Uzasadnienie
Zaskarżonymi decyzjami z dnia 21 marca 1996 r. (...) Izba Skarbowa w L. odpowiednio:
- - na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./ po rozpatrzeniu odwołania z dnia 16 stycznia 1996 r. od decyzji Urzędu Skarbowego w L. (...) z dnia 3 stycznia 1996 r. zmieniającej rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 1995 r. oraz ustalającej zobowiązanie z tytułu zawyżenia podatku naliczonego w miesiącach lipcu i sierpniu 1995 r. w kwocie 26.895 zł,
- - uchyliła zaskarżoną decyzję w części ustalającej zobowiązanie podatkowe dotyczące kwoty 14.106 zł, zaś w pozostałej części decyzję Urzędu Skarbowego utrzymała w mocy;
- - na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 1980. nr 9 poz. 26 ze zm./ po rozpatrzeniu odwołania z dnia 16 stycznia 1996 r. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. (...) z dnia 3 stycznia 1996 r. zmieniającej rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r., i ustalającej zobowiązanie z tytułu zawyżenia podatku naliczonego za wrzesień w kwocie 29.112 zł utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu swoich decyzji Izba Skarbowa podała, że w trakcie kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego ustalono, iż Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M." zawyżyło kwotę podatku naliczonego, czego konsekwencją było wydanie decyzji, w której określono właściwą kwotę podatku naliczonego i ustalono sankcję wynikającą z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Izba Skarbowa w L. po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie stwierdza, co następuje:
Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustaw VAT obniżenie kwoty podatku naliczonego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym.
Minister Finansów na podstawie dyspozycji zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy VAT określił w par. 35 ust. 4 i 5 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ przypadki, w których faktury nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednym z takich przypadków jest brak zapłaty za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych.
Obliczenie podatku oraz wpłata do urzędu skarbowego dokonywana jest zgodnie z art. 26 ustawy - za okresy miesięczne. Oznacza to, że podatnicy po zakończeniu miesiąca obliczają zobowiązanie podatkowe z tyt. podatku VAT za ten miesiąc przy uwzględnieniu wyłącznie tego podatku naliczonego, który podlegał odliczeniu od podatku należnego na koniec tego miesiąca.
Powyższy sposób obliczenia zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość odliczenia od podatku należnego tylko podatku naliczonego, którego prawo do obniżenia podatku należnego powstaje dopiero w miesiącu następnym.
Kwestionowane przez Urząd Skarbowy faktury w miesiącu ich otrzymania nie stanowiły - zgodnie z par. 35 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku VAT, gdyż nie dokonał podatnik w tym miesiącu zapłaty wynikającej z nich należności za pośrednictwem banku. Prawo do obniżenia podatku VAT mógł podatnik zrealizować z chwilą dokonania zapłaty należności za pośrednictwem banku, a więc miesiącu następnym.
Błędne jest stwierdzenie Urzędu Skarbowego zawarte w uzasadnieniu decyzji, iż otrzymane faktury powinny być ewidencjonowane w miesiącu dokonania zapłaty.
Naruszenie par. 35 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia tj. odliczenie podatku naliczonego z faktur za które płatność nie została dokonana w miesiącu odliczenia spowodowało - co stwierdza urząd w wydanej decyzji - zawyżenie przez stronę w prowadzonej ewidencji zakupu kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Konsekwencją powyższego zawyżenia było zastosowanie przez Urząd Skarbowy sankcji wynikającej z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy VAT.
Fakt, iż w trakcie poprzednich kontroli doraźnych związanych ze zwrotem podatku VAT Urząd nie stwierdził naruszenia par. 35 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia nie może mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Dodatkowo w uzasadnieniu decyzji (...) podniesiono, że Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w części ustalającej zobowiązanie dotyczące kwoty 14.106 zł, powyższa kwota jest sankcją za błędne przeniesienie kwoty podatku naliczonego z ewidencji zakupu do deklaracji VAT-7. Sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku zawyżenia kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny w prowadzonej ewidencji, brak jest więc podstaw do zastosowania sankcji przy powyższej nieprawidłowości.
Biorąc powyższe pod uwagę zasadne jest stwierdzenie, iż decyzja Urzędu Skarbowego w części utrzymanej w mocy przez Izbę Skarbową jest zgodna z obowiązującymi przepisami.
Skargę na powyższe decyzje wniósł Zbigniew D. właściciel Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M.", w której podnosił, iż decyzje powyższe zostały wydane niezgodnie z prawem. Poczynania skarżącego w jego ocenie były zgodne z prawem, a także z wykładnią prawa dokonaną przez Ministra Finansów z dnia 23 marca 1995 r. (...).
W konsekwencji skarżący nie precyzując wyraźnie wniosków wnosił o uchylenie zaskarżonych decyzji.
W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie podtrzymując swój pogląd zawarty w uzasadnieniu skarg, dodatkowo podnosząc, iż interpretację par. 35 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688/ zastosowano zgodnie z poglądem prezentowanym w piśmie Ministra Finansów z dnia 4 maja 1995 r. Nr MWM-1713/95 wydanym na podstawie art. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Cytowany par. 35 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów wydany został na podstawie delegacji zawartej w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Powyższy przepis został między innymi uzupełniony poprzez dodanie ust. 5a rozporządzeniem z dnia 31 marca 1995 r. /Dz.U. nr 41 poz. 212/ obowiązującym w tym zakresie od dnia 1 kwietnia 1995 r. /par. 3 ww. rozporządzenia/.
Paragraf 35 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. wymienia szereg przypadków, gdy faktury i dokumenty odprawy celnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Odnosi się to również do sytuacji określonej w ust. 5 pkt 1 tego paragrafu, gdy nie zapłacono w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury /faktury korygującej wystawionej między innymi przez zakład pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych/. Oznacza to, że ustawodawca szczególny nacisk kładzie na formę zapłaty faktury, a nie na czas zapłaty faktury i od formy zapłaty faktury uzależnia skutki określone w par. 35 ust. 4 ww. rozporządzenia. Taka interpretacja oznacza, iż w przypadku niespełnienia łącznego tych warunków tj. zachowania formy pieniężnej gotówkowej lub bezgotówkowej /a nie np. w formie usługi, czy zapłaty towarem określonych w art. 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym/ oraz wymagane jest pośrednictwo banku. Za taką interpretacją przemawiałaby również treść par. 35 ust. 5a ww. rozporządzenia.
W związku z powyższym niezasadny byłby pogląd prezentowany przez organy podatkowe o naruszeniu art. 19 ust. 3 ww. ustawy. Organy podatkowe nie mogą również mówić o tym, że kwestionują właściwości ewidencjonowania sprzedaży i zakupów przez podatnika, bowiem z akt wynika, że dokumentacja ta prowadzana była prawidłowo. Zarówno cytowany par. 35 rozporządzenia, jak i inny przepis ustawy nie stawia innych warunków ewidencjonowania w rejestrze zakupów prowadzonym dla potrzeb podatku VAT faktur wystawianych przez zakłady pracy chronionej w miesiącu ich zapłaty. Oznacza to, że nie zostały naruszone przesłanki określone w art. 27 ust. 4 ww. ustawy VAT, a tym samym brak jest przesłanek do stosowania art. 27 ust. 5 tej ustawy.
Konkludując, należy przyjąć, iż decyzje zaskarżone naruszają wymienione wyżej przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację mającą wpływ na treść rozstrzygnięcia, dlatego uzasadnionym było uchylenie zaskarżonych decyzji na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjny /Dz.U. nr 74 poz. 368/ oraz orzeczenie o kosztach postępowania na podstawie art. 55 ust. 1 tejże ustawy.