśmie z 23.07.2020 r. (data pisma), stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżąca (działająca przez pełnomocnik) sformułowała zarzuty:

1. - naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie,
2. - nieobiektywną ocenę dotyczącą sprzedaży usług przez skarżącą,
3. - przedawnienia postępowania i pozorne wydłużenie terminu przedawnienia przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego 5.10.2018 r., umorzonego w związku z upływem karalności z dniem 31.12.2018 r.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie "ww. decyzji".

W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła w szczególności, że zakupy środków trwałych były dokonywane, koszty bieżącej działalności były ponoszone, usługi księgowe były wykonywane, spółdzielnia nadal jest wpisana do właściwego rejestru, a sprawozdania finansowe zostały złożone.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje

W pierwszej kolejności, ze względu na skutki, jakie dla wyniku niniejszej sprawy miałby upływ przed dniem wydania zaskarżonej decyzji terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego ta decyzja dotyczy (por. art. 208 § 1 o.p.), należy stwierdzić, że – w ocenie sądu – organ II instancji prawidłowo ustalił i wywiódł, że sytuacja, o jakiej mowa, nie miała miejsca w stanie niniejszej sprawy. W zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 70 § 1 o.p. oraz art. 103 ust. 1 i 3 ustawy o VAT wyjaśniono, że gdyby nie wystąpiły okoliczności tamujące lub przerywające bieg terminu przedawnienia, to 5-letni termin przedawnienia określony w pierwszym z wymienionych przepisów upłynąłby 31.12.2018 r. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w VAT spółdzielni za I, II i III kwartał 2018 r. oraz do wynikającego z art. 108 (ust.

1. 1) ustawy o VAT zobowiązania do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych w miesiącach od marca do listopada 2013 r., a 31.12.2019 r. co do zobowiązania podatkowego w VAT za IV kwartał 2013 r. oraz zobowiązania do zapłaty podatku wykazanego w fakturze wystawionej w grudniu 2013 r. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednak, że:
2. - 5 października 2018 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania (śledztwa) w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od 26.03. do 30.12.2013 r. księgi podatkowe skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. prowadzone były nierzetelnie - podano w nich dane niezgodne z rzeczywistym stanem przez ujęcie faktur i rachunków na zakup towarów i usług, które nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych, na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, oraz wystawiono i ujęto w wymienionych księgach nierzetelne faktury na sprzedaż, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, tj. o przestępstwo określone w art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958, w 2013 r. – Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.), zwanej dalej "k.k.s.", w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. w związku z art. 9 § 3 k.k.s. (w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s.),
3. - w piśmie z 26.11.2018 r., doręczonym skarżącej 6.12.2018 r., właściwy organ podatkowy – Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...], działając na podstawie art. 70c o.p., zawiadomił skarżącą, że bieg terminu jej zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. został zawieszony 5.10.2018 r. w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, informując również o regulacjach prawnych zawartych w art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 oraz art. 70c o.p,
4. - postanowieniem z 28 stycznia 2019 r., zatwierdzonym przez prokuratora 29.01.2019 r., postępowanie karne skarbowe, o którym mowa wyżej, zostało umorzone z uwagi na przedawnienie karalności czynu zabronionego, we względu na nieprzedstawienie zarzutów S. K., który nie stawił się na wezwania kierowane do niego w celu przeprowadzenia tej czynności.

W ocenie sądu, w świetle powyższego oraz treści art. art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p. prawidłowe jest ustalenie organu II instancji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja, uległ zawieszeniu na czas od 5.10.2018 r. do 5.02.2019 r., tj. 88 dni, oraz że ponownie rozpoczął bieg 6.02.2019 r., upływał zatem 4.05.2019 r.

Zaskarżona decyzja wydana została 10 kwietnia 2019 r. a więc przed upływem wskazanego terminu. Wyjaśnić przy tym należy, że sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa wyżej, zostało wszczęte w celu umożliwienia organom podatkowym instrumentalnego wykorzystania wymienionych wyżej unormowań. W ocenie sądu istotne jest, że będące przedmiotem wszczętego postępowania czyny zostały właściwie sprecyzowane, że umorzenie tego postępowania nastąpiło – jak wynika z uzasadnienia w tym przedmiocie – z tego powodu, że przed upływem terminu przedawnienia przestępstw, tj. przed 31.12.2018 r., nie ogłoszono zarzutów S. K., jak również że S. K. był wzywany do stawienia się w celu ogłoszenia mu tych zarzutów, ostatecznie sformułowanych w postanowieniu z 26 listopada 2018 r., i przesłuchania w charakterze podejrzanego pismami z 5.10., 5.11. i 6.12.2018 r., jednak w każdym przypadku usprawiedliwiał on swoje niestawiennictwo, przedstawiając zaświadczenia lekarskie.

Okolicznością, która spowodowała konieczność umorzenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, nie był zatem brak zainteresowania finansowego organu postępowania przygotowawczego w dalszym prowadzeniu postępowania, ale to, że S. K., powołując się na swój stan zdrowia, uniemożliwił organowi prowadzącemu to postępowanie przedstawienie zarzutów. Zdaniem sądu, racjonalnie oceniając, w sytuacji, gdy umorzenie postępowania karnego skarbowego spowodowane było okolicznościami leżącymi po stronie S. K., będącego prezesem zarządu skarżącej, nie sposób przyjąć, że działanie finansowego organu postępowania przygotowawczego polegające na wszczęciu postępowania, o którym mowa wyżej, motywowane było wyłącznie, czy nawet zasadniczo, wywołaniem skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w VAT za poszczególne okresy 2013 r. Dodać należy, że – w ocenie sądu – z postanowienia o umorzeniu postępowania przygotowawczego wynika, że finansowy organ postępowania przygotowawczego podejmował czynności w tym postępowaniu bez zbędnej zwłoki, zarówno kierując wezwania do S. K., jak i orzekając o umorzeniu tego postępowania.

Następnie należy – zdaniem sądu - stwierdzić, że podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej wymaga ustalenia istotnych w tej sprawie okoliczności (faktów). O zakresie tych faktów decydują mające w sprawie zastosowanie przepisy materialnego prawa podatkowego, w niniejszej sprawie przede wszystkim przepisy ustawy o VAT. Natomiast sposób ustalania tych faktów normują przepisy o.p., z których między innymi wynika, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe są obowiązane podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), w szczególności przez: - dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1), w tym na przykład dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (por. art. 181), - zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1) oraz - dokonanie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

W ocenie sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały ustaleń z zachowaniem przywołanych przepisów. W sytuacji, gdy w zgodnych, jednoznacznych, co do zasady niezmiennych w czasie zeznaniach wszyscy (wymienieni z imienia i nazwiska w decyzjach organów obu instancji) świadkowie – członkowie i pracownicy spółdzielni zaprzeczyli, aby wykonywali w ramach stosunku pracy jakiekolwiek czynności, za oczywiście logiczny i znajdujący oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie należy uznać wniosek, że skarżąca w 2013 r. nie mogła wykonywać i nie wykonywała czynności o charakterze działalności gospodarczej, w tym czynności opodatkowanych VAT. W treści zeznań członków skarżacej znajduje także – zdaniem sądu – uzasadnienie ustalenie, że w 2013 r., a także później - co najmniej do 2015 r., spółdzielnia nie miała żadnych możliwości technicznych – przede wszystkim lokalowych, ale również sprzętowych, logistycznych, aby wykonywać działalność gospodarczą, w szczególności zaś aby wykonywać założoną w biznesplanie ("Plan założenia i działalności spółdzielni socjalnej") i wskazaną w dokumentach rejestracyjnych działalność w zakresie przygotowywania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych.

Dodać należy, że skarżąca w toku postępowania podatkowego nie wykazała, a nawet nie twierdziła, że nabywała usługi (sprzątania, cateringowe) w celu ich odsprzedaży, na marginesie zatem jedynie należy zauważyć, że nie posiadałaby na to środków, gdyż wszystkie środki, jakimi dysponowała, pochodzące z dotacji i wsparcia pomostowego, rozliczone zostały na pokrycie innych wydatków, a nadto – jak zasadnie podniesione zostało w zaskarżonej decyzji – taką działalność także uniemożliwiałby brak warunków dla właściwego przechowywania produktów spożywczych oraz brak możliwości transportowych.

W sytuacji, gdy skarżąca miała – jak twierdził prezes jej zarządu – wykonywać działalność gospodarczą w oparciu o bazę lokalową zlokalizowaną na wynajmowanej nieruchomości położonej w K., wskazywaną także jako miejsce siedziby skarżącej, należy nadto podkreślić, że lokale, o których mowa, nie były przystosowane do prowadzenia w nich działalności gospodarczej, co potwierdzają nie tylko zeznania wskazanych wyżej świadków, ale także wyjaśnienia prezesa zarządu skarżącej, a jednocześnie – jak wynika ze wskazanych zeznań - nie były w nich prowadzone żadne prace mogące istotnie zmienić ten stan rzeczy. Niepodjęcie prac remontowo-adaptacyjnych, o jakich mowa, potwierdza także to, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że przystąpiła do ich wykonywania, w tym na przykład dowodów poniesienia kosztów z tym związanych, na co zasadnie i zgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym wskazano w zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że konieczność przeprowadzenia prac remontowo-adaptacyjnych była uwzględniona w biznesplanie sporządzonym przez członków założycieli skarżącej, o którym mowa wyżej. Okoliczności te trafnie – zdaniem sądu – w zaskarżonej decyzji zostały ocenione jako świadczące o braku rzeczywistego zamiaru podjęcia działalności gospodarczej.

W ocenie sądu, o braku zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą i zaplanowaniu takiego przebiegu zdarzeń przez S. K. świadczy nie tylko to, że jako prezes zarządu skarżącej w 2013 r. nie podejmował on decyzji i działań w celu realnego zapewnienia skarżącej warunków do rozpoczęcia działalności gospodarczej i jej prowadzenia, ale również to, że w żaden sposób nie włączał on członków skarżącej w podejmowanie i realizowanie decyzji mogących mieć znaczenie gospodarcze. Okoliczności te wynikają ze zgodnych zeznań świadków - członków skarżącej, a są one ważkie w kontekście założeń funkcjonowania spółdzielni socjalnych, wynikających z ustawy o spółdzielniach socjalnych i statutu skarżącej, którymi są prowadzenie wspólnego przedsiębiorstwa w oparciu o osobistą pracę członków oraz społeczna i zawodowa reintegracja tych osób i których – zdaniem sądu - nie można zrealizować, gdy - tak jak w stanie niniejszej sprawy – członkom nie jest na bieżąco przekazywana wiedza o zamiarach i decyzjach dotyczących działalności skarżącej, w tym jej finansowania, oraz pozbawieni są oni jakiegokolwiek wpływu na tę działalność, a nawet nie mają wiedzy w zakresie sposobu rozdysponowania środków z dotacji, za których prawidłowe wykorzystanie członkowie ci ponosili odpowiedzialność.

Uwzględniając powyższe należy – w ocenie sądu – stwierdzić, że znajduje uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy zarówno ustalenie organu odwoławczego, że w 2013 r. skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, jak i że na podstawie obiektywnych okoliczności brak jest podstaw do przyjęcia, że zamierzała taką działalność prowadzić. Jedynie zatem dodatkowo należy – zdaniem sądu – wskazać, że nie narusza przepisów postępowania ustalenie zaskarżonej decyzji, że nie zostały wykonane na rzecz skarżącej w szczególności usługi promocyjno-informatyczne (według wyjaśnień prezesa zarządu skarżącej – usługi promocyjno-informacyjne) i materiały informacyjno-promocyjne opisane w otrzymanych przez skarżącą fakturach.

W ocenie sądu konstatacja ta znajduje oparcie w ocenionym całościowo, wnikliwie i z zachowaniem zasad logiki materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, przywołanym w decyzjach organów obu instancji, w tym w zeznaniach świadków – członków i pracowników P. A. S. S. oraz P. L., K. C. i M. K., którzy co do zasady zaprzeczyli, aby brali udział w świadczeniu usług, o jakich mowa, ewentualnie podawali istotnie sprzeczne okoliczności wykonania czynności, co zostało szczegółowo omówione w decyzjach organów obu instancji. Jeśli natomiast chodzi o usługi prawne, to należy – w ocenie sądu – dodać, że brak jest jakichkolwiek dowodów świadczenia tych usług, co ma znaczenie, gdy się uwzględni, że z § 5 umowy z 19.02.2013 r. o prowadzenie doradztwa prawnego wynika, że A. J. ponosiła (miała ponosić) wobec skarżącej odpowiedzialność za szkodę spowodowaną nienależytym wykonanie umowy.

Zdaniem sądu, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do jednoznacznego, wiarygodnego ustalenia faktów istotnych w niniejszej sprawie, starannie przeanalizowały składane w różnym czasie i w różnych postępowaniach zeznania świadków oraz zeznania i wyjaśnienia S. K., a także dokumenty skarżącej, i wyciągnęły z tej analizy logiczne wnioski. Prawidłowo również, tj. bez naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., organy odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w osobie W. D., skoro z żadnych dokumentów, zeznań ani nawet wyjaśnień S. K. nie wynika, że osoba ta była w jakikolwiek sposób zaangażowana w działalność skarżącej w 2013 r.

Skarżącej została także - zdaniem sądu - zapewniona możliwość czynnego udziału w postępowaniu oraz zapoznawania się z gromadzonym i ze zgromadzonym w toku postępowania podatkowego materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do tego materiału, wymagana w świetle art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 o.p. Dla oceny tej nie ma – zdaniem sądu – znaczenia, że dla S. K. korzystanie z tych możliwości mogło być utrudnione ze względu na stan zdrowia, tym bardziej, gdy się zważy z jednej strony, że nie musiał czynności tych realizować osobiście (por. art. 138a § 1 o.p.), z drugiej zaś, że pomimo problemów zdrowotnych pozostaje prezesem zarządu (jednoosobowego) skarżącej, co oznacza, że uznaje się za dostatecznie zdrowego do wykonywania obowiązków wynikających ze sprawowania tej funkcji.

Przechodząc do mających w sprawie zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego należy z kolei stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji trafnie – zdaniem sądu - podniesiono, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przy tym art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami wymienionego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, stosownie zaś do powołanego ust. 2 art. 15 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Przywołane przepisy stanowią odzwierciedlenie w polskim porządku prawnym art. 2 ust. 1 lit. c i art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112" (oraz art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz. U. UE L z 1977 r. nr 145, str. 1 ze zm., poprzedzającej dyrektywę 112).

W odniesieniu do tych unormowań TSUE konsekwentnie podkreśla, że opodatkowaniu VAT podlega działalność gospodarcza rozumiana jako działalność producentów, handlowców, usługodawców, wykonywana przez podmioty działające w takim charakterze, oraz że gospodarczy charakter działalności należy oceniać na podstawie przesłanek obiektywnych (por. np. wyroki: z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94, pkt 15, z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03, pkt 47, 47, z 26 czerwca 2007 r. w sprawach C-284/04, pkt 33-35 i C-369/04, pkt 27-29, oraz z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-263/11, pkt 23, 24 i 28).

Prawidłowo również w zaskarżonej decyzji wskazano, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie). Z przepisu tego wynika zatem, że aby powstało prawo, o jakim mowa, nabycia po pierwsze muszą być dokonane przez podatnika, tj. podmiot działający w charakterze producenta, handlowca, usługodawcy, krótko mówiąc – przedsiębiorcy, a po drugie muszą być dokonane w celu wykorzystania przez niego do wykonania czynności opodatkowanych. Prawidłowość takiej wykładni znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE dotyczącym art. 168 dyrektywy 112 (i art. 17 (ust.

2) szóstej dyrektywy), zgodnie z którym warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia, przy uwzględnieniu, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia także podatku naliczonego przy nabyciu dóbr inwestycyjnych, o ile na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie wykazane, że dobra te nabył w celu ich wykorzystania do czynności opodatkowanych (por. np. wyroki: z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, pkt 24,33, z 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05, pkt 22-24, z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-74/08, pkt 15-17, z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10, pkt 28,37, z 29 listopada 2012 r. w sprawie C-257/11, pkt 23-27, z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12, pkt 19-26 i 29).

Zdaniem sądu, odnosząc przywołane regulacje prawne do dokonanych w sprawie, przedstawionych wyżej, ustaleń, należy stwierdzić, że skoro skarżąca nie wykonywała w 2013 r. działalności gospodarczej, a obiektywne okoliczności dotyczące jej funkcjonowania nie potwierdzają także, że miała ona zamiar wykonywania takiej działalności, to zarówno zgodne z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest stanowisko organów rozstrzygających sprawę, że w poszczególnych kwartałach 2013 r. nie powstał po stronie skarżącej obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jak i zgodne z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest stanowisko tych organów, że skarżącej nie przysługiwała możliwość obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach dokumentujących dokonane przez nią nabycia towarów i usług. Jednoznacznie stwierdzić w tym miejscu należy, że brak prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy także zakupów środków trwałych i wyposażenia, bowiem – jak podniesiono wyżej – okoliczności działania skarżącej w 2013 r., ocenione obiektywnie, nie dają podstaw do przyjęcia, że miała ona rzeczywisty, a nie tylko deklarowany, zamiar podjęcia działalności o charakterze gospodarczym.

Jeśli natomiast chodzi o usługi, co do których zostało ustalone, że nie zostały one wykonane, należy dodać, że – w ocenie sądu - organy podatkowe zasadnie wskazały, że brak możliwości odliczenia podatku naliczonego wynika również z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Nie nasuwa też wątpliwości w zakresie zgodności z prawem rozstrzygnięcie organów podatkowych dotyczące obowiązku zapłaty przez skarżącą podatku wykazanego w wystawionych przez nią fakturach. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, zaś w sprawie jest poza sporem, znajduje też potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, że w wystawionych przez skarżącą w 2013 r. fakturach, mających potwierdzać wykonanie usług na rzecz P. I. E. S. K., S. S. SK, N. I. spółki z o.o., ujęte zostały kwoty podatku od towarów i usług. Dla porządku dodać należy, że te kwoty podatku formalnie rzecz biorąc mogą być uwzględnione w rozliczeniach VAT kontrahentów skarżącej, a jednocześnie - wobec rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r. wynosi [...] zł wobec niepowstania po stronie skarżącej obowiązku podatkowego (por. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT) - nie będą podatkiem zapłaconym.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).