Uzasadnienie
Zaskarżonym w sprawie pod sygn. akt I SA/Lu 4/21 postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] września 2020 r. w przedmiocie określenia K. S. (skarżącemu, dłużnikowi) wysokości nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu należności z tytułu zajęcia wierzytelności pieniężnej na kwotę [...] zł i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.
Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonego postanowienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec Ł. M. (zobowiązanego). Organ egzekucyjny w celu wyegzekwowania należności pieniężnej zawiadomieniem z 18 lipca 2019 r. dokonał zajęcia wierzytelności zobowiązanego w "A" K. S., "B" K. S. (dłużnik zajętej wierzytelności, dłużnik). Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności za pośrednictwem poczty w dniu 25 lipca 2019 r., co zostało potwierdzone podpisem i pieczątką firmową na potwierdzeniu odbioru. Nie odpowiedział on jednak na zajęcie, ani na ponaglenia. Natomiast kontrola zajętej wierzytelności (zakończona protokołem z 25 lipca 2019 r.) pozwoliła ustalić, że dłużnik - po otrzymaniu zawiadomień o zajęciu - dokonywał zapłaty za faktury wystawione przez zobowiązanego, a nie realizował płatności na rzecz organu egzekucyjnego.
W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 33 § 2 pkt 1, 2 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie, w jakim organ określił wysokość nieprzekazanej wierzytelności. Skarżący wskazał, że według posiadanej przez niego wiedzy zaległość podatkowa Ł. M. została rozłożona na raty (a część z rat nie jest wymagalna), zatem pierwotna zaległość nie jest obecnie wymagalna i nie może być przedmiotem egzekucji. Wobec tego brak jest podstaw do określenia wysokości nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu kwoty należności. W ocenie skarżącego, w realiach sprawy wydanie zaskarżonego postanowienia i wszczęcie egzekucji wobec trzeciodłużnika doprowadziłoby do nieuzasadnionego wzbogacenia się fiskusa kosztem strony.
W rozpoznaniu zażalenia organ odwoławczy wskazywał, że adresowane do "A" K. S.; "B" K. S. zawiadomienie o zajęciu innych wierzytelności (także przyszłych) z dnia 18 lipca 2019 r. doręczone zostało w dniu 25 lipca 2019 r. Po otrzymaniu zawiadomienia o zajęciu wierzytelności dłużnik (pomimo stosownego pouczenia) nie złożył oświadczenia dotyczącego wierzytelności wobec zobowiązanego Ł. M., podobnie nie udzielił odpowiedzi na ponaglenia. Tymczasem z analizy rejestru zakupów za lipiec, sierpień i wrzesień wynika, że firma dłużnika posiadała wierzytelności wobec zobowiązanego wynikające z faktur VAT. Na podstawie potwierdzeń przelewów ustalono, że na rzecz zobowiązanego został dokonany szereg płatności pomiędzy 30 lipca 2019 r. a 3 października 2019 r., a zatem już po dacie zawiadomienia o zajęciu. W rejestrze zakupów znajdują się faktury, co do których brak potwierdzeń przelewów (faktura 6/07/2019 na kwotę [...] zł, 4/08/2019 na kwotę [...] zł, 3/09/2019 na kwotę [...] zł).
Zdaniem organu odwoławczego bezpodstawne uchylanie się przez dłużnika zajętej wierzytelności od przekazania zajętych wierzytelności - w świetle ustalonych okoliczności faktycznych - nie budzi wątpliwości. Jednak za budzącą zastrzeżenia organ ten uznał wysokość nieprzekazanej kwoty - zarówno zestawienie dokonanych płatności, jak i wysokości należności widniejących w rejestrze zakupów na podstawie wystawionych faktur nie odpowiada kwocie wyliczonej przez organ egzekucyjny. Skoro podstawą rozliczeń między kontrahentami jest faktura, to Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określając wysokość nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu należności z tytułu zajęcia wierzytelności pieniężnej winien kierować się przede wszystkim wierzytelnościami wynikającymi z wystawionych i wymagalnych na dzień zajęcia faktur, a pomocniczo dokonanymi przelewami.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że powyższe uzasadnia potrzebę ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji. Jednocześnie zaznaczył, że wniosek zobowiązanego Ł. M. o rozłożenie na raty zaległości podatkowej został rozpatrzony, wbrew stanowisku skarżącego, odmownie decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2020 r.
Zaskarżonym w sprawie sygn. akt I SA/Lu 44/21 postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] listopada 2020 r., określające K. S. wysokość nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu należności z tytułu zajęcia wierzytelności pieniężnej na kwotę 186.453,96 zł.
Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonego postanowienia, przedmiotowe postanowienie zostało wydane po rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2020 r., o którym mowa powyżej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji postanowieniem z 4 listopada 2020 r. określił "A" K. S.; "B" K. S. wysokość nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu należności na kwotę [...] zł.
W zażaleniu na to postanowienie skarżący K. S. podniósł zarzut naruszenia art. 16 § 3 k.p.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie i wydanie zaskarżonego postanowienia przed uprawomocnieniem się postanowienia organu drugiej instancji z dnia [...] października 2020 r. (na które wniesiono skargę do sądu administracyjnego). Podnosił, że działanie organu pierwszej instancji oznacza w tych realiach rażące naruszenie zasady trwałości decyzji administracyjnych, którą stosować należy analogicznie do postanowień.
Odwołując się do wytycznych zawartych w postanowieniu organu odwoławczego z dnia [...] października 2020 r. organ wskazał na analizę rejestru zakupów za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. oraz wydruku z aplikacji [...]. Opisał widniejące tam faktury, wystawione po dniu zajęcia (dwanaście faktur, z których wynika łączna kwota należności [...] zł) i wskazał, że zostały one częściowo zapłacone przez skarżącego bezpośrednio dłużnikowi. Nadto w rejestrze zakupów widnieją trzy faktury, których potwierdzenia przelewów nie ma w aktach sprawy (nr 6/07/2019, 4/08/2019 i 3/09/2019 na łączną kwotę [...] zł). Należna do zapłaty po dniu dokonania zajęcia była również faktura nr 5/07/2019 na kwotę [...] zł, ale została zapłacona przed dokonaniem zajęcia.
W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał co prawda, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo uwzględnił powyższą fakturę przy wyliczaniu nieprzekazanej należności, ale z uwagi na fakt, że określona przez organ pierwszej instancji wysokość nieprzekazanej kwoty wynosi [...] zł, co w całości pokrywają inne wskazane wyżej faktury (z wyłączeniem faktury 5/07/2020) uznał, że uchybienie to pozostaje bez wpływu na zasadność podjętego rozstrzygnięcia.
Organ wskazał, że na kwotę nieprzekazanej należności – dochodzonej od zobowiązanego – składa się należność główna w wysokości [...] zł, odsetki – [...] zł oraz koszty egzekucyjne w wysokości 9.847,86 zł (łącznie [...]). W ocenie organu, określenie wysokości nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu kwoty na podstawie wystawionych faktur jest prawidłowe, ponieważ była ona podstawą rozliczeń między kontrahentami. Skarżący wprawdzie oświadczył, że wszystkie faktury zostały zapłacone do końca listopada 2019 r. i obecnie nie ma wobec zobowiązanego Ł. M. żadnych wierzytelności, jednak z umowy zlecenia ramowego z dnia 1 lutego 2018 r. zawartej między "A" K. S. i zobowiązanym wynika, że płatności będą odbywały się na podstawie przerobów lub po zrealizowaniu całości prac potwierdzonych. Podstawą do płatności, jak i potwierdzeniem wykonania zadania, jest przyjęcie faktury przerobowej, z terminem płatności 7-21 dni od daty zaakceptowania faktury. Organ podkreślił, że zajęcie wierzytelności obejmuje kwoty netto oraz podatek od towarów i usług z faktur, z których wynikają wierzytelności.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów, dotyczących naruszenia art. 16 § 3 w zw. z art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. Wskazał, że postanowienie kasatoryjne z dnia [...] października 2020 r. podlegało wykonaniu jako ostateczne, nie musiało mieć waloru prawomocności. Organ I instancji mógł więc rozpatrywać ponownie sprawę, nie oczekując na rozpoznania skargi przez sąd administracyjny.
K. S. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na obydwa wskazane postanowienia (przy czym w sprawie sygn akt I SA/Lu 4/21 złożono sprzeciw w trybie art. 64a p.p.s.a., jednak nadano mu bieg jako skardze, o czym mowa poniżej). W pierwszej z nich, dotyczącej postanowienia z dnia [...] października 2020 r. (sygn. akt I SA/Lu 4/21), zarzucił naruszenie:
- art. 138 § 2 k.p.a. przez bezpodstawne uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo braku przesłanek do zastosowania tego przepisu, bowiem postanowienie to nie było obarczone uchybieniami uzasadniającymi wydanie postanowienia kasatoryjnego, a w szczególności organ odwoławczy posiadał wszelkie informacje i dane pozwalające na wydanie postanowienia co do meritum (utrzymującego lub reformatoryjnego);
- art. 139 k.p.a. w zw. z art. 138 § 2 k.p.a. i wydanie postanowienia, które w zakresie swojego uzasadnienia narusza zakaz reformationis in peius, albowiem jest niekorzystne dla skarżącego w zakresie sposobu ustalenia wysokości należności nieprzekazanej organowi podatkowemu przez skarżącego, przy czym organ odwoławczy nie wydał postanowienia co do meritum na niekorzyść, a w celu obejścia tego zakazu wydał postanowienie kasatoryjne.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wytyczne do dalszego procedowania przez organ pierwszej instancji obejmują wskazanie, iż wysokość nieprzekazanej należności należy obliczać według kwot wskazanych na fakturach, znajdujących się w aktach sprawy. Wskazują tym samym na fakt, że organ odwoławczy powinien wydać postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie (uwzględniając zakaz reformationis in peius) lub ewentualnie stwierdzić, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co pozwalałoby w drodze wyjątku na odstąpienie od tego zakazu i wydanie postanowienia reformatoryjnego. Tymczasem w realiach sprawy wydanie postanowienia kasatoryjnego stanowi wprost obejście owego ograniczenia. Skarżący zaznaczył, że wyrażone w uzasadnieniu postanowienia stanowisko organu odwoławczego ewidentnie pogorszyło jego sytuację, o czym świadczy wydane w realizacji wytycznych postanowienie organu pierwszej instancji, wydane w dniu 4 listopada 2020r. i ustalające kwotę nieprzekazanej należności w wysokości o 20.000 zł wyższej niż uprzednio (tj. w uchylonym postanowieniu).
Skarżący podniósł nadto, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2020r. zapadło z rażącym naruszeniem prawa, zanim zaskarżone postanowienie z dnia [...] października 2020 r. stało się prawomocne.
W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] (utrzymujące w mocy wyżej wskazane postanowienie z [...] listopada 2020 r.- sygn. akt I SA/Lu 44/21) skarżący zarzucił naruszenie:
- art. 16 § 3 k.p.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i naruszenie zasady zakazu równoczesnego orzekania w sprawie, poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia przed uprawomocnieniem się postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020r., które dotyczyło tej samej sprawy i zostało zaskarżone;
- art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 124 § 2 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie motywów, którymi organ odwoławczy kierował się rozpatrując zażalenie, a w szczególności lakoniczne odniesienie się do zarzutu i brak jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego w tym zakresie, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych;
- art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a. oraz art. 107 k.p.a. poprzez nieustalenie aktualnej wysokości zobowiązania pozostałego do spłaty przez zobowiązanego, a w szczególności nieuwzględnienie faktu uiszczenia przez niego kwoty 30.000 zł w trzech ratach w okresie od marca do kwietnia 2020 r. na poczet spłaty zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem;
- art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a. oraz art. 107 k.p.a. poprzez błędne ustalenie (zawyżenie) wysokości należności głównej, odsetek oraz kosztów egzekucji w stosunku do pierwotnej wysokości określonej w postanowieniu z dnia 23 września 2020r.;
- art. 71a § 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, iż podstawą ustalenia wysokości nieprzekazanej należności jest faktura, podczas gdy faktura sama w sobie nie stanowi podstawy istnienia wierzytelności, lecz taką podstawą jest umowa stron, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do zawyżenia kwoty ustalonej jako wysokość nieprzekazanej należności.
Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2020r. i o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi ponownie podkreślono, że organ odwoławczy, wydając decyzję kasatoryjną, w rzeczywistości chciał ominąć zakaz reformationis in peius. Skarżący zarzucił też, że aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na konieczność powstrzymania się od ponownego rozpatrzenia sprawy wówczas, gdy orzeczenie kasatoryjne nie jest jeszcze prawomocne. Po zaskarżeniu decyzji/postanowienia o charakterze kasatoryjnym do sądu administracyjnego organ pierwszej instancji powinien – zdaniem strony - powstrzymać się od wydania nowej decyzji/postanowienia w sprawie, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego.
Zdaniem skarżącego, kwota zobowiązania podatkowego, a tym samym wysokość kwoty nieprzekazanej nie powinna tak drastycznie wzrosnąć wobec pierwotnie ustalonej. Nie uwzględniono też kwot o wartości co najmniej [...] zł, które uiścił sam zobowiązany na poczet tych zaległości.
Skarżący podniósł również, że nie płacił całości faktur, lecz zatrzymywał z każdej z nich kwotę około 20% tytułem kaucji zabezpieczającej należyte wykonanie umowy oraz okres gwarancji i rękojmi, a mimo tego kwota ta podlegała zajęciu. Ponadto nie zapłacił za faktury, które obejmowały zakres prac nienależycie wykonanych przez zobowiązanego, czego również nie uwzględniono. Podał, że wpłacił na rzecz zobowiązanego łączną kwotę [...] zł, która pokrywa się z kwotą wymagalnych wierzytelności. Tymczasem suma [...] zł jest zawyżona w stosunku do kwoty wierzytelności zobowiązanego, podlegających zajęciu.
W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w treści obu postanowień. W zakresie skargi na postanowienie z dnia [...] października 2020 r. organ podniósł, że wbrew skarżącemu, nie mógł w sprawie orzekać merytorycznie, bowiem prowadziłoby to do naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 15 k.p.a. Zasada reformationis in peius nie dotyczy natomiast – w ocenie organu – decyzji kasatoryjnych. Zasada ta nie oznacza nadto nakazu orzekania na korzyść. W decyzji kasatoryjnej organ ogranicza się do oceny potrzeby przeprowadzenia wyjaśniającego, ale nie rozstrzyga o meritum sprawy. Co do skargi na postanowienie z dnia [...] grudnia 2020 r. organ podniósł, że nie doszło do sugerowanego przez stronę naruszenia art. 16 k.p.a., gdyż postanowienie z [...] października 2020 r. było ostateczne. Na jego podstawie można było zatem rozstrzygać sprawę, nie czekając na uprawomocnienie się. W odpowiedzi na skargę podkreślono, że stan zadłużenia zobowiązanego został wykazany w postanowieniu prawidłowo i ma charakter aktualny.
Zarządzeniami Przewodniczącej Wydziału każda ze spraw (sygn akt I SA/Lu 4/21 i I SA/Lu 44/21) skierowana została do rozpoznania w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.
Następnie postanowieniami z dnia 21 kwietnia 2021 r. sprawy zostały połączone do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. Sąd uznał, że pozostają one w ścisłym związku, a zasada ekonomiki procesowej przemawiała dodatkowo za skorzystaniem z powyższego rozwiązania. Obie sprawy toczą się pod sygn. akt I SA/Lu 4/21 (doł. I SA/Lu 44/21).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skargi w obu połączonych sprawach są zasadne. Rozpocząć należy jednak od stwierdzenia, że złożony przez skarżącego w sprawie sygn. akt I SA/Lu 4/21 sprzeciw, którego podstawą był art. 64a p.p.s.a. otrzymał bieg jako skarga (tak potraktował go już sam organ, o czym świadczy treść odpowiedzi na skargę). W myśl art. 64a p.p.s.a., od decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 k.p.a. skarga nie przysługuje, jednakże strona niezadowolona z treści decyzji może wnieść od niej sprzeciw. Stosownie zaś do art. 64e p.p.s.a., rozpoznając sprzeciw od decyzji, sąd ocenia jedynie istnienie przesłanek do zastosowania art. 138 § 2 k.p.a.
Jak wynika jednak z poglądów wyrażanych przez sądy administracyjne i doktrynę, przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczące sprzeciwu od decyzji nie mają zastosowania do postanowień kasatoryjnych wydanych w postępowaniu administracyjnym na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. (postanowienie NSA z dnia 16 lutego 2018 r., I OZ 130/18; W. Piątek, Glosa do postanowienia; komentarz do art. 64a p.p.s.a. (w) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, op. LEX/el. 2019). Powyższe stanowisko Sąd w pełni podziela. Z uwagi na fakt, że sprzeciw i skarga mają spełniać te same warunki formalne (co do treści i terminu wniesienia) i uwzględniając intencję skarżącego zawartą w piśmie, na etapie wstępnej kontroli pisma nadano mu bieg jako skardze.
Zatem zainicjowana skargą sądowa kontrola legalności postanowienia z dnia [...] października 2020 r., wydanej przy zastosowaniu art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. sprowadza się do rozważenia czy w motywach tej treści rozstrzygnięcia organ wykazał: - naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, - istnienie zakresu sprawy koniecznego do jej wyjaśnienia o istotnym wpływie na jej rozstrzygnięcie i rozstrzygnięcia, czy też w rzeczywistości organ uchylił się od rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w instancji odwoławczej.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie zaś z art. 138 k.p.a., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję albo 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze (§ 1). Organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (§ 2). Jeżeli organ pierwszej instancji dokonał w zaskarżonej decyzji błędnej wykładni przepisów prawa, które mogą znaleźć zastosowanie w sprawie, w decyzji, o której mowa w § 2, organ odwoławczy określa także wytyczne w zakresie wykładni tych przepisów (§ 2a). Przepisu § 2 nie stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 136 § 2 lub 3. Natomiast art. 136 k.p.a. stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję (§ 1). Jeżeli decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, na zgodny wniosek wszystkich stron zawarty w odwołaniu, organ odwoławczy przeprowadza postępowanie wyjaśniające w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli przyczyni się to do przyspieszenia postępowania, organ odwoławczy może zlecić przeprowadzenie określonych czynności postępowania wyjaśniającego organowi, który wydał decyzję (§ 2). Przepis § 2 stosuje się także w przypadku, gdy jedna ze stron zawarła w odwołaniu wniosek o przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, a pozostałe strony wyraziły na to zgodę w terminie czternastu dni od dnia doręczenia im zawiadomienia o wniesieniu odwołania, zawierającego wniosek o przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy (§3). Przepisów § 2 i 3 nie stosuje się, jeżeli przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy byłoby nadmiernie utrudnione (§ 4).
W przytoczonym stanie prawnym, zgodnie z treścią przesłanek zawartych w art. 138 § 2 k.p.a., organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji tylko wyjątkowo, tj. wyłącznie wówczas, gdy przy wydaniu decyzji objętej odwołaniem organ pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Zatem ustawodawca przyznał organowi odwoławczemu możliwość wydania decyzji kasacyjnej (kasatoryjnej) tylko wtedy, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie istotnym dla rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy lub naruszył przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym uznanie sprawy za niewyjaśnioną i przez to niekwalifikującą się do rozstrzygnięcia jej przez organ odwoławczy co do istoty. Art. 138 § 2 k.p.a. nie znajduje zatem zastosowania, gdy materiał potrzebny do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy został już zgromadzony. W takim stanie rzeczy – co do zasady - rolą organu odwoławczego jest samodzielne odtworzenie obrazu faktycznego sprawy i w następstwie sformułowanie stanowiska prawnego. Uprawnienia kasacyjne organu odwoławczego mają więc charakter wyjątkowy - zasadą powinno być orzekanie co do istoty sprawy. Kasacyjny charakter decyzji organu odwoławczego, stanowiący wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie może podlegać wykładni rozszerzającej (tak m. in. wyrok NSA z 6 stycznia 1999 r., IV SA 2246/97, SIP nr 46694; wyrok NSA z 13 maja 1999 r., IV SA 723/97, SIP nr 47269; wyrok NSA z 25 listopada 2003 r., IV SA 1496/2002, Lexis.pl nr 2126414, MoP 2004, nr 2, s. 60).
Przywoływany natomiast przez organ przepis art. 15 k.p.a., ustanawia tzw. zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zarówno doktryna, jak i orzecznictwo zgodnie przyjmują, że dwuinstancyjność w postępowaniu administracyjnym polega na wydaniu rozstrzygnięć o charakterze merytorycznym przez organy dwóch różnych instancji. W ten sposób skonstruowana zasada dwuinstancyjności powoduje, że w postępowaniu odwoławczym nie mamy do czynienia jedynie z kontrolą stanowiska i argumentów organu pierwszej instancji, ale z prowadzeniem postępowania tak, aby załatwić sprawę co do jej istoty, formalnie bądź merytorycznie.
Przepis art. 138 k.p.a., realizując zasadę dwuinstancyjności postępowania, kształtuje postępowanie przed organem odwoławczym jako postępowanie merytoryczne. Przyjąć w związku z tym należy, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną jedynie wówczas, gdy zaistnieją przesłanki wskazane w art. 138 § 2 k.p.a., a zatem wtedy, gdy organ pierwszej instancji z powodu naruszenia przepisów postępowania w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadził je w taki sposób, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Oznacza to, że zasada dwuinstancyjności nie polega na automatycznej konieczności przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy zaistnieje potrzeba uzupełnienia stanu faktycznego na podstawie już zebranych dowodów, uzupełnienia oceny prawnej bądź jej zmianie wobec tej, której dokonał organ pierwszej instancji. Przeciwne rozumienie tej regulacji prowadziłoby do przekonania, że rola organu odwoławczego sprowadza się wyłącznie do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, podczas gdy – zgodnie z przywołanymi przepisami – jest on zobowiązany do ponownego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy.
W ocenie Sądu, przedstawione w zaskarżonym postanowieniu motywy jednoznacznie prowadzą do stwierdzenia, że organ nie wykazał podstaw do powzięcia wyjątkowego kasacyjnego rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 138 § 2 k.p.a., a wręcz działał wbrew temu przepisowi, co słusznie wytknięto w skardze.
Jak wynika z treści uzasadnienia postanowienia, organ odwoławczy stwierdził, że w postanowieniu I – instancyjnym nieprawidłowo wskazano wysokość kwoty nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu i nakazał jej wyliczenie w oparciu o treść faktur VAT uwzględnionych w rejestrze zakupów i pomocniczo – w oparciu o dokonane przelewy. W żadnym miejscu nie wskazano, iżby opisane czynności związane były z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego (wyjaśnienia istotnego zakresu sprawy), zaś akta sprawy (w których znajduje się zarówno umowa ramowa z 1 lutego 2018 r. - k. 8, jak i dane z ewidencji zakupów VAT K. S. – k. 9-47 oraz potwierdzenia przelewów – k. 48- 93) wskazują na fakt, że organ odwoławczy mógł w pełni samodzielnie rozstrzygnąć sprawę według własnego przekonania. To jednak, jak celnie wskazał pełnomocnik strony, wiązałoby się wprost z naruszeniem zakazu reformationis in peius. Pełnego zakresu materiału sprawy dowodzą także akta sprawy dołączonej sygn akt I SA/Lu 44/21, w której – przed wydaniem postanowienia z dnia [...] listopada 2020 r. - organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnego dodatkowego dowodu.
Stanowi to, zdaniem Sądu, o jawnym nadużyciu instytucji decyzji kasatoryjnej po to wyłącznie, by uniknąć ograniczenia wynikającego z art. 139 k.p.a. (podobnie w wyroku NSA z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 998/17 i powołany tam wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2299/18). Zgodnie z nim, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny.
W ocenie Sądu zasadny jest zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady zakazu reformationis in peius; trafnie bowiem zauważa skarżący, że organ odwoławczy wprost wskazał organowi pierwszej instancji, by ustalił kwotę nieprzekazaną wyższą niż ta, która wynika z kontrolowanego postanowienia z dnia 23 września 2020 r. Jeśli bowiem uwzględnić wytyczne zawarte w postanowieniu kasatoryjnym, to rachunek sumy wynikającej z faktur VAT w oczywisty sposób wskazuje na kwotę wyższą od pierwotnie ustalonej jako nieprzekazana organowi egzekucyjnemu o 20.000 zł. Przypomnieć należy, że postanowienie wydane w trybie art. 71a § 9 u.p.e.a. stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, wprost więc oddziałuje na prawa i obowiązki strony.
W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie wskazał, by kontrolowane postanowienie w rażący sposób naruszało prawo lub interes społeczny. Był więc ograniczony w swym orzekaniu zakazem, o którym mowa w art. 139 k.p.a.
Odnosząc się do twierdzeń organu zawartych w odpowiedzi na skargę wskazać należy, że Sąd nie kwestionuje przyjętego powszechnie poglądu (wynikającego też z uchwały NSA z dnia 4 maja 1998 r. sygn. akt FPS 2/98), że zakaz wynikający z art. 139 k.p.a. nie znajduje na ogół zastosowania do decyzji kasatoryjnych. Niemniej stanowczego podkreślenia wymaga fakt, że wyjątkiem od tej reguły są te decyzje, w których – jak w niniejszej sprawie - nadużyto art. 138 § 2 k.p.a. (wyrok NSA z dnia 26 września 2017 r., sygn akt II OSK 902/17; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 marca 2010 r., sygn akt II SA/Po 756/09; B.Adamiak [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2008, s. 634). Koncepcja ta opiera się na założeniu, że organ odwoławczy prawidłowo stosuje art. 138 § 2 k.p.a. Skoro - w myśl tego przepisu - dopuszczalność podjęcia decyzji kasacyjnej dotyczy tylko przypadków, gdy powstaje konieczność ponownego rozpoznania sprawy ze względu na konieczność ustalenia stanu faktycznego w całości lub znacznej części, to przez to wyłączona pozostaje kompetencja organu odwoławczego do merytorycznego rozstrzygania sprawy (B.Adamiak, op cit. s. 634). Logicznie rzecz biorąc nie można bowiem merytorycznie wypowiedzieć się w sprawie, której stan faktyczny nie został ustalony lub ustalony został z rażącym naruszeniem przepisów postępowania.
Stosownie do przedstawionego wyżej założenia przyczyny wyłączenia zasady zakazu reformationis in peius w odniesieniu do decyzji kasacyjnych odpadną w przypadku, gdy organ odwoławczy nadużywa art. 138 § 2 k.p.a. (zwraca na to uwagę B.Adamiak, op. cit., s. 625). Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy organ odwoławczy wydaje decyzję na podstawie tego przepisu pomimo, że materiał dowodowy pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy (ewentualnie po uzupełnieniu art. 136 k.p.a.), a w uzasadnieniu ocenia zebrane dowody i narzuca organowi pierwszej instancji sposób rozstrzygnięcia sprawy na niekorzyść strony. Pojęcie "niekorzyść" jest ujmowane w znaczeniu materialnym. Każda zmiana na gorsze stanu praw nabytych oraz obowiązków jest rozstrzygnięciem niekorzystnym (A. J. Sputowski, Reformationis in peius w Ordynacji podatkowej, Dor. Podat. 2008/10/30-31). Tego rodzaju rozstrzygnięcie narusza oczywiście art. 138 § 2 k.p.a. oraz zasadę dwuinstancyjności postępowania z art. 15 k.p.a. Organ odwoławczy nie uchyla się bowiem od zarzutu naruszenia zakazu reformationis in peius, gdyż jego wskazania merytoryczne prowadzą wprost do rozstrzygnięcia niekorzystnego dla strony.
Taką sytuację rozpoznano właśnie w niniejszej sprawie. Nie budzi bowiem wątpliwości, że organ pierwszej instancji zebrał pełny materiał dowodowy pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia in meritum, nawet przy przyjęciu innej niż wskazana w postanowieniu z dnia [...] września 2020 r. metodologii wyliczenia kwoty nieprzekazanej. Oznacza to, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpoznając zażalenie, powinien był samodzielnie dokonać oceny zebranych dowodów w kontekście przepisów prawa, uzupełnić niezbędne fakty i merytorycznie załatwić sprawę z uwzględnieniem treści art. 139 k.p.a. Jak słusznie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 2299/18 (który dotyczy przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej, ale bez wątpliwości pozostaje aktualny także co do wykładni art. 139 k.p.a.), "zakaz działania na niekorzyść strony nie może determinować wyboru organu odwoławczego między decyzją reformatoryjną a kasacyjną. Nie może być tak, że jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, iż uwzględnienie przez ten organ danego konkretnego dowodu nie jest możliwe właśnie z uwagi na normę wynikającą z art. 234 O.p. (tu: art. 139 k.p.a.) to ze względu na to, organ odwoławczy tego dowodu nie przeprowadzi, tylko stosując przepis art. 233 § 2 O.p. (tu: art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.) uchyli decyzję organu pierwszej instancji i przekaże sprawę do ponownego rozpoznania. Proponowane przez organ założenie przeciwne (...) prowadziłoby w istocie do znaczącego ograniczenia zakazu działania na niekorzyść strony i wprowadzenia nowej przesłanki wydania decyzji kasacyjnej".
Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] października 2020 r. podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. O kosztach postępowania w zakresie dotychczasowej sprawy sygn akt I SA/Lu 4/21 orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. 2015, poz. 1800). Na zasądzoną od organu kwotę [...] zł składają się: wpis od skargi w kwocie [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w osobie adwokata – [...] zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – [...] zł.
Skutkiem stwierdzonego naruszenia prawa i wyeliminowania z tych względów postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. z obrotu prawnego jest oczywista wadliwość postanowienia tego organu z dnia [...] oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji – Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2020 r. (sprawa przed połączeniem sygn. akt I SA/Lu 44/21). Po uchyleniu przez Sąd postanowienia z dnia [...] października 2020 r. do obrotu prawnego powraca postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] września 2020r., zaś postanowienie z dnia [...] listopada 2020 r. w tych okolicznościach winno zostać uznane za rozstrzygające tę samą sprawę. Nie powoduje to jednak przekonania, wbrew stanowisku skarżącego, że w sprawie doszło do naruszenia art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Należy stwierdzić bowiem, że kontrolowane postanowienie nie zostało wydane w warunkach res iudicatae. Stan, w którym w obrocie prawnym istnieją dwa postanowienia orzekające o tym samym przedmiocie (ale nieostatecznie, bo są to postanowienia organu pierwszej instancji) powstał dopiero wskutek uchylenia przez Sąd postanowienia z dnia [...] października 2020 r. Zarzut ten jest zatem bezzasadny.
Niewątpliwie też organ pierwszej instancji, a za nim organ odwoławczy, miały prawo do wydania kolejnego orzeczenia już w realiach ostateczności postanowienia kasatoryjnego. Należy bowiem podkreślić, że nadrzędnym dążeniem organów powinno być usunięcie z obrotu prawnego tych rozstrzygnięć, które zostały podjęte w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania, w zgodzie z zasadą szybkości i ekonomiki postępowania (art. 12 k.p.a.). Zasada ta winna jednak każdorazowo podlegać indywidualnemu rozważeniu w kontekście okoliczności konkretnego wypadku. Nierzadko bowiem jest tak (a sytuacja taka, zdaniem Sądu, dotyczy niniejszej sprawy), że - w imię zasady ochrony interesu jednostki i jej prawa do sądu – organy powinny powstrzymać się z wydaniem kolejnego orzeczenia, którego treść wprost determinowana jest orzeczeniem podlegającym aktualnie kontroli sądowej. Taka zwłoka w rozpoznaniu sprawy jest nie tylko w pełni usprawiedliwiona, ale i uzasadniona w kontekście zasady trwałości decyzji (art. 16 k.p.a.) i pogłębiania zaufania uczestników postępowania administracyjnego do władzy publicznej (art. 8 k.p.a.), ale też zasady praworządności (art. 6 k.p.a.). W przeciwnym razie powstaje ryzyko stanu, który został stwierdzony w badanej sprawie, a który wprost uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego oraz organu pierwszej instancji z obrotu prawnego.
Mając to na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2020 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2020 r. podlegają uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania w zakresie dotychczasowej sprawy sygn akt I SA/Lu 44/21 orzeczono na podstawie art. 200 w zw z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. 2015, poz. 1800). Na zasądzoną od organu kwotę [...] zł składają się: wpis od skargi w kwocie [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w osobie adwokata – [...] zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – [...] zł.
Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy, w ramach kontroli instancyjnej postanowienia NUS z [...] września 2020 r., zastosuje się do powyżej dokonanej oceny sprawy i odniesie się do zarzutów skarżącego co do wadliwego ustalenia wysokości zaległości podatkowej Ł. M. wobec dokonanych na datę rozstrzygania wpłat na ten cel w kwocie co najmniej [...] zł. W tym zakresie organ nie poczynił żadnych ustaleń, odwołując się wyłącznie do dołączonego do akt przez organ pierwszej instancji zestawienia zaległości (w tym zakresie zasadnym jest zarzut naruszenia art. 7 i art. 77 k.p.a.). Jest to zaś okoliczność istotna, bo determinująca wysokość kwoty nieprzekazanej, podobnie jak i treść umowy cywilnej łączącej dłużnika ze zobowiązanym, która również winna podlegać stosownej analizie w kontekście twierdzeń skarżącego o istnieniu kwot zatrzymanych z każdej z faktur oraz o odroczeniu płatności niektórych z rachunków. Po zgromadzeniu całości materiału dowodowego, organ oceni sprawę merytorycznie z uwzględnieniem zakazu reformationis in peius, sporządzając uzasadnienie postanowienia odpowiadające rygorom przewidzianym m.in. w art. 107 § 3 i art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.