Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 233§ 1 pkt.1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania B. S. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...].08.2002r. Nr [...] odmawiającej zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 311.242 zł za miesiąc maj 2002w. w ciągu 25 dni od złożenia rozliczenia – utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
Z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, iż B. S. w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc maj 2002r. złożonej do Urzędu Skarbowego w dniu [...].06.2002r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 311.242 zł i kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 19.693 zł. Jednocześnie podatniczka złożyła wniosek o dokonanie przedmiotowego zwrotu w ciągu 25 dni na podstawie art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług (powoływanej dalej jako "ustawa o VAT").
Organ I instancji odmówił zwrotu, bowiem ustalił, iż zapłata należności wynikającej z faktur nr 01938/02 oraz 00057/02 nastąpiła nie za pośrednictwem rachunku bankowego, lecz odpowiednio przelewem i kompensatą oraz kompensatą.
Od decyzji tej strona, działająca przez pełnomocnika, wniosła odwołanie, w którym zarzucała naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 21 ust. 6a ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 pkt.1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej oraz naruszenie art. 210§ 1 pkt.6 ordynacji podatkowej. Podnosiła, iż jej zdaniem, o ile kwestionowane są kwoty zwrotu, gdzie zapłata nastąpiła przez wzajemne potrącenie, to brak było podstaw do kwestionowania częściowego zwrotu kwoty podatku naliczonego w tej części, gdzie należność wynikająca z kwestionowanych faktur zapłacona została za pośrednictwem banku.
Izba Skarbowa nie podzieliła argumentów odwołania i wskazała, iż potrącenie wierzytelności jest czynnością dozwoloną i w szczególności nie sprzeczną zarówno z ustawą o VAT jak i ustawą – Prawo działalności gospodarczej. Wcześniejszy zwrot należy się jednak tylko, gdy dokonano zapłaty całości należności na rachunek bankowy, ewentualnie bezpośrednio na rzecz wystawcy faktury. Zapłatę rozumie się tutaj w wąskim znaczeniu. Ustawodawca rozróżnił pojęcie "zapłata" i "uregulowanie". W sytuacji zatem, gdy kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji wynikają z faktur, które zostały uregulowane w formie wzajemnego potrącenia wierzytelności, warunek określony w art. 21 ust. 6a pkt. 1 ustawy o VAT, który odwołuje się do art. 13 ust. 1 pkt.1 ustawy – Prawo działalności gospodarczej nie jest spełniony. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 21 ust. 6 ustawy o VAT.
Na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wniosła B. S. Zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa wnosiła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Podnosiła, iż ustawa o VAT w żadnym miejscu nie zawiera pojęcia "zapłata" lub "zapłacić", które odpowiadałoby zdefiniowanemu przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji. Treść art. 21 ust. 6a w szczególności nie zawiera zastrzeżeń, co do zapłaty wyłącznie w formie pieniężnej notabene ograniczonej tylko do przelewu bankowego albo zapłaty gotówką. Powołując znaczenie słownikowe słowa "zapłacić" oraz przepisy ordynacji podatkowej, w których uregulowana jest "zapłata podatku" (art. 59 § 1 i 61 § 3 pkt. 2) skarżąca wskazywała na błędność twierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie błędną interpretację art. 21 ust. 6a ustawy o VAT.
Wskazując na treść art. 21 ust. 6a ustawy o VAT wywodziła, iż Urząd Skarbowy miał obowiązek zwrotu podatku naliczonego w terminie 25 dni z wszystkich faktur, które zostały zapłacone. Gdyby nawet uznać, iż całość faktury z dnia 10 maja 2002r. nie została zapłacona, to kierując się treścią art. 187§ 1 ordynacji podatkowej, organ podatkowy mógł ograniczyć prawo zwrotu podatku naliczonego pomijając kwotę 9.804,52 zł wynikającą z tej – jakoby niezapłaconej - faktury.
Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2003r. sygn. akt I SA/Lu 7/03 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, po rozpoznaniu skargi B. S. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na jej rzecz kwotę 1.400 zł tytułem kosztów postępowania stwierdzając, że zapadła ona z naruszeniem prawa materialnego przepisu art. 21 ust. 6a pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie sądu zakaz wcześniejszego zwrotu różnicy podatku obowiązuje jedynie w odniesieniu do przypadków, gdy całość płatności z faktury nie została dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego. Jeżeli zatem w danej sprawie okaże się, że płatność należności z innych faktur wykazanych w deklaracji dokonano w całości za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy, to wówczas organ podatkowy powinien przyznać podatnikowi prawo do wcześniejszego zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji i jednocześnie ograniczyć to uprawnienie wyłącznie do tych przypadków.
Uprawnienie podatnika do wcześniejszego zwrotu różnicy podatku nie będzie dotyczyło zatem płatności należności tylko z tych faktur, z których zapłata nastąpiła w inny sposób, częściowo przelewem, a częściowo w formie kompensaty wierzytelności. W takim przypadku zwrot podatku powinien nastąpić w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji VAT-7. W odniesieniu do innych faktur, zapłaconych w całości za pośrednictwem banku, zwrot powinien nastąpić w ciągu 25 dni.
W skardze kasacyjnej złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi B. S. Zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 21 ust. 6a pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędna jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że zakaz wcześniejszego zwrotu różnicy podatku odnosi się jedynie do przypadków, gdy całość płatności wynikająca z określonej faktury nie została dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego. Wskazano, że podatniczka złożyła wniosek o wcześniejszy zwrot różnicy podatku w pełnej wysokości wykazanej w złożonej deklaracji podatkowej. Nie wniosła o podział tej kwoty w dwóch różnych terminach, tj. wg sposobu opłacania faktur.
Sąd bez podstawy prawnej nakazał dokonanie podziału wykazanej przez podatniczkę kwoty do zwrotu. Taki sposób podziału nie wynika z wniosku podatniczki. Podatnicy i organy podatkowe nie są obowiązani ani uprawnieni do odrębnego określania kwot, które mogą być zwrócone wcześniej, tj. w ciągu 25 dni od złożenia rozliczenia, jak i później, tj. w terminie 60 dni.
W odpowiedzi na skargę pełnomocnik B. S. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 260/04 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.
Wskazał, iż stosownie do art. 183§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd jest związany zarzutami skargi kasacyjnej sformułowanymi przez wnoszącego skargę. Dokonując zatem oceny zaskarżonego wyroku w określonym wyżej zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż został on wydany z naruszeniem prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 21 ust. 6a pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazał, iż przepis art. 21 ust. 6a pkt. 1 powołanej ustawy stanowi wyjątek od ustanowionej w ust. 6 tego artykułu zasady zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika i jako taki nie może być interpretowany w sposób rozszerzający lub zawężający. Przepis ten przewiduje, że na wniosek podatnika urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić tę różnicę w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust.1 pkt.1 Prawa działalności gospodarczej.
Kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług (VAT-7) mają charakter zbiorczy i nie odnoszą się do poszczególnych faktur, w których zawarte są kwoty podatku naliczonego. Wynika to jednoznacznie z deklaracji złożonej przez podatniczkę za maj 2002r. Przedmiotem oceny urzędu skarbowego co do zasadności zwrotu różnicy podatku w ciągu 25 dni jest jego zbiorcza kwota, a nie kwoty wynikające z poszczególnych faktur. To z kolei powoduje, że wszystkie faktury objęte daną deklaracją powinny spełniać warunek zapłaty należności z nich wynikających w całości, bezpośrednio podatnikowi, który je wystawił z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust.1 pkt. 1 Prawo działalności gospodarczej.
Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje
Przede wszystkim wskazać należy, iż stosownie do art. 190 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Dokonując interpretacji art. 21 ust. 6a pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), stosownie do którego, na wniosek podatnika urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone podatnikowi będącemu wystawcą faktur, z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust.1 pkt. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż przepis ten jako wyjątek od zasady wynikającej z art. 21 ust. 6 powołanej ustawy, nie może być interpretowany w sposób rozszerzający ani zawężający. Kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług (VAT-7) mają charakter zbiorczy i nie odnoszą się do poszczególnych faktur, w których zawarte są kwoty podatku naliczonego.
Wszystkie faktury objęte daną deklaracją powinny zatem spełniać warunek zapłaty należności z nich wynikających w całości, bezpośrednio podatnikowi, który je wystawił z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust.1 pkt. 1 Prawo działalności gospodarczej.
W rozpatrywanej sprawie pozostawała zatem do rozstrzygnięcia kwestia, czy w ustalonym, bezspornym stanie faktycznym sprawy, wszystkie faktury objęte sporną deklaracją VAT-7 za miesiąc maj 2002r. spełniają warunek zapłaty należności z nich wynikających w całości, bezpośrednio podatnikowi, który je wystawił z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust.1 pkt. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.).
Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt. 1 powołanej ustawy, przedsiębiorca jest obowiązany do dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekracza równowartość 3.000 EURO albo równowartość 1.000 EURO, gdy wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekracza równowartość 10.000 EURO, przeliczanych na złote wg kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonywane są operacje finansowe.
Wg organów podatkowych, w rozpoznawanej sprawie, płatność z faktur nie została dokonana z uwzględnieniem powołanego przepisu, bowiem nastąpiła w formie potrącenia wierzytelności (kompensaty).
Ze stanowiskiem tym, w ocenie sądu, nie można się zgodzić.
Z art. 13 ust. 1 pkt. 1 powołanej ustawy – Prawo działalności gospodarczej wynika, iż chodzi w nim o bezpośredni bezgotówkowy obrót pieniężny w obrocie gospodarczym pomiędzy kontrahentami będącymi przedsiębiorcami.
Treść art. 21 ust. 6a pkt. 1 ustawy podatkowej w zw. z powołanym art. 13 ust. 1 pkt. 1 wskazuje, iż gdy mowa w nich o "zapłacie" chodzi o zapłatę w sensie cywilistycznym, a nie podatkowym. Przytoczone w skardze przepisy art. 59 i 61 ordynacji podatkowej nie mają zatem znaczenia dla interpretacji spornego przepisu prawa.
Zgodnie z art. 498 § 1 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami lub wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (§ 2).
W doktrynie wskazuje się, iż potrącenie ma duże znaczenie gospodarcze. Dzięki niemu ulega ograniczeniu w gospodarce obrót środków pieniężnych, bowiem kontrahenci zamiast płacić sobie wzajemnie należne pretensje pieniężne, rozliczają się w drodze dokonywania potrąceń wzajemnych wierzytelności i przez to nie tylko zmniejszają obrót środkami pieniężnymi, lecz nadto unikają również kosztów związanych z tym obrotem. Dwie osoby, mające wobec siebie nawzajem wierzytelność z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych, nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (por. Kodeks cywilny – Komentarz Wydawnictwo prawnicze W-wa 1972 Tom II str. 1204 i nast.).
Z powyższe wynika zatem, iż potrącenie jest formą zapłaty, przy czym nie występuje tu w ogóle bezpośredni obrót gotówkowy, lecz wierzytelności obu stron wzajemnie się kompensują (potrącają), do wysokości wierzytelności niższej.
Z treści art. 13 ust. 1 pkt. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej wynika, iż bezpośrednie przepływy pieniężne powinny odbywać się w formie bezgotówkowej. Inne sposoby wykonania zobowiązania skutkujące zapłatą nie zostały wyłączone.
W takiej sytuacji potrącenie wzajemnej wierzytelności podatnika z wierzytelnością, na którą została wystawiona faktura będąca podstawą ustalenia kwoty podatku naliczonego, powoduje, że uregulowanie tej należności jest zapłatą całkowitą i bezpośrednią, jako odpowiadające wymogom art. 21 ust. 6a pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Taka interpretacja art. 21 ust. 6a pkt.1 powołanej ustawy znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie NSA (por. wyrok z dnia 15.01.2003 SA/Bd 50/03 ONSA 2004/1/23). Zawartą w nim argumentację prawną sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela.
W tej sytuacji, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem i uznając, iż wydana ona została z naruszeniem art. 21 ust. 6a pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i 152 powołanej na wstępie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 200 i art. 205 § 4 tej ustawy orzekł jak w sentencji.