Uzasadnienie
Skarga złożona przez spółkę P. z siedzibą w M. jest niedopuszczalna.
W myśl art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587 ze zm. - ustawa o CIT) organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26b ust. 1).
Na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. O prawie tym organ podatkowy informuje wnioskodawcę w pouczeniu do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji (art. 26b ust. 4).
W zakresie nieuregulowanym w ust. 1-8 stosuje się odpowiednio przepisy art. 28b ust. 3, 5-8 i 11 oraz przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania pouczenia co do prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 oraz działu IV rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 11, 14, 16 i 23 Ordynacji podatkowej (art. 26b ust. 9).
Organem podatkowym właściwym w sprawach wydawania opinii o stosowaniu preferencji jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 - naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (art. 26b ust. 10).
Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w celu usprawnienia postępowania w sprawach dotyczących wydawania opinii o stosowaniu preferencji, może określić, w drodze rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w tych sprawach w sposób odmienny niż określony w ust. 10, biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia jednolitego stosowania przepisów o wydawaniu opinii o stosowaniu preferencji (art. 26b ust. 12).
Na kanwie przytoczonego stanu prawnego rozważania należy rozpocząć od zasadniczego spostrzeżenia, że w art. 26b ust. 9 ustawy o CIT ustawodawca wymaga odpowiedniego stosowania między innymi: art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170, art. 171, art. 208, działu IV rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 11, 14, 16 i 23 O.p.
Oznacza to, że postępowanie w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji - w zakresie wymienionych wyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - należy odpowiednio traktować jak postępowanie podatkowe.
W dalszej kolejności trzeba zwrócić uwagę na treść art. 26b ust. 4 ustawy o CIT. Przepis ten daje wnioskodawcy uprawnienie do wystąpienia ze skargą do sądu administracyjnego bez wyczerpania trybu przedsądowego wyłącznie w przypadku, gdy organ odmówił wydania opinii o stosowaniu preferencji.
Rozwiązanie przyjęte w art. 26b ust. 4 ustawy o CIT ma charakter szczególny. W związku z tym nie może być odnoszone do jakichkolwiek innych rozstrzygnięć, stanowiących odpowiedź organu podatkowego na wniosek o wydanie opinii o stosowaniu preferencji, w tym do postanowień kończących takie postępowanie.
W analizowanym postanowieniu organ podatkowy umorzył postępowanie w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji.
W ocenie sądu, nie ulega wątpliwości, że odpowiednie stosowanie art. 208 O.p. - co do zasady, bez wnikania w merytoryczną zasadność zaskarżonego postanowienia - daje organowi podatkowemu uprawnienie do umorzenia analizowanego postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji.
Trafnie organ nadał formę postanowienia temu rozstrzygnięciu. W art. 26b ust. 9 ustawy o CIT ustawodawca mówi o odpowiednim stosowaniu między innymi działu IV rozdziału 14 O.p., dotyczącego postanowień. Natomiast ustawodawca nie ujął w art. 26b ust. 9 ustawy o CIT przepisów działu IV rozdziału 13 O.p. o decyzjach.
Zatem o ile bezpośrednie stosowanie art. 208 O.p. prowadzi do umorzenia postępowania podatkowego mocą decyzji, o tyle odpowiednie stosowanie art. 208 O.p. w zestawieniu z odpowiednim stosowaniem działu IV rozdziału 14 O.p. wymaga umorzenia postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji mocą postanowienia, nie zaś decyzji.
W tej mierze sąd podziela stanowisko organu podatkowego przyjęte w zaskarżonym rozstrzygnięciu.
Natomiast, zdaniem sądu, błąd organu polegał na pouczeniu skarżącej spółki (a ściślej jej pełnomocnika) o prawie do złożenia skargi na postanowienie umarzające postępowanie w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji bez wyczerpania środka zaskarżenia w postaci odpowiednio zażalenia.
W przypadku bezpośredniego stosowania art. 208 O.p. decyzja umarzająca postępowanie podatkowe podlega zaskarżeniu w drodze odwołania. Stanowi o tym art. 220 § 1 zawarty w dziale IV rozdziale 15 O.p., poświęconym odwołaniom, w powiązaniu z art. 208 § 1 O.p. Jednak w art. 26b ust. 9 ustawy o CIT rozdział 15 działu IV O.p. nie został wymieniony jako podlegający odpowiedniemu stosowaniu. Natomiast ustawodawca zobowiązał organ podatkowy do odpowiedniego stosowania przepisów zawartych w dziale IV rozdziale 16 O.p., który dotyczy zażaleń.
Wobec tego, w ocenie sądu, odpowiednie stosowanie przepisów O.p. o umorzeniu postępowania podatkowego (art. 208) oraz o zażaleniach (dział IV rozdział 16) prowadzą do wniosku, że na postanowienie umarzające postępowanie w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji:
- po pierwsze - przysługuje środek zaskarżenia;
- po drugie zaś - takim środkiem zaskarżenia jest odpowiednio stosowane zażalenie.
Warto przy tym odnotować, że art. 236 § 1 O.p., zawarty w dziale IV rozdziale 16 O.p., stanowi o tym, że na postanowienia wydane w toku postępowania służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi.
Konsekwentnie więc, jeżeli postanowienia wydawane w toku postępowania podatkowego podlegają zaskarżeniu zażaleniem, to w ramach analizowanego odpowiedniego stosowania art. 208 i działu IV rozdziału 16 O.p. tym bardziej należy dopuścić środek zaskarżenia odpowiadający zażaleniu na postanowienie umarzające, które kończy postępowanie w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji.
Co więcej, decyzja umarzająca postępowanie podatkowe jest zaskarżalna w trybie odwołania zgodnie z art. 208 § 1 i art. 220 § 1 O.p. Dodatkowo w myśl art. 239 O.p., zawartego w dziale IV rozdziale 16 O.p., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.
Oznacza to, że odpowiednie stosowanie art. 208 i działu IV rozdziału 14 i 16 O.p. wymaga odejścia od środka zaskarżenia w postaci odwołania od decyzji umarzającej na rzecz odpowiedniego stosowania przepisów o zażaleniu na postanowienie umarzające postępowanie w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji.
W kontekście instytucji zaskarżalności nie można też pomijać art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), w myśl którego każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa.
Tymczasem - jak to zostało zaznaczone wyżej - w art. 26b ust. 9 ustawy o CIT ustawodawca wyłączył zaskarżalność w postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, ale wyłącznie w odniesieniu do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Tej regulacji o charakterze szczególnym nie należy intepretować w sposób rozszerzający, ponad jej literalną treść, językowe znaczenie użytych w niej słów.
W rezultacie wskazówki, jakie wynikają z wzorca ustanowionego w art. 78 Konstytucji RP, również przemawiają za takim rozumieniem odpowiedniego stosowania art. 208 O.p. wraz z przepisami działu IV rozdziału 14 i 16 O.p., które nie pozbawia strony prawa do złożenia zażalenia na postanowienie organu podatkowego umarzające postępowanie w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji.
W przekonaniu sądu, omówiony mechanizm interpretacji wymienionych wyżej przepisów postępowania konsekwentnie prowadzi do stwierdzenia, że w analizowanej sprawie skarga jest niedopuszczalna. Została bowiem złożona na postanowienie, umarzające postępowanie w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji, bez wcześniejszego wyczerpania przez skarżącą spółkę środka zaskarżenia w postaci odpowiednio zażalenia.
W dalszym postępowaniu organ podatkowy uwzględni stanowisko prawne sądu. Weźmie przy tym pod uwagę, że błędy organu podatkowego nie mogą prowadzić do pogorszenia sytuacji prawnej strony wnioskującej o wydanie opinii o stosowaniu preferencji.
Jednocześnie na obecnym etapie sprawy sąd nie był uprawniony do wypowiadania się w kwestii, który organ podatkowy będzie właściwy do rozpatrzenia środka zaskarżenia od postanowienia o umorzeniu postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i z jakim uzasadnieniem prawnym. Było to przedwczesne, skoro organ podatkowy - co do zasady - skierował skarżącą spółkę bezpośrednio na drogę sądowej kontroli legalności z pominięciem trybu zaskarżenia postanowienia o umorzeniu postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji jeszcze w ramach procedury podatkowej.
Sąd odnotował postanowienie z 19 lipca 2023 r., w którym organ sprostował błędne pouczenie o prawie do złożenia skargi do sądu na postanowienie z 2 czerwca 2023 r., umarzające postępowanie w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji. Jednak sprostowanie zaskarżonego postanowienia w tej materii nie zmienia oceny prawnej, że podlega ono zaskarżeniu w ramach postępowania podatkowego, nie zaś bezpośrednio skargą do sądu.
Z tych powodów przedwczesna, a tym samym niedopuszczalna skarga podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 - P.p.s.a.).
W takiej sytuacji sąd z urzędu orzekł o zwrocie stronie skarżącej całej kwoty zapłaconej z tytułu wpisu od skargi stosownie do art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a.