Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ośrodek Zamiejscowy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania R. K. i S. K. od decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2003r. znak Nr [...] w sprawie określenia za 2001r.
1/ wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 6.467,30 zł, 2/ odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 1.126,80 zł – utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, iż postanowieniem z dnia [...].02.2003r. w stosunku do małżonków R. i S. K. wszczęto postępowanie podatkowe. Poprzedziła je kontrola skarbowa, której przedmiotem było badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu Państwa za 2001r. w ramach działalności gospodarczej pod firmą Auto –Komis "[...]" w B. będącej, wg danych wskazanych w zeznaniu małżonków (PIT-36), jedynym źródłem przychodów uzyskanych przez S. K. w 2001r.
Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez S. K. w 2001r. osiągnął on wyższy dochód, niż wynika to ze złożonego zeznania.
Ustalenia te organ I instancji wywiódł z następujących faktów i okoliczności:
przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez S. K. był handel pojazdami mechanicznymi oraz świadczenie usług pośrednictwa komisowego w sprzedaży pojazdów mechanicznych pod firmą Auto – Komis "[...]". W wyniku przeprowadzonego postępowania dokonano weryfikacji dokumentacji podatkowej poprzez badanie treści dowodów źródłowych i zaewidencjonowanych na ich podstawie operacji gospodarczych. Ten aspekt działalności był przedmiotem dochodzenia prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej. Zebrany w toku dochodzenia materiał dowodowy został przekazany do wykorzystania w celu ustalenia rozmiarów szkód majątkowych jakich doznał Skarb Państwa wskutek działania S. K. w wykonywaniu działalności gospodarczej w 2001r. Przeprowadzone w ramach dochodzenia postępowanie dowodowe w postaci przesłuchania świadków, osób biorących udział w transakcjach – sprzedających lub kupujących samochody – wykazało szereg rozbieżności pomiędzy treścią dokumentów źródłowych i ewidencji prowadzonych przez kontrolowanego, a rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych.
Treść dowodów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w księgach podatkowych jest nierzetelna, niezgodna z rzeczywistym przebiegiem poszczególnych zdarzeń gospodarczych, a bezpośrednim skutkiem działań polegających na nierzetelnym sporządzaniu dowodów źródłowych było ukrycie rzeczywiście realizowanych marż handlowych bądź też prowizji w wykonywaniu działalności komisu. Biorąc pod uwagę, że organy podatkowe uprawnione są do oceny skutków podatkowych poszczególnych zdarzeń gospodarczych, których realizacja jest następstwem zawartych przez strony umów cywilnoprawnych, organ I instancji ujął te skutki w postaci rozliczenia wyniku finansowego na poszczególnych operacjach, nie dokonując oceny i kwalifikacji formy czynności prawnych, gdyż okoliczności te nie mają wpływu na treść obowiązków podatkowych.
W ten sposób dokonał wyliczenia wartości kwoty przychodów uzyskanych przez S. K. z poszczególnych transakcji w oparciu o zapisy w księgach podatkowych po uzupełnieniu o zgromadzone w sprawie dowody.
Ustalił nieprawidłowości w dokumentowaniu kosztów zakupu w transakcjach zakupu lub wartości kwot należnych komitentom przy realizacji usług komisowych i dotyczące dokumentowania wartości sprzedaży przy wykonywaniu usług komisowych.
Wskazał i przeanalizował, w konfrontacji z dokumentami źródłowymi, księgami podatkowymi i zeznaniami świadków - kontrahentów podatnika - 12 umów sprzedaży komisowej: Nr [...] z dnia [...] stycznia 2001r. – f-ra VAT Komis [...] z dnia [...] lutego 2001r. gdzie sprzedającym samochód " [...]" był M. J. J., Nr [...] z dnia [...] lutego 2001r. f-ra VAT Komis nr [...] z dnia [...] marca 2001r., gdzie sprzedającym samochód "Opel Astra" był A. K., umowa Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001 i f-ra VAT Komis nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001r., gdzie sprzedającym był W. P., umowa Nr 55/2001 z dnia 11 kwietnia 2001r i f-ra VAT Komis nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001r., gdzie sprzedającym był E. K., umowa Nr [...] z dnia [...] maja 2001 oraz f-ra VAT Komis nr [...] z dnia [...] maja 2001, gdzie sprzedającym był R. K., umowa Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001r. oraz f-ra VAT Komis nr [...] z dnia [...] października 2001r., gdzie sprzedającym był R. B., umowa Nr [...]– f-ra VAT Komis nr [...] z dnia [...] stycznia 2001r., gdzie nabywcą samochodu " Ford Escort" był W. S., Nr [...] – f-ra VAT Komis nr [...] z dnia [...] marca 2001r., gdzie nabywcą samochodu "Opel Vectra" był B. P., Nr [...] f-ra VAT Komis nr [...] z dnia [...] maja 2001r. gdzie sprzedawcą samochodu "Fiat 126 P" był J. M., Nr [...] oraz f-ra VAT Komis z dnia [...] maja 2001, gdzie nabywcą samochodu "Opel Vectra" na współwłasność byli J. K. i J. K. s. J., Nr oraz f-ra VAT Komis nr z dnia [...] lipca 2001r., gdzie nabywcą samochodu "Ford Escort" na współwłasność z J. P. był L. K., Nr [...] oraz f-ra VAT Komis z dnia [...] sierpnia 2001r., gdzie nabywcą samochodu "Renault 19" była J. M. W oparciu o powyższe organ I instancji stwierdził, iż dokumenty i zapisy w urządzeniach księgowych w zakresie omówionych zdarzeń gospodarczych są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ustalenia faktyczne dają podstawę do stwierdzenia, Iż S. K. zaniżył przychód z działalności gospodarczej w 2001r. na łączną kwotę 31.077 zł (str. 5-12 decyzji organu I instancji).
W związku z tym dokonał rozliczenia dochodu S. K. z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2001r. a następnie rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych małżonków K. za ten rok podatkowy, określając ich zobowiązanie podatkowe na kwotę 6.467, 30 zł podczas gdy w zeznaniu PIT-36 wykazali oni podatek do zwrotu w kwocie 361,70 zł.
Stwierdził nadto, iż skutkiem stwierdzonych nieprawidłowości było również wykazywanie w urządzeniach księgowych i deklarowanie (PIT-5) zaniżonej podstawy opodatkowania do wyliczenia należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez S. K. w trakcie roku podatkowego, co na podstawie art. 53 a ustawy – ordynacja podatkowa dawało podstawę do określenia należnych odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek.
Nie zgadzając się z tą decyzją strona wniosła odwołanie, w którym zarzucała wydanie decyzji z naruszeniem prawa przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnej oceny kosztów związanych z zakupem samochodów i bezprawnego podwyższenia wartości przy ich sprzedaży oraz z naruszeniem zasad postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187§ 1 i 2, art. 188 i art. 181 ordynacji podatkowej.
Izba Skarbowa rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania nie podzieliła zarzutów i argumentów strony zawartych w odwołaniu.
Wskazała, iż dokonując oceny zebranych w sprawie dowodów oparto się na informacji z przebiegu, treści i skutku poszczególnych zdarzeń gospodarczych uzyskanych od osób bezpośrednio biorących udział w tych transakcjach (komitentów, sprzedających samochody oraz nabywców). Osoby te nie miały interesu faktycznego i prawnego w ukryciu rzeczywistego przebiegu tych zdarzeń (w tym ich ekonomicznej treści). Zeznania złożone przez te osoby w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową, jak i potwierdzone w toku procedury podatkowej należało zatem przyjąć do ustalenia stanu faktycznego sprawy dającego podstawę do rozstrzygnięcia. Podatnik miał interes prawny w nierzetelnym dokumentowaniu treści konkretnego zdarzenia przejawiający się zaniżeniem należności podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.
Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów procedury podatkowej Izba Skarbowa wskazała, iż strona wniosła w dniu [...] listopada 2002r. zastrzeżenia do treści protokołu z badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] listopada 2002r. lecz nie przedstawiła dowodów uzasadniających jej stanowisko. Uwzględniając wniosek strony o przesłuchanie świadka M. D. przeprowadzono ten dowód w dniu [...] listopada 2002r. W obecności S. K. świadek zeznał, iż nigdy nie uczestniczył w transakcji sprzedaży samochodu opisanej w dokumentach źródłowych Auto- Komisu "[...]" i nie otrzymał kwoty zapłaty w wartości ujętej w tych dokumentach oraz księgach podatkowych. Dowód ten potwierdził jedynie nierzetelność dokumentowania zdarzeń gospodarczych w zakresie, który został opisany w protokole badania dokumentów i ewidencji, co znalazło wyraz w adnotacji z dnia [...] listopada 2002r. Podatnik wnosił dalsze zastrzeżenia, w tym wnosił o ponowne przesłuchanie świadków i przedłożył oświadczenia niektórych osób przesłuchanych w sprawie.
Organ I instancji odmówił przeprowadzenia tego dowodu uzasadniając szczegółowo swoje stanowisko, a Izba Skarbowa argumentację tę podziela.
W tej sytuacji Izba Skarbowa, uwzględniając ustalenia postępowania w zakresie poszczególnych elementów kształtujących dochód małżonka z pozarolniczej działalności gospodarczej mających wpływ na zobowiązanie podatkowe małżonków K. dokonała wyliczenia tego zobowiązania (str. 15-16 zaskarżonej decyzji).
Ponadto wskazała, iż skutkiem stwierdzonych nieprawidłowości było również wykazywanie zaniżonej podstawy opodatkowania do wyliczenia należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego przez prowadzącego działalność gospodarczą S. K. Odsetki od nieuregulowanych w całości zaliczek za miesiące wskazane szczegółowo w decyzji organu I instancji obciążają małżonka, od którego zaliczki były należne i który dopuścił się zwłoki w ich regulowaniu.
W tym stanie faktycznym i prawnym Izba Skarbowa orzekła jak w decyzji.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej dotyczącą rozliczenia i wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 6.467,30 zł wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego R. K. i S. K. wnosili o jej uchylenie.
Zarzucali wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 123 i art. 190 § 1 ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu kontrolnym, gdyż skarżący nie był powiadamiany na 7 dni przed terminem przesłuchania świadków o tej czynności, art. 122, art. 187§ 1 i art. 191 ordynacji podatkowej przez błędną i dowolną ocenę materiału dowodowego polegającą na pominięciu dostarczonych przez skarżącego oświadczeń świadków, iż dane widniejące w dokumentach są zgodne z prawdą, oraz oparciu się tylko na zeznaniach jednej strony transakcji, dowolne przyjęcie, że prowadzone przez podatnika ewidencje są nierzetelne podczas, gdy ewidencje zawierały dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej zgodnie z art. 27 ust. 4.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzki sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Skarga wniesiona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie przed 1.01.2004r., a zatem podlegała rozpoznaniu zgodnie z dyspozycją przepisu art. 97§ 1powołanej wyżej ustawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Z niewadliwych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że S. K., prowadzący w 2001r. działalność gospodarczą w Auto-komisie "[...]" w B. polegającą na komisowej sprzedaży samochodów oraz sprzedaży samochodów używanych nierzetelnie prowadził dokumentację podatkową zaniżając przychód z działalności gospodarczej w tym roku podatkowym, co miało wpływ na wysokość zadeklarowanej przez małż. K. podstawy opodatkowania i wykazanego przez nich w deklaracji PIT- 36 za 2001r. podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe, w szczególności zeznania przesłuchanych w charakterze świadków osób biorących udział w transakcjach sprzedaży lub sprzedaży komisowej, znajdujące potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez te osoby w prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową postępowaniu przygotowawczym, stanowiło podstawę do uznania, że wykazana u rządzeniach księgowych Auto –Komis "[...]" prowizja od zwieranych umów dokumentowana wystawionymi fakturami VAT-Komis została zaniżona, a tym samym zaniżeniu uległ dokumentowany przez S. K. przychód z działalności gospodarczej.
Nieprawidłowości w dokumentowaniu kosztów zakupu w transakcjach zakupu lub wartości kwot należnych komitentom przy realizacji umów komisowych oraz nieprawidłowości w dokumentowaniu sprzedaży samochodów wykazane zostały w stosunku do każdej z umów w oparciu o konkretnie wskazane zeznania osoby biorącej udział w transakcji oraz dokumenty księgowe, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych sprawy. Wbrew stanowisku strony przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków nastąpiło bez naruszenia art. 190 § 1 ordynacji podatkowej, bowiem nie miał on w sprawie zastosowania. Kontrola prowadzona była w trybie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), które wymagają zawiadomienia kontrolowanego o terminie podjęcia czynności nie później niż przed podjęciem tych czynności. Z akt zaś wynika, iż S. K. powiadamiany był o terminie i miejscu przesłuchania świadków, lecz w większości przypadków nie brał udziału w tej czynności z własnej woli.
W stosunku do każdego z kwestionowanych zdarzeń gospodarczych wykazano niezgodność dokumentów źródłowych z faktycznym jego przebiegiem (art. 193 § 4 i art. 193 § 6 ordynacji podatkowej). Protokół badania dokumentów i ewidencji doręczono zaś skarżącemu w dniu [...].11.2002r. (k.- 665 tom V). Brak jest zatem podstaw do uznania, iż postępowanie przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 122 i art. 187§ 1 ordynacji podatkowej.
Wbrew zarzutom skargi dokonanej przez organy podatkowe ocenie zebranego materiału nie można zarzucić dowolności, gdyż z zeznań świadków nie można wysnuć wniosku, jak to sugeruje skarżący, iż zeznawali oni poniesiony koszt zakupu samochodu (koszt ubezpieczenia, zawartych umów pożyczki itd.), a nie - jak przyjęły organy podatkowe - cenę jego nabycia (por. np. zeznania J. M. k. – 577 i F-ra VAT – Komis [...] k.- 578, L. M. K. k.- 571 i f-ra VAT –Komis [...] k.- 574 tom IV). Oceniając zeznania świadków wskazano z jakich przyczyn zeznania te są wiarygodne, a odmienne twierdzenia skarżącego na wiarę nie zasługują, a ocenie tej nie można zarzucić sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego lub sprzeczności z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż ferując zaskarżoną decyzję organy podatkowe naruszyły art. 191 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Przed wydaniem decyzji strona miała możliwość zapoznać się z wszechstronnie zebranym w sprawie materiałem dowodowym (art. 200 § 1 ordynacji podatkowej) i wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 ordynacji podatkowej), a zatem brak podstaw do przyjęcia, iż naruszony został art. 123 ordynacji podatkowej.
Organy podatkowe w motywach decyzji wskazały przesłanki, którymi kierowały się przy podejmowaniu decyzji, w tym odmawiając wnioskowi strony o ponowne przesłuchanie świadków i nie uwzględniając pisemnych oświadczeń dołączonych przez skarżącego przy piśmie z dnia [...].12.2002r. (k. 706 –717 tom V), co czyni zadość art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.
Nie można podzielić poglądu zawartego w zaskarżonej decyzji, iż w sprawie znajdował zastosowanie art. 23 § 2 ordynacji podatkowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż np. w stosunku do umowy sprzedaży potwierdzonej "umowa sprzedaży komisowej" z dnia [...] kwietnia 2001r. – f-ra VAT Komis nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001r. stosowane było oszacowanie ceny zakupu samochodu "Ford Escort" sprzedanego przez W. P. na giełdzie w P. k. P., skoro podana przez sprzedającego cena określona została na ok. 7.600 zł (drugi świadek określił ją na ok. 7.000 zł), a organ podatkowy " stosując zasadę ostrożnej wyceny" przyjął jako cenę zakupu samochodu przez skarżącego wartość 7.600 zł.
Uchybienie to jednak nie miało w ostateczności wpływu na treść rozstrzygnięcia, bowiem zastosowana metoda w okolicznościach sprawy, nie narusza dyspozycji art. 23 § 4 i 5 ordynacji podatkowej.
Skoro zatem skarga nie zawiera uzasadnionych zarzutów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.