Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 21 czerwca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki Akcyjnej w L. od decyzji Wójta Gminy Borki z dnia 8 marca 2022r. w sprawie odmowy określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016 - 2020 w kwocie 42.536 zł, utrzymało w całości w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.
Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 9 września 2021r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynął wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020 w kwocie 42.536 zł. W uzasadnieniu wniosku stwierdzono, że spółka zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w zawyżonej wysokości na skutek tego, że błędnie zaliczyła do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartość łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia na łączną kwotę 580.084 zł (za lata 2014-2017). Wartość tych łączników została doliczona do wartości budowli - linii napowietrznych SN nap. 15kV.
W ocenie spółki, wartość łączników nie powinna być uwzględniana przy ustaleniu wartości zadeklarowanych budowli, gdyż nie stanowią one części składowej linii energetycznej napowietrznej średniego napięcia (art. 47 § 2 k.c). Zdaniem spółki, przedmiotowe łączniki nie stanowią budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a także urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i P.b. Do wniosku dołączono korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za wskazane lata podatkowe.
W toku postępowania skarżąca przedstawiła dokumentację fotograficzną zamontowanych łączników oraz załączniki OT - Przyjęcie składnika majątku.
Na podstawie zebranych dowodów organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku i wskazał, że łączniki są ściśle związane funkcjonalnie i użytkowo z elementami linii energetycznej i służą sprawniejszemu i bezpiecznemu eksploatowaniu linii energetycznej. Łączniki są elementami tej sieci i warunkują jej prawidłowe funkcjonowanie. Sieć elektroenergetyczna, według załącznika do ustawy Prawo budowlane (P.b.), jest obiektem budowlanym w kategorii XXVI. Jest jednym z rodzajów sieci technicznych, natomiast sporne łączniki należy zakwalifikować do urządzeń budowlanych (technicznych), zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., które z obiektem budowlanym (sieć energetyczna) zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem.
W odwołaniu spółka wskazała, że wartość łączników nie powinna być uwzględniana przy ustalaniu wartości zadeklarowanych budowli, gdyż nie stanowią one części składowej linii energetycznych (napowietrznych średniego napięcia) i nie są z nią trwale związane. Nie są niezbędne do przesyłania energii elektrycznej. Łącznik (rozłącznik, wyłącznik) zdalnie sterowany, instalowany na liniach napowietrznych SN, jest to urządzenie służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii, może też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych, jak również jest zdolne do przewodzenia przez określony czas prądów w warunkach anormalnych takich, jak zwarcie. Urządzenie to, oprócz napędu sterowanego zdalnie posiada napęd ręczny, umożliwiający manewrowanie aparatem za pomocą dźwigni z ziemi. Aparatem można sterować także lokalnie za pomocą przycisków znajdujących się w szafce.
Jak wynika z dokumentacji technicznej jest to odrębna skrzynka, w której umieszczone są urządzenia służące do rozłączania linii, może on być przenoszony ze słupa na słup lub na inną linię. Łącznik może być sterowany zdalnie z systemu dyspozytorskiego, co daje możliwość przełączenia pozostałego odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Urządzenia te stanowią fakultatywny element linii elektroenergetycznej - tzn. każda linia SN może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem (dostarczaniem energii elektrycznej do odbiorców) bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego. Tego rodzaju urządzenie ułatwia więc eksploatację linii elektroenergetycznych, ale nie jest jej niezbędnym składnikiem. Zdemontowanie łączników sterowanych drogą radiową nie powoduje uszkodzenia linii ani rozłącznika, a co za tym idzie linia elektroenergetyczna po ich zdemontowaniu będzie spełniać nadal funkcje zgodne ze swoim przeznaczeniem.
Ponadto rozłączniki sterowane drogą radiową nie są trwale związane z gruntem, nie służą do przesyłania energii elektrycznej, nie są budowlami, ani sieciami, ani też wolnostojącymi urządzeniami technicznymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Zdaniem spółki, rozłączniki sterowane drogą radiową nie mogą zatem zostać zaliczone do budowli i nie mogą zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości.
W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego stwierdzono w odwołaniu, że organ podatkowy nie podjął niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nie dopuścił dowodu z opinii biegłego.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze przeprowadziło uzupełniające postępowanie dowodowe przez włączenie do akt sprawy materiału dowodowego wymienionego w postanowieniu z dnia 17 maja 2022 r.
Powołując się na brzmienie przepisów m.in. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (P.b.) we właściwym dla każdego z lat podatkowych objętych wnioskiem o nadpłatę, organ wskazał, że konieczne jest ustalenie, czy łącznik jest elementem sieci. Zdaniem SKO, odpowiedź na to pytanie jest jednoznacznie twierdząca. Stanowisko przedstawione w odwołaniu skupia się na tym, że linia energetyczna wraz z łącznikami sterowanymi zdalnie nie stanowi całości techniczno-użytkowej, gdyż sporne łączniki nie warunkują w żadnym zakresie prawidłowego funkcjonowania sieci. Spółka podkreśla, że elektroenergetyczna sieć dystrybucyjna w układzie normalnym działa tak samo z zamontowanym łącznikiem zdalnie sterowanym, jak również bez niego. Funkcja spornego łącznika inicjuje się dopiero w przypadku wystąpienia awarii sieci i wówczas łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to zaś pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej odbiorcom.
W opinii organu jednak, łącznik jest instalacją, która zapewnia działanie sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Już z wyjaśnień zawartych we wniosku o nadpłatę oraz w odwołaniu wynika, że łączniki sterowane zdalnie są elementem sieci elektroenergetycznej i warunkują prawidłowe funkcjonowanie tej sieci, gdyż - jak wskazała sama skarżąca – zastosowanie łączników zapewnia sprawne prowadzenie przełączeń planowych, a w przypadku awarii sieci SN na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i, o ile istnieje taka możliwość, przełączenia pozostałego odcinka linii nieobjętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych.
Organ podkreślił, że urządzenie budowlane nie jest budowlą, łączy je natomiast z budowlą związek o charakterze funkcjonalnym, przez co staje się elementem tej budowli jako obiektu budowlanego. Urządzenie techniczne staje się urządzeniem budowlanym tylko poprzez tego rodzaju związek z budowlą. Dlatego też w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca wymienił urządzenia budowlane obok budowli, jako obiekty budowlane i tak samo jak w ustawie Prawo budowlane określił konieczny związek między nimi. Tym samym, uwzględniając treść art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy oraz okoliczność, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, sieć elektroenergetyczna wraz z łącznikami zamontowanymi na liniach mieści się w zakresie normy wynikającej z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b., a to prowadzi do stwierdzenia, że jest to budowla stanowiąca z łącznikami całość techniczno-użytkową.
Zadaniem linii energetycznych jest przesyłanie i rozdzielanie energii elektrycznej, powyższe wymaga nie tylko linii napowietrznych, którymi transportowana jest energia, lecz także szeregu urządzeń technicznych, dzięki którym ta funkcja linii jest realizowana. Dzięki współpracy tych urządzeń z liniami przesyłowymi lub rozdzielającymi, sieć staje się funkcjonalną całością. W ocenie organu, wbrew zarzutom odwołania, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że dane urządzenie jest tylko wtedy związane z obiektem budowlanym, gdy jest niezbędne do jego funkcjonowania. Łącznik zdalnie sterowany jest urządzeniem technicznym powiązanym z budowlą związkiem o charakterze techniczno-użytkowym, a ze względu na wskazywany zakres swojej funkcjonalności umożliwia korzystanie z budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Ten ostatni element wynika wprost z funkcji umożliwiającej zapewnienie działania sieci w sytuacji awarii, a także ze sterowania procesami łączeniowymi w głębi sieci.
Łącznik wprawdzie może być odłączony od napowietrznej linii elektroenergetycznej, co podkreśla spółka, jednak może to skutkować jej nieprawidłowym funkcjonowaniem w określonych warunkach pracy, a także wyłączona zostanie możliwość telemechanizacji zarządzania siecią w określonym zakresie, a zatem zakres funkcjonalności uległby pogorszeniu. Wobec powyższego – zdaniem organu - należało uznać, że łączniki są elementami sieci, które umożliwiają prawidłowy przesył energii elektrycznej. Za nieznaczący dla przyjętej oceny Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało sposób wytwarzania łączników oraz sposób ich montowania, a także fakt, że łącznik może być uznany za urządzenie mobilne, a nie stacjonarne oraz brak jego trwałego związania z gruntem. Nie podzieliło argumentów spółki odwołujących się do cywilistycznych definicji części składowych i przynależności, bowiem związek między elementami obiektu budowlanego to związek faktyczny wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia tego obiektu i jego części, a nie prawny, wynikający z Kodeksu cywilnego.
Zdaniem organu, ocena charakteru łączników nie wymagała wywołania opinii biegłego. Zgromadzony materiał dowodowy w postaci: wytycznych do budowy systemów elektroenergetycznych w "A" S.A, tom 3 - Linie napowietrzne średniego napięcia, wytycznych do budowy systemów elektroenergetycznych w "A" S.A., tom 8 - Automatyzacja w głębi sieci SN, wytycznych do budowy systemów elektroenergetycznych w "A" S.A, tom 10 - Opisy i oznaczenia elementów sieci dystrybucyjnej, standardów technicznych złączy kablowych w "A" S.A., raportu P.. Z energią działa lepiej. Energetyka przesyłowa i dystrybucyjna, opracowania pt. "Wybrane zagadnienia modernizacji węzłów sieci średnich napięć" A. Warachim, K. Dekarz, październik 2014, standardów technicznych nr 19/2016 dla warunków budowy elektroenergetycznych linii napowietrznych SN na terenie T. S.A., Kraków, grudzień 2016r. katalogu dla projektantów Z. Sp. z.o.o., Kalisz, wrzesień 2019r., daje – w ocenie organu - pełny opis działania łączników/rozłączników zdalnie sterowanych montowanych, w zależności od ich rodzaju, na ciągach napowietrznych lub słupach energetycznych.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że kwestia opodatkowania łączników była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 31 maja 2006r. sygn. akt II FSK 811/05 oraz sygn. akt II FSK 55/06.) Identyczne stanowisko w zakresie opodatkowania łączników jest prezentowane w aktualnym orzecznictwie: WSA w Lublinie - w wyrokach z dnia 17 grudnia 2021r., sygn. akt I SA/Lu 565/21, sygn. akt I SA/Lu 566/21 i z dnia 13 maja 2022r. sygn. akt I SA/Lu 152/22, oraz w wyrokach WSA w Warszawie: z dnia 9 marca 2022r. sygn. akt III SA/Wa 1786/21 i z dnia 24 marca 2022r. III SA/Wa 1139/21 i w Łodzi z dnia 3 grudnia 2021r. sygn. akt I SA/Łd 742/21.
W tych warunkach organ stwierdził, że złożone przez spółkę korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2016-2020 nie wywołały skutku prawnego w postaci stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.
W skardze na powyższą decyzję "A" S.A. w L. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy Borki z 8 marca 2022 r. i o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia radcy prawnego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- - art.120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p. wskutek: niepodjęcia zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i przez organ drugiej instancji wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, przede wszystkim poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu elektroenergetyki celem pozyskania wiadomości specjalnych w zakresie konstrukcji i funkcji łączników zdalnie sterowanych oraz charakteru ich związku z siecią elektroenergetyczną, których pozyskania wymagał charakter sprawy; dowolnej, a zatem błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji urządzeń w oparciu o błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy, albowiem zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby łączniki zdalnie sterowane stanowiły część sieci elektroenergetycznej, część instalacji bądź urządzenie budowlane, co w następstwie doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie uznania łączników zdalnie sterowanych jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a co stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zasady praworządności, a także naruszenie zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych,
- - art. 124 O.p., art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ.
Zarzucono nadto naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, art. 3 pkt 1,3 i 9 P.b. w zw. z art. 47 § 2 k.c., wskutek błędnej wykładni tych przepisów i przyjęcia, że łączniki zdalnie sterowane stanowią elementy sieci umożliwiające prawidłowy przesył energii elektrycznej i użytkowanie sieci elektroenergetycznej zgodnie z przeznaczeniem, zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i w warunkach odbiegających od normy oraz uznania, że pomiędzy łącznikiem zdalnie sterowanym a siecią elektroenergetyczną zachodzą silne związki funkcjonalne, które pozwalają na uznanie łącznika za część budowli, podczas gdy prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów prawa materialnego powinna uwzględniać konstrukcję i funkcje łączników zdalnie sterowanych w procesie funkcjonowania linii elektroenergetycznych i dystrybucji energii elektrycznej za ich pomocą, wskazującą na fakultatywność łączników zdalnie sterowanych w funkcjonowaniu tych linii i uwzględniać fakt, że każda linia elektroenergetyczna średniego napięcia może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego, a w konsekwencji prowadzić do wniosku, że brak jest podstaw do przypisywania spornym łącznikom funkcji umożliwiania przesyłu energii elektrycznej i kwalifikowania ich wraz z linią elektroenergetyczną jako funkcjonalnej całości, mającej realizować zadania w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.
W uzasadnieniu skargi spółka przyznała, że organ odwoławczy uzupełnił wprawdzie postępowanie dowodowe, jednak w decyzji odniósł się zbiorczo do złożonych przez nią dokumentów. Nie wskazał, co konkretnie wynika z dokumentów dla przedmiotowej sprawy. Samo wskazanie przez SKO na tytuły dokumentacji dołączonej do akt sprawy, przy jednoczesnym braku konkretnego i szczegółowego odniesienia do treści tych dokumentów w kontekście przedmiotu postępowania, brak ich analizy, nie wnosi żadnej merytorycznej treści istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy.
Spółka ponownie podkreśliła, że linie elektroenergetyczne przed zainstalowaniem łączników zdalnie sterowanych funkcjonowały spełniając swój cel - dystrybucję energii elektrycznej, a ich obecność w sieci służy jedynie usprawnieniu i możliwości zdalnego sterowania określonymi procesami w sieci.
Zdaniem skarżącej, charakter sprawy wymagał powołania biegłego. Jedynie osoba dysponująca wiadomościami specjalistycznymi w zakresu elektroenergetyki jest w stanie wyjaśnić związek pomiędzy siecią elektroenergetyczną, linią elektroenergetyczną a łącznikami zdalnie sterowanymi. Tymczasem, w ocenie strony, organ odwoławczy – z naruszeniem zasady praworządności, legalizmu i dwuinstancyjności – nie rozpoznał ponownie całości sprawy, ale ograniczył się do powielenia ustaleń i ocen dokonanych w pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji nie odniesiono się do twierdzeń i zarzutów strony, co stanowi o naruszeniu jej praw do prawidłowego informowania oraz obrony.
Z punktu widzenia zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca podniosła, że łączniki zdalnie sterowane służą innym celom niż sieci techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b. stanowią budowlę. Sieć techniczna to budowla, która służy przesyłowi energii, zaś łącznik zdalnie sterowany to urządzenie, które ma za zadanie zapewnić sprawne prowadzenie przełączeń planowanych oraz pozwala na zlokalizowanie awarii. Przede wszystkim jednak, odłączenie takiego łącznika, czy też brak jego zamontowania nie spowoduje, że struktura przesyłowa stanie się bezużyteczna. Dla opodatkowania ważne powinno być to, czy z punktu widzenia Prawa budowlanego, każdy z tych obiektów mieści się w pojęciu art. 3 pkt. 3 i pkt 9 P.b. Nie jest uprawnione łączenie sieci z urządzeniami technicznymi, bez odniesienia się do definicji budowli oraz budynku. Prawidłowo przeprowadzona analiza powinna prowadzić do wniosku, że łączniki zdalnie sterowane, będące w istocie urządzeniami, nie wykazują cech zbliżonych do budowli.
Skoro łączniki zdalnie sterowane są urządzeniem technicznym, co podkreśla sam organ odwołując się do definicji urządzeń zawartych w ustawie Prawo energetyczne i nie są one urządzeniami wolnostojącymi, jak też nie stanowią części budowlanej urządzeń technicznych — to nie mogą być uznane zarówno za obiekt budowlany, jak również za urządzenia budowlane. Z uwagi na fakt, że ustawodawca usunął zwrot "urządzenia" z definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 P.b., to za zbędne – zdaniem strony - należy uznać odnoszenie się w nowym stanie prawnym do przesłanki "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", ponieważ przesłanka ta dotyczy wprost obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 1 i pkt 9 P.b.), a nie zaś urządzenia technicznego. Sporne łączniki nie stanowią również części instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Zainstalowanie spornych łączników nie zapewni przesyłu energii linią elektroenergetyczną, proces ten jest bowiem zależny od innych jej elementów. Łączniki mają na celu usprawnienie eksploatacji linii elektroenergetycznej, nie zapewniają zaś użytkowania tej linii zgodnie z jej przeznaczeniem. W przypadku braku spornych łączników linia elektroenergetyczna nadal będzie przesyłała energię.
Z tego względu, w ocenie spółki, wartość łączników bezzasadnie została w każdym ze wskazanych lat podatkowych doliczona do podstawy opodatkowania, generując nadpłatę podatku od nieruchomości.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej wniosło o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje
Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.
Przedmiot sporu dotyczy ustalenia, czy podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości określonym we wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty latach podatkowych 2016 – 2020 od budowli stanowiącej linię napowietrzną średniego napięcia (SN) została określona prawidłowo. Do wartości tej budowli spółka doliczyła bowiem wartość łączników sterowanych zdalnie, instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, co obecnie uznaje za błędne (i z tego względu złożyła korekty deklaracji oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty).
Zdaniem spółki, łączniki sterowane zdalnie to przedmioty, które ze względu na sposób ich produkcji, montażu oraz funkcje nie tworzą całości techniczno-użytkowej z siecią elektroenergetyczną. Ponadto, nie są one trwale związane z gruntem i nie stanowią urządzeń wolno stojących. Są fakultatywnym elementem linii SN, ułatwiają jedynie jej eksploatację, ale nie są niezbędne do jej funkcjonowania.
Z kolei, w ocenie organu, analizowane łączniki sterowane zdalnie, biorąc pod uwagę sposób ich połączenia z liniami napowietrznymi oraz przeznaczenie (co pozostaje niesporne), należą do sieci elektroenergetycznej, a tym samym są składowymi elementami budowli. Zapewniają one możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, ich montaż usprawnia i stwarza bezpieczniejszym eksploatowanie linii elektroenergetycznej, są więc niezbędne dla funkcjonowania budowli.
Istotę sporu stanowi zatem zasadność uznania przez organy podatkowe, że wartość łączników sterowanych zdalnie powinna być uwzględniona przy ustalaniu wartości zadeklarowanych budowli, jako że stanowią one element sieci elektroenergetycznej w sytuacji, gdy według twierdzeń spółki łączniki te jako fakultatywny element linii SN, ułatwiając eksploatację linii, nie są ich niezbędnym składnikiem. Nie spełniają przy tym definicji budowli w rozumieniu przepisów p.b., jak również zawartej w u.p.o.l.
Wskazać należy, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., za budowlę należy uważać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 33/09, standardy konstytucyjne określone w art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. 1997.78.483 ze zm.) zobowiązują do przyjęcia, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mówi o budowli wymienionej w ustawie Prawo budowlane, w załączniku do niej, bądź w innych ustawach w obowiązującym porządku prawnym.
W art. 3 u.p.b., w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., wskazano, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
- a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
- b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
- c) obiekt małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.).
Natomiast ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 u.p.b.).
Z kolei tam, gdzie ustawa mówi o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a u.p.b.).
Od 28 czerwca 2015 r. przez obiekt budowlany - należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. przez art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, Dz.U.2015.443). Zmiany art. 3 pkt 3, pkt 3a u.p.b. w latach 2017-2020 dotyczyły elektrowni wiatrowych i kabli, a więc nie miały znaczenia dla kontrolowanego rozstrzygnięcia organu, dla oceny prawnej spornych łączników z punktu widzenia przesłanek budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
O ile do 27 czerwca 2015 r. ustawodawca postrzegał budowlę jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to od 28 czerwca 2015 r. istotnym uczynił kryterium, polegające na możliwości użytkowania budowli wraz z instalacjami zgodnie z jej przeznaczeniem. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. kluczowe stało się przeznaczenie, a tym samym funkcjonalny związek budowli z towarzyszącymi jej instalacjami.
Powyższe oznacza, że prawidłowe rozpatrzenie i rozstrzygnięcie wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty wymagało od organów rzetelnego i wyczerpującego ustalenia konstrukcji łączników zdalnie sterowanych instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, sposobu ich połączenia z siecią elektroenergetyczną, warunków ich funkcjonowania, ich roli dla pracy sieci elektroenergetycznej, aby w rezultacie odtworzyć przede wszystkim czy stanowią one element tej sieci, służący jej funkcjonowaniu zgodnie z przeznaczeniem, w myśl stanu prawnego znowelizowanego od 28 czerwca 2015 r.
W ocenie Sądu, organy obowiązkowi temu nie sprostały, naruszając przepisy postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jego oceny i rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy, uzupełniając wprawdzie materiał dowodowy sprawy poprzez dołączenie do akt dokumentacji technicznej urządzeń łącznikowych, w rzeczywistości nie wykorzystał tej dokumentacji w rekonstrukcji stanu faktycznego. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, który bazował wyłącznie na treści wniosku spółki oraz dotychczasowych judykatach w sprawach podobnych (na tym etapie do akt włączono jedynie dokument OT Przyjęcie składnika majątku oraz mapy sytuacyjno-wysokościowe i zdjęcia skrzynek łącznikowych, z których w żadnym razie nie wynikają postawione w decyzji wnioski i oceny organu), organ odwoławczy oparł się faktycznie na opracowaniu popularno-naukowym, które włączył do akt sprawy.
To na tej podstawie dokonał oceny funkcji, jaką spełniają łączniki tego rodzaju i ich związku z linią elektroenergetyczną. Pomimo powołania w treści decyzji poszczególnych dokumentów technicznych, w istocie organ ich nie wykorzystał do rekonstrukcji istotnych faktów. Nie powołała się na ich treść, a wyłącznie stwierdził, że potwierdzają one (w istocie nie wiadomo dlaczego) ocenę organu pierwszej instancji. Tymczasem ich analiza nie pozwala – zdaniem Sądu – na wyjaśnienie cech technicznych oraz właściwości użytkowych, istoty funkcjonowania i przeznaczenia łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia i więzi tych łączników z liniami napowietrznymi średniego napięcia, na których są one instalowane. Dokumenty te dotyczą bowiem budowy i zasad instalacji łączników, nie opisują zaś zakresu i zasad ich działania. Równocześnie organ nie uwzględnił wniosku strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu elektroenergetyki.
W ocenie Sądu, kwalifikacja łączników do budowli mieści się wprawdzie ostatecznie w ocenie prawnopodatkowej dokonywanej na użytek konkretnej sprawy podatkowej przez organ, jednak każdorazowo organ winien rozważyć, czy ocena ta nie wymaga wiadomości specjalnych, poprzez które w sposób nie budzący wątpliwości można takiej kwalifikacji dokonać.
W zaistniałej sytuacji proceduralnej należy zgodzić się zatem ze spółką, która argumentowała, że organy rozstrzygnęły jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Nie wykazały związku zaprezentowanych stwierdzeń z konkretnym materiałem dowodowym. W konsekwencji przy zaliczeniu spornych łączników sterowanych zdalnie do budowli w postaci sieci elektroenergetycznej organy bazowały nie tyle na ustaleniach faktycznych zgodnych z prawdą obiektywną, co na własnych domniemaniach czy założeniach wynikających z rozstrzygnięć wydanych w innych sprawach podobnych (rozstrzygniętych już przez sądy administracyjne), w których materiał dowodowy był jednak zupełny. Takie odniesienia nie zwalniały organu od zebrania pełnego materiału w indywidualnie rozpatrywanej sprawie oraz jego wszechstronnej analizy. Tylko w takim stanie rzeczy organ mógł dodatkowo wzmocnić argumentację decyzji poprzez odwołanie się do doświadczeń judykatury.
Organ stwierdził, że wystarczającą podstawą wydania decyzji był sam wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty. Zważyć jednak należy na fakt, że z podanych we wniosku okoliczności faktycznych strona i organ wywiodły zasadniczo odmienne wnioski. Skoro zatem, zdaniem organu, stanowisko spółki było wadliwe, winien on odpowiednio uargumentować stanowisko przeciwne. Nie może to sprowadzać się wyłącznie do narracji o charakterze polemicznym.
W tym stanie sprawy, zdaniem Sądu, twierdzenia organów o funkcjonalności łączników zdalnie sterowanych instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, ich konstrukcji, charakterystyki, związku z siecią elektroenergetycznej są dowolne i nie mają cech ustaleń faktycznych. Ustalenia faktyczne każdorazowo są bowiem pochodną całokształtu zupełnego materiału dowodowego ocenionego zgodnie z jego treścią, zasadami logiki i doświadczenia życiowego, z uwzględnieniem powiązań między poszczególnymi dowodami. Treść materiału dowodowego, jego ocena, sposób wyprowadzenia z niego ustaleń faktycznych podlega konkretnemu omówieniu przez organy w motywach podejmowanych decyzji.
Niewątpliwie w przypadku rozpatrywania i rozstrzygania przez organy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zadanie spółki polega na przedstawieniu niezbędnych dowodów na okoliczności, z których wywodzi ona istnienie nadpłaty. Do niej należy zaoferowanie organom wszelkich niezbędnych informacji i dokumentów dotyczących spornych składników majątkowych. W niniejszej sprawie jednak organ pierwszej instancji zażądał od spółki części takiej dokumentacji (ostatecznie mało przydatnej z punktu widzenia istotnych dla rozstrzygnięcia faktów), zaś organ odwoławczy włączył dokumenty techniczne pochodzące z innego postępowania podatkowego. Działanie takie jest oczywiście co do zasady prawidłowe, w świetle art. 181 O.p., ale zebrany materiał musi następnie zostać poddany stosownej ocenie w świetle zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, także pod kątem przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy rozpatrywaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty organy nie są bowiem zwolnione z obowiązku dostrzeżenia istniejących źródeł dowodowych czy dodatkowych istotnych dowodów.
W postępowaniu podatkowym prowadzonym z wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty, jak w każdym innym postępowaniu podatkowym, organy w toku instancji były zobowiązane do wnikliwej weryfikacji twierdzeń spółki, z których wywodziła ona istnienie nadpłaty, a więc do oceny czy odpowiadają one prawdzie obiektywnej, czy też nie. W tym celu niezbędny był materiał dowodowy oraz jego pełna i konkretna analiza przez organ pierwszej instancji, a w dalszej kolejności przez organ rozpatrujący odwołanie. Dla rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nie wystarczy dołączenie do akt dokumentów. Ustawodawca wymaga bowiem od organów omówienia w motywach podjętych decyzji treści zgromadzonych dowodów, ich znaczenia dla odtworzenia stanu faktycznego oraz przedstawienia argumentów, którymi kierowały się organy w przyjętym rozumowaniu.
W niniejszej sprawie ani organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy, który dopiero na etapie rozpoznania odwołania dołączył opracowania techniczne dotyczące łączników, nie omówiły materiału dowodowego. Nie wskazano, z jakich fragmentów tych dokumentów wyprowadzono zaprezentowane stwierdzenia o cechach, konstrukcji, przeznaczeniu spornych łączników sterowanych zdalnie. Dlatego też, wobec działania organu odwoławczego, skarżąca w pełni zasadnie podniosła zarzut powielenia ustaleń i ocen dokonanych dowolnie i arbitralnie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, z pominięciem zasady dwuinstancyjności i obowiązku ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie.
Tymczasem, w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 w zw. z art. 235 O.p.), organ odwoławczy zobowiązany jest samodzielnie, niezależnie od organu pierwszej instancji ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. To oznacza ustawowy obowiązek organu pierwszej instancji i następnie organu odwoławczego poczynienia własnej oceny materiału dowodowego, własnych ustaleń i własnej wykładni materialnego prawa podatkowego.
Z punktu widzenia ustawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p.) nie można zaakceptować dotychczasowych twierdzeń organów pozbawionych konkretnego związku z treścią materiału dowodowego. Organy nie były uprawnione do zastępowania rzetelnej i wyczerpującej oceny materiału dowodowego, dokonania stanowczych ustaleń faktycznych wyłącznie własnymi twierdzeniami, które w takich okolicznościach są w istocie rzeczy dowolne. Trudno w zaistniałej sytuacji proceduralnej mówić o zgodności twierdzeń organów z prawdą obiektywną i o rozpoznaniu istoty sprawy. W następstwie, organy nie wykazały przesłanek faktycznych, które pozwalałyby na adekwatne zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli. Takim postępowaniem organy naruszyły zarówno powołane wyżej przepisy art.180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191O.p., ale również art. 121 § 1, art. 122, art. 127 i art. 210 § 4 O.p. w sposób, który mógł istotnie wpłynąć na wynik sprawy. W rezultacie organy nie wyjaśniły przedmiotu sprawy na płaszczyźnie faktów.
W dalszym postępowaniu podatkowym organy uwzględnią stanowisko prawne Sądu. Wyjaśnią, czy okoliczności opisane przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty odpowiadają prawdzie obiektywnej z zachowaniem wymogów przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa. W tym celu w pierwszej kolejności zobowiążą spółkę do przedstawienia dowodów na okoliczności faktyczne, które opisała we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i z których wyprowadziła istnienie nadpłaty. Rozważą również dostępne źródła dowodowe. Jednocześnie do organów należy analiza na ile niezbędna okaże się opinia biegłego przeprowadzona w tym postępowaniu podatkowym czy pochodząca z innego postępowania podatkowego.
Z tych powodów zaskarżona decyzja organu i decyzja organu pierwszej instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a.
Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadniają przepisy art. 200 w zw z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. 2018.265 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi (1.277zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (3.600 zł) i opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).