Wyrok WSA w Lublinie z 14 marca 2018 r., I SA/Lu 40/18

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r.

Sprawa

sprawy ze skargi G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie dotyczącym podatku od nieruchomości za 2012 r.; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz G. G. [...] złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk
Starszy asystent sędziego Anna Gilowska protokolant

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) uchyliło decyzję Burmistrza (organ I instancji) w części określającej "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ś. (podatnik, spółka) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata od 2007 do 2011 i w tym zakresie umorzyło postępowanie podatkowe w sprawie oraz określiło spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu powyższych rozstrzygnięć organ wyjaśnił, że umorzenie postępowania podatkowego uzasadnione jest przedawnieniem zobowiązań spółki w podatku od nieruchomości za lata podatkowe od 2007 do 2011. W trakcie postępowania podatkowego upłynął już pięcioletni termin przedawnienia wymienionych wyżej zobowiązań podatkowych spółki, wynikający z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm. - O.p.) w powiązaniu z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2006.121.844 ze zm., Dz.U.2010.95.613 ze zm. w brzmieniu dla lat podatkowych od 2007 do 2011 - u.p.o.l.).

Natomiast w odniesieniu do roku podatkowego 2012 organ przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 114.539 m², 2) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 11.865 m², 3) budynki zaliczone do kategorii pozostałych o powierzchni 1.278,20 m², 4) budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 997.595,80 zł i zastosował do wymienionych wyżej przedmiotów opodatkowania stawki podatkowe określone w uchwale Rady Miejskiej w J. nr [...] z dnia [...] (Dz.Urz.Woj.L.2010.18.416).

Organ motywował, że spór ze spółką dotyczy kwestii czy magazyn III jest budynkiem, o którym stanowią art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (Dz.U.2010.95.613 ze zm. w brzmieniu dla 2012 r.), czy też budowlą określoną z kolei w art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy podatkowej.

Zdaniem organu, w tym przypadku mamy do czynienia z budynkiem, bowiem od strony północnej, południowej i zachodniej magazyn III jest wydzielony z przestrzeni ścianami, zaś od strony wschodniej częściowo ścianą, a częściowo żelbetowymi filarami. Jednocześnie organ zaznaczył, że od strony wschodniej ściana i słupy żelbetowe oddzielają magazyn III od bezpośrednio sąsiadującego magazynu II. Ten ostatni ze wszystkich pozostałych stron jest wyznaczony żelbetowymi filarami. Z kolei magazyn II od strony wschodniej bezpośrednio sąsiaduje z magazynem I, który na całym obwodzie jest konstrukcją opartą na żelbetowych filarach, przy czym między magazynem II i magazynem I ciąg żelbetowych słupów jest jeden, wspólny. Całość, a więc magazyny I, II i III mają dach oparty na żelbetowych słupach (trzeba zaznaczyć, że numeryczne oznaczenie magazynów odpowiada zapisom spółki w księgach podatkowych).

W tych okolicznościach organ zgodził się ze spółką co do tego, że magazyny I i II należy zaliczyć do budowli, bowiem nie są one wydzielone z przestrzeni ścianami. Jednak magazyn III, wbrew przekonaniu spółki, jest budynkiem, skoro od strony północnej, południowej i zachodniej ma ściany, a od wschodniej odcinek ściany oraz rząd żelbetowych słupów. Organ motywował, że w orzecznictwie sądowym słupy czy filary są uznawane za przegrody budowlane wydzielające obiekt z przestrzeni, na potrzeby stosowania art. 2 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a więc rozpoznania budynku jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Dla ścisłości organ zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie bezsporna była okoliczność posadowienia wszystkich trzech magazynów na fundamencie oraz ich zadaszenia.

Spółka złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu w części określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. Domagała się uchylenia decyzji organu w zaskarżonej części oraz zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie:

• art. 121, art. 122 O.p. z powodu niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, niezebrania kompletnego materiału dowodowego oraz jego błędnej, nieobiektywnej oceny, z góry ukierunkowanej na rozstrzygnięcie niekorzystne dla spółki;
• art. 2 w zw. z art. 1a u.p.o.l. przez zaliczenie magazynu III do budynków, gdy faktycznie stanowi on budowlę, podobnie jak magazyny I i II, które wszystkie są ze sobą konstrukcyjnie powiązane.

W motywach skargi spółka konsekwentnie wykazywała, że magazyn III nie ma od strony wschodniej na całej długości przegrody budowlanej wydzielającej jego przestrzeń w sposób właściwy dla budynków, a więc trójwymiarowy.

W ocenie spółki, niekompletne, niespójne uzasadnienie zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, w myśl którego organ dowolnie przeprowadził postępowanie wyjaśniające i w rezultacie błędnie zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Ponadto, według spółki, organ nie zastosował się do obowiązków wynikających z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm. - P.p.s.a.), bowiem nie dokonał ponownej analizy stanu faktycznego, zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w prawomocnym wyroku z dnia 22 marca 2017 r. w sprawie sygn. I SA/Lu 1056/16, uchylającym uprzednią decyzję organu, dotyczącą zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2012 r.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja organu w zaskarżonej części, dotyczącej określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r., nie jest zgodna z prawem.

Dla ścisłości należy zaznaczyć, że w części niezaskarżonej, odnoszącej się do zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za lata podatkowe od 2007 do 2011, ostateczna decyzja organu stała się również prawomocna.

Natomiast przechodząc do spornego zagadnienia, a więc czy na potrzeby określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. magazyn III należy zaliczyć do budynków, o których mówi art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w przeciwieństwie do magazynu I i magazynu II - jak to przyjął organ, czy też do budowli w rozumieniu określonym przez art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podobnie jak magazyn I i magazyn II - za czym z kolei opowiadała się spółka, stwierdzić trzeba, że w niespornym stanie faktycznym organ błędnie zakwalifikował przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na co trafnie zwróciła uwagę spółka.

W pierwszej kolejności wymaga przypomnienia, że na gruncie rozważanego zagadnienia wypowiadał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I SA/Lu 1056/16, w której prawomocnym wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r. uchylił wcześniejszą decyzję organu. W powołanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny przede wszystkim nawiązał do brzmienia art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w którym ustawodawca wymienił przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a wśród nich budynek oraz budowlę, zdefiniowane odpowiednio w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. Odnosząc powyższe regulacje prawne do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym i ustaleń organu Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że zgodnie z protokołem oględzin przeprowadzonych w toku postępowania przed organem I instancji, analizowany magazyn wyrobów gotowych składa się z trzech sąsiadujących ze sobą naw. Nawa nr 1 i nawa nr 2 stanowią konstrukcje wykonane z żelbetowych słupów, zadaszone żelbetowymi płytami, pozbawione jakichkolwiek ścian czy też innych pionowych przegród budowlanych. Natomiast nawa nr 3 także wykonana jest z żelbetowych słupów, zadaszona żelbetowymi płytami i połączona konstrukcyjnie z nawą nr 2 przez oparcie jej konstrukcji na słupach nawy nr 2. Od strony północnej i południowej nawa nr 3 wydzielona jest z przestrzeni za pomocą murowanych ścian, a od strony zachodniej ścianą murowaną, częściowo przeszkloną. Z kolei od strony wschodniej, tj. między nawą nr 3 i nawą nr 2, w około połowie długości naw występują przegrody budowlane. W pozostałej części znajdują się przeszklenia od wysokości około 6 m nad posadzką i sięgają stropodachu. Nawa nr 3 jest zatem od strony wschodniej częściowo otwarta na nawę nr 2 magazynu wyrobów gotowych. Zauważyć to można również na załączniku do protokołu, stanowiącym poglądowy rysunek sytuacyjny. Z informacji uzyskanych od spółki przez organ I instancji wynika, że obiekt magazynu wyrobów gotowych powstawał stopniowo. W latach 60-tych ubiegłego wieku powstały nawy nr 1 i nr 2, które zostały zadaszone żelbetowymi płytami na 1/3 ich długości. Z upływem czasu zadaszono je w pozostałej części. W dalszej kolejności, w latach 80-tych dobudowana została nawa nr 3. Powołany przez organ I instancji biegły w opinii z dnia [...] opisał obiekt magazynu wyrobów gotowych jako składający się z trzech elementów oznaczonych, poczynając od strony wschodniej, jako magazyn nr 1, nr 2 i nr 3. Część tego obiektu, tj. magazyn nr 3 posiada ściany zewnętrzne obwodowo, natomiast pozostałe części w postaci naw nr 2 i nr 1 takich ścian nie posiadają. Między poszczególnymi nawami obiekt ma rzędy wspólnych słupów przenoszących obciążenia konstrukcji zadaszenia całego magazynu. Wspólne jest również zewnętrzne odprowadzenie wody opadowej z pokrycia dachowego. Przekrój przez obiekt wskazuje na kształt słupów i sposób oparcia dachu, a tym samym na nierozłączność bryły jako całości. Odwołując się do definicji zawartych w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, biegły przyjął, że obiekt jest jeden i składa się z części będącej budynkiem, co odnosi się do magazynu nr 3 oraz z części będącej budowlą w postaci nawy nr 1 i nr 2. Częścią wspólną budynku i budowli jest ściana z rzędem słupów. W opinii uzupełniającej z dnia [...] biegły stwierdził, że ustawa Prawo budowlane w art. 3 ust. 1 określa odrębnie budynek, odrębnie budowlę i odrębnie obiekt małej architektury. Magazyny mają w części cechy budynku z racji istnienia przegród budowlanych, co wyróżnia ją od pozostałej części. Tak więc założenie, że magazyny stanowią jeden obiekt będący tylko budowlą bądź tylko budynkiem jest niewłaściwe, ponieważ klasyfikując obiekt należy szczegółowo zapoznać się z konstrukcją poszczególnych magazynów, a dopiero wówczas można je odpowiednio zakwalifikować czy stanowią budowlę, czy budynek i jeśli są w jednej ciągłej zabudowie, jak w przypadku obiektu objętego opinią, to w jakiej części. Organ I instancji stwierdził, że pomimo posiadania wspólnych filarów konstrukcyjnych wyodrębnić należy dwa obiekty budowlane: budynek oraz budowlę. Magazyn nr 3, który ma ściany, dach, fundamenty oraz jest trwale połączony z gruntem, stanowi budynek. Natomiast magazyny nr 1 i nr 2 są budowlami, bowiem nie mają ścian. Zaznaczył przy tym, że skoro budowla i budynek są dwoma różnymi przedmiotami opodatkowania, to ta sama część nie może należeć do dwóch różnych obiektów budowlanych (por. orzeczenie w sprawie sygn. II FSK 1822/10). Zdaniem organu, posiadanie wspólnego elementu konstrukcyjnego nie przesądza o jedności obiektu, gdyż pozostawałoby to nie do pogodzenia z istnieniem tzw. budynków szeregowych i bliźniaczych. Organ zauważył, że wprawdzie w opinii z dnia [...] biegły opisał magazyny jako jeden obiekt budowlany, to jednak w opinii uzupełniającej z dnia [...] skorygował ten pogląd stwierdzając, że magazyny nr 1 i nr 2 stanowią jeden obiekt budowlany w postaci budowli, natomiast magazyn nr 3 jest odrębnym obiektem budowlanym, należącym do budynków. Spółka natomiast postrzegała magazyny jako jeden obiekt, który nie może być jednocześnie budowlą i budynkiem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I SA/Lu 1056/16, co do zasady, zgodził się z poglądem, według którego dany obiekt budowlany nie może być jednocześnie zarówno budynkiem, jak i budowlą. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe nie formułowały poglądu, że jeden i ten sam obiekt jednocześnie jest budynkiem i budowlą. Twierdziły natomiast, że magazyn nr 3 jest budynkiem, ponieważ wykazuje cechy wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jest on bowiem trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei magazyny nr 1 i nr 2 stanowią budowle, gdyż nie są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. W przekonaniu organów podatkowych, takiej kwalifikacji magazynów nie przekreśla fakt, że magazyn nr 3 ma wspólną część konstrukcyjną z magazynem nr 2. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę ustalony przez organ I instancji przebieg powstawania spornego obiektu magazynu, który polegał na dobudowywaniu kolejnych części do istniejącego wcześniej obiektu, nie można wykluczyć, że kolejna część powstałego w ten sposób kompleksu, mimo wykorzystania w jej konstrukcji elementów konstrukcyjnych istniejących wcześniej (i w ten sposób wiążących poszczególne części kompleksu), ze względu na swoje cechy może być kwalifikowana jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej niż pozostałe części. Co więcej, poprzez nadanie lub pozbawienie już istniejącego obiektu budowlanego określonych cech może zmienić się jego kwalifikacja jako budynku albo budowli. Zasadniczo zatem argumentacja prawna organów podatkowych zasługuje na aprobatę. Jak motywował Wojewódzki Sąd Administracyjny, organy nie wykazały jednak w wystarczającym stopniu, że powyższe zapatrywanie prawne jest adekwatne do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Kwalifikując magazyn nr 3 do kategorii budynków, zaś magazyny nr 1 i nr 2 do kategorii budowli, organy podatkowe powoływały się na treść opinii biegłego bez przeprowadzenia własnej, szerszej analizy zawartych w niej ustaleń i bez jej konfrontacji z materiałem zebranym w toku oględzin obiektu magazynu. Zgodzić się należy, że niejednokrotnie skomplikowany charakter podatkowych stanów faktycznych wymaga wiadomości specjalnych z różnych dziedzin życia. O tym, czy te wiadomości specjalne są w sprawie wymagane, decyduje organ podatkowy. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami. Zadaniem biegłego jest udzielanie fachowych informacji i wiadomości w formie opinii ułatwiającej właściwą ocenę faktów. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Przyjęcie opinii biegłego bez jej krytycznej analizy w istocie przenosiłoby bowiem ciężar rozstrzygania w sprawie z organu podatkowego na biegłego. Zadaniem biegłego nie jest tymczasem ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Jego rolą nie jest również dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy. Jest to wyłączna kompetencja, a zatem nie tylko uprawnienie, ale również obowiązek, organu podatkowego. Tymczasem zarówno z materiału zebranego w toku oględzin, jak również z opinii biegłego wynika, że od strony wschodniej, tzn. od strony magazynu nr 2, magazyn nr 3 na znacznej długości pozbawiony jest pionowej przegrody budowlanej sięgającej od podłogi do sufitu. Posiada jedynie przeszklenie od poziomu 6 m (licząc od posadzki) do stropodachu. Dotychczas ani organ I instancji, ani organ odwoławczy nie wypowiedziały się czy mimo to można przyjąć, że magazyn nr 3 jest rzeczywiście wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i wobec tego, ponieważ jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty i dach, spełnia cechy budynku. Organy podatkowe w odniesieniu do ustalenia charakteru magazynu nr 3 w zasadzie ograniczyły się do zaaprobowania stanowiska sformułowanego w treści opinii biegłego. Nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak tego wymaga treść art. 187 § 1 O.p. Dlatego odnoszenie się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego jest obecnie przedwczesne.

Przytoczona ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. I SA/Lu 1056/16, mają charakter wiążący zarówno w dalszym postępowaniu podatkowym, jak również przy sądowej kontroli legalności kolejnej decyzji organu. Stanowi o tym art. 153 P.p.s.a.

Dalsze rozważania wymagają nawiązania do treści regulacji prawnych, obowiązujących w 2012 r., opisujących co jest budynkiem, a co budowlą, z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty;

2. budynki lub ich części;
3. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 omawianej ustawy podatkowej użyte w niej określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2. budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W powyższym stanie prawnym, uwzględniając stanowisko przyjęte w sprawie sygn. I SA/Lu 1056/16, dla wyniku sądowej kontroli legalności rozstrzygające znaczenie ma zagadnienie czy magazyn III (jak określa go spółka, ale też określany jest przez biegłego jako magazyn nr 3 czy nawa nr 3) od strony wschodniej, czyli od magazynu II, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych.

W niespornym stanie faktycznym analizowanej sprawy, który obrazuje dokumentacja fotograficzna i został opisany w toku oględzin, magazyn III (nawa nr 3) jest połączony konstrukcyjnie z magazynem II (nawa nr 2) poprzez oparcie jego zadaszenia na żelbetowych słupach wspólnych dla nich obu. Przestrzeń między tymi słupami w około połowie długości magazynu III i II jest wypełniona materiałem budowlanym z przeszkleniami, na całej wysokości, od posadzki do zadaszenia. Natomiast na pozostałym odcinku długości magazynu III i II, między słupami wspólnymi dla nich, przeszklenia znajdują się dopiero na wysokości od około 6 metrów nad podłogą aż do stropodachu, co otwiera przestrzeń między magazynem III i II, umożliwiając swobodną komunikację dla ludzi, wózków widłowych (por. protokół oględzin t. I, k. 247 i nast. akt podatkowych).

W tych okolicznościach organ błędnie przyjął, że magazyn III od strony wschodniej (od magazynu II) jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych na całej długości. W rozpatrywanym stanie faktycznym słupy żelbetowe, nie są bowiem przegrodami budowlanymi wydzielającymi z przestrzeni. Ich usytuowanie wynikało z konieczności oparcia na czymś konstrukcji zadaszenia. Jednocześnie jednak pozwoliło na zachowanie otwartej przestrzeni między magazynem II i III. Przestrzeń między słupami została zbudowana jedynie na wybranych odcinkach długości magazynu III i II. Tymczasem przegroda budowlana, do której nawiązuje art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., musi wydzielać przestrzeń, a więc przedzielać coś od czegoś, w tym konkretnym przypadku przestrzeń magazynu III od przestrzeni magazynu II. W omawianym stanie faktycznym żelbetowe słupy nie przedzielają przestrzeni między wymienionymi magazynami na całej ich długości. Przestrzeń między nimi pozostaje otwarta na odcinku - zgodnie z oględzinami - około połowy długości.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym, dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu. Pojęcia przegrody budowlanej, zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (por. wyrok sygn. II FSK 2086/13). Idąc tokiem utrwalonej już linii orzeczniczej, należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. II FSK 3121/12, który stwierdził, że: "z uwagi na to, że nad parkingiem znajdują się kolejne kondygnacje budynku centrum handlowego, jest on funkcjonalnie i technicznie związany z budynkiem, a w szczególności z tą częścią budynku, która pozostaje nad nim". Z kolei w sprawie sygn. II FSK 1715/12 Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do znaczenia sformułowania "kondygnacja" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., argumentując, że w tym wypadku odwołać należy się do definicji słownikowych. Sięgając do znaczenia semantycznego, przez kondygnację należy rozumieć część budynku znajdującego się między sąsiednimi stropami lub między podłożem a najniższym stropem, każde piętro lub parter budynku, także piętra znajdujące się pod parterem budynku (por. Słownik języka polskiego, pod red. S. D., T. II, Wydawnictwo Naukowe PWN 2006, str. 199).

Sąd w składzie orzekającym podziela powyższe zapatrywanie prawne (por. też sprawy przykładowo sygn.: II FSK 1581/15, II FSK 2086/13, II FSK 2122/14, wszystkie dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem filary czy słupy, co do zasady, w określonych sytuacjach, mogą wydzielać przestrzeń należącą do budynku. Ważne jest jednak, że Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się do znaczenia słupów czy filarów, z punktu widzenia definicji budynku sformułowanej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., analizując nie tyle budynek, co przede wszystkim jego kondygnację. Słupy czy filary były bowiem wkomponowane w obiekt mający cechy budynku, wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stanowiły niejako konstrukcyjny i funkcjonalny "ciąg dalszy" wyznaczony przez bryłę budynku.

Natomiast w realiach niniejszej sprawy mamy do czynienia z istotnie odmiennym stanem faktycznym, w którym słupy żelbetowe nie zakreślają granic kondygnacji budynku ani samego budynku. Nie tworzą przestrzeni wewnętrznej i zewnętrznej, nie wydzielają tej pierwszej od drugiej, jak to ma miejsce w przypadku budynku. Zauważył to organ i przyjął - zgodnie z oczekiwaniami spółki - że magazyn I oraz magazyn II odpowiadają definicji budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przecież przestrzeń każdego z nich jest wyznaczona przez takie same żelbetowe słupy (magazynu I na całym obwodzie, a magazynu II na jego przeważającej części), jak te między magazynem III i II. Ich istnienie pozwala na zachowanie otwartej przestrzeni, a więc niewydzielonej, w obrębie całej powierzchni magazynu I, poprzez magazyn II, aż do magazynu III. Dlatego rząd słupów żelbetowych, mających za zadanie stworzyć konstrukcję podtrzymującą zadaszenie, nie może być uznany za przegrodę budowlaną wydzielającą przestrzeń magazynu III, w rozumieniu przyjętym w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Słupy te nie tylko nie zamykają przestrzeni magazynu III, ale również jej nie wydzielają, w sposób właściwy dla budynków.

Nierzadko spotkać można rzędy słupów czy filarów we wnętrzach budynków, które spełniają funkcje konstrukcyjne, ale jednocześnie pozostawiają otwartą przestrzeń między nimi. Nie oznacza to jednak, że w ten sposób rzędy słupów czy filarów tworzą odrębne budynki wewnątrz budynku, w którym się znajdują, a właśnie do takich wniosków należałoby dojść, konsekwentnie podążając za tokiem argumentacji organu. Z drugiej strony, obiekt posiadający słupy, filary posadowione na fundamencie (przykładowo jeden centralnie czy cztery w narożnikach dachu, pamiętając o różnorodności możliwych wariantów rozwiązań konstrukcyjnych) byłby - przy przyjęciu zapatrywania organu - budynkiem, co nie odpowiada założeniu przyjętemu przez ustawodawcę u podstaw definicji sformułowanej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., która wymaga w odniesieniu do budynku jego wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a więc nie tylko w płaszczyźnie poziomej, ale również pionowej. Co więcej, niejednokrotnie słupy czy filary są wkomponowane w bryłę budynku, po zewnętrznej stronie jego przegród budowlanych (przykładowo czy to od strony frontowej, czy tarasów), co przecież nie oznacza, że powierzchnia użytkowa budynku wykracza poza linie wyznaczone przez przegrody budowlane wydzielające obiekt z przestrzeni i miałaby obejmować wejścia do budynku czy tarasy.

Niewątpliwie przegroda budowlana to nie tylko ściana. Jednak bez względu na to jak zostanie ona konstrukcyjnie rozwiązana, musi wyraźnie wydzielać przestrzeń wewnętrzną obiektu, który mamy uznać za budynek podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, od przestrzeni zewnętrznej. Nie wystarczy, że jakaś przestrzeń jest pod dachem, który wymaga oparcia, skoro element wspierający konstrukcję dachu nie w każdym przypadku musi być przegrodą budowlaną wydzielającą przestrzeń. Innymi słowy, trzeba uwzględnić, że nie zawsze zadaszona przestrzeń jest wydzielona. Do tego konieczne są przegrody budowlane, które stworzą przestrzeń wewnętrzną obiektu i zewnętrzną, poza nim. W przypadku rozpatrywanych słupów żelbetowych, posadowionych w kilkumetrowych odstępach, one nie wydzielają przestrzeni, która pozostaje między nimi otwarta. Taki stan rzeczy nie może być kojarzony z budynkiem, mając na uwadze choćby dostęp wiatru, deszczu, śniegu czy warunki przemieszczania się.

Zatem dla rozpoznania budynku jako przedmiotu opodatkowania omawianym podatkiem nie wystarczy, że zadaszenie jest oparte na filarach bądź słupach posiadających fundamenty. Konieczne jest jeszcze wydzielenie obiektu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Wobec tego przestrzeń musi być wyraźnie podzielona przegrodami budowlanymi na wewnętrzną - w obrębie przegród budowlanych oraz zewnętrzną - poza nimi. Tymczasem ciągi żelbetowych słupów, posadowionych w kilkumetrowych odstępach, faktycznie pozostawiają otwartą przestrzeń między magazynami. Zatem w realiach analizowanej sprawy mamy do czynienia z sytuacją, w której między magazynem III i II, na części ich długości, przestrzeń jest otwarta, gdzie rząd żelbetowych słupów nie tylko nie zamyka przestrzeni w sposób charakterystyczny dla ściany, ale również jej nie wydziela w inny sposób, właściwy dla szerszego pojęcia przegrody budowlanej (por. sprawa sygn. I SA/Ke 172/12, orzeczenie dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rezultacie należy zgodzić się ze spółką w tej kwestii, że prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, w myśl którego także magazyn III należy zaliczyć do budowli, wraz z magazynem I i II.

Warto przy tym zauważyć, że w opinii biegłego znalazły się niekonsekwentne stwierdzenia. Najpierw opisał on, że między magazynem III i II ściany na określonych odcinkach zostały rozebrane (w związku z dobudowaniem magazynu III do magazynu II), a następnie, że magazyn III ma ściany także od strony magazynu II, na całej długości tego odcinka, przy czym otwartą przestrzeń między słupami żelbetowymi, po rozebranych odcinkach ścian, potraktował jako otwory technologiczne do przejazdu i transportu materiałów (s. 4-5 opinii z dnia [...], t. II, k. 498-499 akt podatkowych). Tym samym przyznał, że ścian nie ma na całej długości magazynu III i II. Następnie w opinii uzupełniającej z dnia [...] biegły wykazywał, że magazyn I i II nie został wzniesiony ze ścianami i dlatego zaliczył je do budowli. Jednocześnie jednak pominął, że także w przypadku tych magazynów ich konstrukcję stanowią słupy żelbetowe, a przestrzeń między nimi jest otwarta. W tym przypadku biegły odstąpił od poglądu o otworach komunikacyjnych między magazynem I i II, który wyraził w odniesieniu do magazynu III (t. II, k. 649 akt podatkowych). Nie wyjaśnił z jakich przyczyn takie same otwarte przestrzenie, między takimi samymi słupami żelbetowymi raz są otworami komunikacyjnymi (utworzonymi w wyniku rozebrania ścian), a innym razem należy je ocenić jako brak ścian, uzasadniający rozpoznanie budowli. Z rysunku załączonego do opinii z dnia [...] (t. II, k. 494 akt podatkowych) wynika, że między filarami wspólnymi dla magazynu III i II przestrzeń jest otwarta nawet do wysokości 6 m. W rezultacie ocena opinii biegłego, która doprowadziła organ do stwierdzenia, że uzasadnia ona zaliczenie magazynu III do budynków, nosi znamiona dowolności. Organ bowiem nie dokonał rzetelnej analizy stwierdzeń biegłego, toku prowadzonej przez niego argumentacji.

Dla dopełnienia oceny prawnej wymaga odnotowania, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia przegrody budowlanej wydzielającej obiekt z przestrzeni. Zatem w tych stanach faktycznych, w których pojawiają się niepodlegające usunięciu wątpliwości, dotyczące interpretacji tego pojęcia, należy uwzględnić szczególne rozwiązanie przyjęte w art. 2a O.p. i rozstrzygać je na korzyść podatnika.

Trzeba także zauważyć, że organ uchylił decyzję organu I instancji jedynie w części dotyczącej określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata podatkowe od 2007 do 2011, nie zaś za 2012 r. i mimo to określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w omawianym podatku za 2012 r. Przyjęte przez organ rozstrzygnięcie narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., bowiem określenie podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy w niższej wysokości niż uczynił to organ I instancji wymaga uprzedniego uchylenia decyzji organu I instancji, czego nie uwzględnił organ w kontrolowanej decyzji.

Z powodów omówionych wyżej decyzja organu w zaskarżonej części, dotyczącej zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2012 r., podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika spółki przewidziane w § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265).