Wyrok WSA w Lublinie z 18 stycznia 2023 r., I SA/Lu 448/22

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 18 stycznia 2023 r.

Sprawa

sprawy ze skargi M. K. i S. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 3 czerwca 2022 r. nr SKO.II.41/1281/PP/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz M. K. i S. K. solidarnie kwotę 7272 zł (siedem tysięcy dwieście siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska WSA Andrzej Niezgoda
Asystent sędziego Krzysztof Kożuch protokolant

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 czerwca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie (dalej: "SKO") uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta Chełm z dnia 28 września 2021 r. znak: DF-PO.3120.20294.2021, wydaną wobec M. K. oraz S. K. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie 97.161 zł i ustaliło wymiar podatku od nieruchomości na 2019 r. w kwocie 93.571 zł.

Jak wynika z jej uzasadnienia i akt sprawy, organ I instancji przedmiotem opodatkowania objął nieruchomości położone w C. przy ulicy [...], składające się z działek nr [...], tj. grunty pozostałe sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe (symbol "Tk") o powierzchni 44.671 m2 oraz znajdujące się na nich budynki i budowle, według stawek podatkowych obowiązujących na terenie miasta C.. Nieruchomości wynajęte dla M. sp. z o.o. (grunty o powierzchni 10.268 m2, budynki o powierzchni użytkowej 669,20 m2 oraz budowle o wartości określonej przez podatników na 250.000 zł) opodatkowano stawkami przewidzianymi dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast pozostałą część nieruchomości – stawkami przewidzianymi dla gruntów i budynków pozostałych.

Organ I instancji stwierdził, że grunty o powierzchni 44.282 m2 i budowle o wartości 250.000 zł (bocznica kolejowa), wchodzące w skład infrastruktury kolejowej podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") za październik 2019 r.

W odwołaniu skarżący – wnosząc o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania – zarzucili naruszenie szeregu przepisów u.p.o.l., w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. poprzez wadliwą jego interpretacje, w konsekwencji niezastosowanie zwolnienia w podatku od nieruchomości, a także art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wadliwe ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że infrastruktura kolejowa znajdująca się na terenie nieruchomości skarżących nie podlega udostępnieniu oraz, że elementy tej infrastruktury nie tworzą linii kolejowej o szerokości torów większej niż 1435 mm.

SKO w rozpatrzeniu podniesionych zarzutów, po przytoczeniu treści przepisów u.p.o.l.: art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i ust. 4, art. 3 pkt 3 stwierdziło, że opodatkowanie posiadanych przez podatników budynków nie jest kwestionowane, zaś spór dotyczy kwestii zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

SKO wskazało przy tym, iż w ramach pierwszej z wymienionych przesłanek przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odsyła do regulacji zawartych w ustawie o transporcie kolejowym z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 710 ze zm. – dalej: "u.t.k.") w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, w celu przyjęcia znaczenia określenia grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej. Stosownie do art. 4 ust. 1 u.t.k. przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Zakres przedmiotowy pojęcia "infrastruktura kolejowa" wyznaczony jest nie tylko przez wyliczenie w załączniku, lecz także przez wstęp do tego wyliczenia, w którym wskazuje się, że wymienione w pkt 1-2 załącznika elementy muszą tworzyć część m.in. bocznicy kolejowej.

W ocenie SKO, w stanie prawnym przed 2017 r. ze zwolnienia z podatku od nieruchomości nie mogły korzystać bocznice kolejowe (budowle) ani zajęte pod nimi grunty. Nowelizacja u.p.o.l. wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1923) wniosła w powyższym zakresie zwolnienia istotne zmiany, m. in. nadała nowe brzmienie definicjom infrastruktury kolejowej, drogi kolejowej, linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej. Istota tych zmian sprowadziła się do zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej (i co do tego elementu między stronami brak sporu) oraz uznania użytkownika bocznicy kolejowej za zarządcę tej infrastruktury.

SKO wskazało również, że przesłanki analizowanego zwolnienia podatkowego wprost nawiązują do rozwiązań prawnych przyjętych w u.t.k., zwracając uwagę, iż istotnego znaczenia nabiera przede wszystkim art. 4, który definiuje określenia zawarte w tym akcie. Argumentowało, że z punktu widzenia systemu prawa, a w jego ramach powiązań pomiędzy uregulowaniami u.p.o.l. oraz u.t.k., dla prawidłowej wykładni i właściwego stosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ważny jest również art. 5 u.t.k., określający zadania zarządcy infrastruktury.

W świetle tych regulacji SKO zwróciło uwagę, że o statusie linii kolejowej lub bocznicy kolejowej przesądza zarządca infrastruktury kolejowej w ramach wykonywania swoich ustawowych obowiązków, nie zaś samodzielnie organ podatkowy przy wymiarze podatków. Rolą organu podatkowego, zmierzającego do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego jest natomiast wyprowadzenie właściwych ocen prawno-podatkowych z określonych działań zarządcy infrastruktury kolejowej. W żadnym wypadku organ podatkowy nie jest uprawniony do zastępowania zarządcy infrastruktury kolejowej w czynnościach dotyczących statusu linii kolejowej czy bocznicy kolejowej (a więc w zakresie nadawania i znoszenia statusu linii kolejowej, bocznicy kolejowej).

SKO podniosło dalej, że w 2019 r. skarżący byli użytkownikami wieczystymi działek gruntu nr [...] o łącznej powierzchni 44.671 m2, położonych w C. przy ulicy [...], sklasyfikowanych jako tereny kolejowe (symbol "Tk"). Działka gruntu nr [...] położona miała powierzchnię 389 m2 i była niezabudowana. Działka nr [...] miała natomiast powierzchnię 44.282 m2 i zabudowana była 14 budynkami o łącznej powierzchni użytkowej 7.838,72 m2, przy czym w stosunku do części budynków zastosowano dyspozycję zawartą w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. i zaliczono do opodatkowania powierzchnie użytkową budynku w 50%. Do opodatkowania organ przyjął więc powierzchnię użytkową budynków 7.830,85 m2. M. K. i M. spółka z o.o. (dalej: "M."), reprezentowana przez prezesa S. K., zawarli w dniu 1 kwietnia 2018 r. umowę najmu nieruchomości użytkowej. Przedmiotem umowy jest bocznica kolejowa, budynek użytkowy, w którym znajduje się hala o powierzchni 649,20 m2 oraz lokal biurowy o powierzchni 20 m2, posadowione na nieruchomości położonej w C. przy ulicy [...]. Ponadto z treści umowy wynika, że najemca ma również prawo korzystać z dróg dojazdowych oraz parkingu znajdujących się na terenie nieruchomości. Przedmiot umowy najemca przeznaczy na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. działalnością w zakresie handlu towarami, działalnością przeładunkową i magazynową, a także działalnością w zakresie wynajmu pomieszczeń i nieruchomości. W szczególności najemca będzie wykorzystywał bocznicę kolejową do działalności związanej z realizowaniem przeładunków oraz dostaw towarów. W związku z korzystaniem przez najemcę z bocznicy kolejowej, ten zobowiązuje się do przeprowadzenia wszelkich niezbędnych przeglądów infrastruktury kolejowej składającej się na bocznicę, zapewnienia jej prawidłowego funkcjonowania, sporządzenia regulaminu funkcjonowania bocznicy, wystąpienia o wszelkie wymagane pozwolenia, certyfikaty i świadectwo bezpieczeństwa, umożliwiające jej prawidłowe funkcjonowanie. Najemca ma prawo oddać bocznicę kolejową do korzystania lub współkorzystania podmiotowi trzeciemu, co jednak nie zwalnia go z odpowiedzialności za jej stan i utrzymanie.

Z wyjaśnień podatników wynika, że powierzchnia gruntów pod bocznicą kolejową wynosi 10.268 m2, powierzchnia budynków przejętych w najem ma łączną powierzchnię 669,20 m2, natomiast wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej M. wynosi 250.000 zł. M. opracowała Regulamin pracy bocznicy kolejowej, normalnotorowej i szerokotorowej, który w dniu 15 listopada 2018 r. został uzgodniony. Bocznica kolejowa "M." jest bocznicą stacyjną normalną i szerokotorową. Na jej terenie nie ma żadnych obiektów inżynieryjnych, nie ma również zabudowanych wag wagonowych. Regulamin pracy bocznicy kolejowej zawiera Załącznik nr 2 sporządzony na podstawie art. 5 ust. 2a u.t.k. Z dokumentu tego wynika, iż bocznica kolejowa "M." jest bocznicą stacyjną normalno- i szeroko torową, odgałęziającą się na stacji C.:

• na układzie N/torowym w km 249,354 linii PLK [...] rozjazdem nr 91 od toru stacyjnego nr 21b,
• na układzie S/torowym w km 21,896 linii PLK nr [...] rozjazdem nr 810 od toru nr 1s.

Początek bocznicy liczony jest od początku rozjazdu nr 91 dla układu N/torowego i od początku rozjazdu nr 810 dla układu S/torowego. Bocznica kolejowa M. przeznaczona jest do m. in. przyjmowania i wyprawiania towarowych przesyłek, przyjmowania i wyładunku wagonów z ładunkami, wykonywania pracy manewrowej, związanej z podstawieniem i zabieraniem wagonów na i z punktów ładunkowych, świadczenia usługi innym podmiotom gospodarczym w zakresie użyczania torów bocznicy i obsługi punktów ładunkowych na podstawie odrębnie zawartych umów. Do infrastruktury zlokalizowanej na bocznicy kolejowej wchodzą:

1. tory kolejowe – bocznica kolejowa M. składająca się z dwóch grup torów, z której jedna jest o prześwicie 1435 mm (N/torowa), natomiast druga jest o prześwicie 1520 mm (S/torowa). Wykaz torów bocznicowych zawiera:

• tabela nr 1 "Wykaz torów bocznicowych o prześwicie 1435 mm" – tor 41 dojazdowy, 41a żeberko ochronne, tor 47 zdawczo-odbiorczy i ładunkowy,
• tabela nr 2 "Wykaz torów bocznicowych o prześwicie 1520 mm" – tor 11S.

2. urządzenia zabezpieczeń ruchem kolejowym, m. in. tarcze manewrowe świetlne, wykolejnice i napędy wykolejnicowe i zwrotnicowe, tarcze zatrzymania D1 "Stój",
3. sygnały, wskaźniki i tablice, m.in. tarcze manewrowe świetlne, sygnały Z1 na tarczach zaporowych, umieszczonych przy torach na 11S, 47, 41a zakończonych kozłami oporowymi,
4. punkty ładunkowe (nr 1 po zachodniej stronie hali, nr 2 na długości hali "zachodniej", nr 3 (dla układu S/torowego) wewnątrz hali wschodniej, nr 4 w rejonie końca toru szerokiego,
5. urządzenia ładunkowe, m. in. żuraw wieżowy typu ŻB 120/200, 2 żurawie wieżowe ŻB 75/100, suwnica UMT8, 3 wózki widłowe,
6. dwie bramy zabudowane nad torami kolejowymi.
7. skrajnia budowli i taboru.

Bocznicy kolejowej M. nadano status bocznicy prywatnej. Z wycinka mapy przedstawiającej działki gruntu nr [...] oraz [...] wynika, że tory kolejowe o prześwicie 1435 mm oraz tory kolejowe o prześwicie 1520 mm, tworzące bocznicę kolejową M., znajdują się na działce gruntu nr [...] o powierzchni 44.282 m2.

SKO dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego oraz analizy powyższych uregulowań prawnych stwierdziło, iż M. jest zarządcą i użytkownikiem bocznicy kolejowej. Bocznica kolejowa stanowiąca budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz grunty o powierzchni 44.282 m2, stanowiące całą działkę ewidencyjną nr [...] wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 1 u.t.k. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że budynki znajdujące się na działce gruntu nr [...] nie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, gdyż nie zostały wskazane w sporządzonym statucie. Stwierdzenie powyższe potwierdza opinia biegłego.

SKO podkreśliło dalej, że nowelizacja stanu prawnego, poczynając od 1 stycznia 2017 r., zmieniła sposób ukształtowania w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. warunku udostępnienia infrastruktury kolejowej. W rezultacie wymienioną w tym przepisie przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym brzmieniem, co oznacza, że chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Jeżeli zatem infrastruktura kolejowa jest faktycznie wykorzystywana przez przewoźnika kolejowego na podstawie stosownych umów to należy przyjąć, że dana infrastruktura jest udostępniana.

Z analizy konstrukcji art. 7 ust. 1 u.p.o.l. – zdaniem SKO – w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r. wynika, że w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana", odmiennie niż to miało miejsce do 31 grudnia 2016 r., nie jest wymagane sięgnięcie do unormowań u.t.k. Przepis ten w brzmieniu zmienionym z dniem 1 stycznia 2017 r. odsyła do u.t.k. w ściśle określonym zakresie, tj. na potrzeby odczytania pojęcia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej". W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia".

Zdaniem SKO niedopuszczalne jest arbitralne przyjęcie, że przewoźnikiem kolejowym jest każdy, komu udostępniana jest infrastruktura kolejowa, bez względu na fakt posiadania licencji przewoźnika kolejowego. Wobec definicji legalnej przewoźnika kolejowego (art. 4 pkt 9 u.t.k.) SKO podkreśliło, iż według art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. jest nim przedsiębiorca uprawiony na podstawie licencji do wykonywania przewozów kolejowych lub świadczenia usługi trakcyjnej lub podmiot wykonujący przewozy na infrastrukturze kolei wąskotorowej. Dokonanie nowelizacji przez ustawodawcę przepisu w zakresie zwrotu z "licencjonowanym przewoźnikom kolejowym" na "przewoźnikom kolejowym" miało charakter doprecyzowujący, tj. dostosowano przepis do zmiany znaczenia pojęć stosowanych w u.t.k.

W realiach rozpatrywanej sprawy z regulaminu pracy bocznicy kolejowej normalnotorowej i szerokotorowej wynika, iż jedynym użytkownikiem bocznicy kolejowej jest M.. Bocznica nie ma żadnych współużytkowników i nie jest eksploatowana przez żaden inny podmiot. Według przedstawionej przez skarżących dokumentacji M. zawarła w dniu 1 marca 2019 r. umowę o współpracy przy wzajemnym przekazywaniu wagonów na punkcie zdawczo-odbiorczym bocznicy z P. S.A. z siedzibą w W.. W ramach umowy strony zobowiązały się do wzajemnego przekazywania na punkcie zdawczo-odbiorczym bocznicy wagonów przeznaczonych dla użytkownika bocznicy, których przewóz w stanie ładownym lub próżnym realizuje P. S.A. Dodatkowo z wyjaśnień P. S.A. wynika, że w okresie trwania umowy dokonano tylko jednej obsługi punktu zdawczo-odbiorczego na torze nr 11S. Wagony podstawiono w dniu 16 października, a zabrano 18 października 2019 r.

Wobec powyższych ustaleń – zdaniem SKO – należało przyjąć, iż we wskazanym czasookresie infrastruktura kolejowa została w sposób faktyczny i rzeczywisty udostępniona licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, w konsekwencji – że spełniona została przesłanka do zastosowania zwolnienia na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., ale tylko za miesiąc październik 2019 r. SKO zaznaczyło przy tym, że jakkolwiek organ I instancji ustalił powyższe w sposób prawidłowy, to jednak w obliczonym wymiarze podatku tego nie ujął. W związku z powyższym za celowe należało uznać uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, uwzględniającego przysługujące skarżącym zwolnienie od podatku.

SKO w dalszej kolejności za chybione uznało twierdzenie, że skarżący spełniają warunek określony w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. – tj. infrastruktura kolejowa zlokalizowana na ich nieruchomości tworzy linię kolejową o szerokości torów większej niż 1435 mm. W jego ocenie z dokumentów, a w szczególności statutu, wynika, iż na działce gruntu nr [...], stanowiącej prawo użytkowania wieczystego skarżących znajduje się droga kolejowa (tory normalnotorowe i szerokotorowe) posiadająca status bocznicy kolejowej, która nie jest linią kolejową. Bocznica kolejowa została określona nie jako linia kolejowa, ale droga kolejowa połączona z linią kolejową. Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią, gdyż leży poza jej obrębem. Z treści statutu wynika, że M. jest zarządcą i użytkownikiem bocznicy kolejowej, składającej się m. in. z toru o prześwicie 1520 mm, a nie linii kolejowej, składającej się z toru o prześwicie 1520 mm.

SKO zwróciło uwagę, że linia kolejowa jest to wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa, przystosowana do prowadzenia ruchu pociągów. Zgodnie zaś z nowym brzmieniem definicji "bocznica kolejowa" jest nią wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa, połączona bezpośrednio lub pośrednio z linią kolejową, służąca do wykonywania czynności ładunkowych, utrzymaniowych lub postoju pojazdów kolejowych albo przemieszczania się i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej. Droga kolejowa z kolei jest to tor kolejowy albo tory kolejowe wraz z elementami wymienionymi w pkt 2 -12 załącznika nr 1 do ustawy, o ile są z nim funkcjonalnie połączone, niezależnie od tego, czy zarządza nimi ten sam podmiot.

Zdaniem SKO, skoro w u.t.k. ustawodawca zawarł definicję legalną m.in. pojęć "linia kolejowa" i "bocznica kolejowa'", to bez uzasadnionych powodów nie powinno się od nich odstępować. W konsekwencji pojęcia bocznica kolejowa oraz linia kolejowa to dwa różne pojęcia. Wynika z nich, że linie kolejowe i bocznice kolejowe są drogami kolejowymi, jednakże wyrażenie, że bocznica jest połączona z linią kolejową nakazuje przyjąć, że nie wchodzi w skład linii kolejowej. Bocznica łączy się z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. W świetle postanowień art. 4 pkt 2 u.t.k. linia kolejowa jest jednocześnie drogą kolejową, albowiem ustawodawca wyraźnie i wprost wskazał na taki jej charakter, natomiast w świetle postanowień art. 4 pkt 10 u.t.k. dokonał rozdzielenia tych dwóch pojęć. Tym samym przyjęto, że jakkolwiek każda linia kolejowa jest drogą kolejową, to nie każda droga kolejowa jest linią kolejową. Istnieją zatem takie drogi kolejowe, które są liniami kolejowymi, jak również takie drogi kolejowe, które liniami kolejowymi nie są. Przy tym do tej drugiej kategorii należą właśnie bocznice kolejowe. Powyższe wnioski o odrębności linii kolejowej od bocznicy podzielił również biegły sądowy w dołączonej przez skarżących do akt sprawy opinii technicznej, w której czytamy, iż: "tory kolejowe są infrastrukturą kolejową bez względu na to, czy wchodzą w skład bocznicy, czy linii kolejowej".

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – zdaniem SKO – wskazuje wbrew stanowisku odwołania, że sporna budowla stanowi bocznicę kolejową, a nie linię kolejową. Na przedmiotowej nieruchomości znajdują się tory kolejowe (bocznicowe) zlokalizowane na bocznicy kolejowej, tym samym należąca do skarżących budowla stanowi bocznicę kolejową, a nie linie kolejową, w związku z czym zajęte pod nią grunty nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.

SKO uznało nadto za bezsporne, iż elementy wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości nie były wykorzystywane do przewozu osób, co pozwala na przyjęcie, że skarżący nie spełnili też przesłanki do zastosowania zwolnienia na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l.

W jego ocenie, wbrew stanowisku zawartemu w odwołaniu, w postępowaniu dowodowym wyczerpane zostały przesłanki, o których mowa w art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś zarzucanie nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego bez wskazania jakichkolwiek dowodów, bez współpracy i aktywności podatników podczas postępowania podatkowego pozwoliły na uznanie, iż zarzuty są bezpodstawne i gołosłowne.

W skardze do Sądu skarżący – domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych – zarzucili naruszenie:

1. prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w sprawie i przyjęcie, iż:

• infrastruktura kolejowa znajdująca się na nieruchomości skarżących nie została udostępniona przewoźnikom kolejowym, podczas gdy ze Statutu bocznicy kolejowej M. wynika, że została zawarta umowa z licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym P. i ten licencjonowany przewoźnik miał faktyczną możliwość stałego i nieograniczonego korzystania z tej infrastruktury, co wbrew ustaleniu organu skutkuje zwolnieniem nieruchomości skarżących od opodatkowania na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.;
• infrastruktura kolejowa znajdująca się na nieruchomości skarżących nie tworzy linii kolejowej o szerokości torów większej niż 1435 mm z pominięciem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu transportu kolejowego oraz z pominięciem treści Statutu sieci kolejowej, Regulaminu Pracy Bocznicy Kolejowej Normalnotorowej i Szerokotorowej M. i Świadectwa Bezpieczeństwa Nr 038/UK/19 z dnia 15 lutego 2019 r., podczas gdy ze stanu faktycznego oraz z dokumentów wynika, że infrastruktura kolejowa znajdująca się na nieruchomości skarżących tworzy linię kolejową o szerokości torów powyżej 1435 mm i uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.,

2. prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1, pkt 9 u.t.k. przez ich wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "udostępnia" odnosi się wyłącznie do faktycznego skorzystania z infrastruktury, a nie do umożliwienia skorzystania z niej, a także niezastosowanie wskazanych przepisów, podczas, gdy wobec udostępnienia przewoźnikowi kolejowemu w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k. w rozumieniu art. 4 pkt 1 tej ustawy grunty, budynki i budowle wchodzące w skład tej infrastruktury kolejowej podlegają zwolnieniu podatkowemu.

Zdaniem skarżących organy wadliwie ustaliły stan faktyczny w sprawie i w sposób arbitralny przyjęły, że infrastruktura kolejowa pozostająca w ich zarządzie nie podlega zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., gdyż nie została w roku 2019 udostępniona przewoźnikowi kolejowemu w sposób faktyczny i rzeczywisty. Organ dokonał tego ustalenia, błędnie interpretując pojęcie "udostępnienia" i przyjmując, że do faktycznego jej udostępnienia na podstawie umowy z licencjonowanym przewoźnikiem doszło wyłącznie w okresie od dnia 16 do 18 października 2019 r. Taka interpretacja pozostaje w całkowitej sprzeczności z literalną wykładnią przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Udostępnienie to faktyczna możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem, nie zaś faktyczne wykorzystanie infrastruktury kolejowej przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego. Wobec powyższego nie sposób przyjąć, że infrastruktura kolejowa posadowiona na nieruchomości skarżących nie została udostępniona w sposób trwały i rzeczywisty licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu w roku 2019 w czasokresie od dnia zawarcia z tym przewoźnikiem umowy. Wobec powyższego – wbrew ustaleniu organów – została spełniona w niniejszej sprawie przesłanka zwolnienia podatkowego określona w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Nadto – zdaniem skarżących – organ wadliwie ustalił, że w niniejszej sprawie nie zachodziła także przesłanka do zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Organy bowiem dowolnie, z pominięciem biegłego z zakresu transportu kolejowego jak i analizy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy arbitralnie przyjęły, że skarżący nie mogą skorzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2018 r. także na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę SKO – podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko – wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę, odpowiednio, w całości albo w części.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., nie mającym znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Przedmiotem sporu między stronami postępowania była zasadność zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (według stanu prawnego obowiązującego w 2019 r.) zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k., która:

1. jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub
2. jest wykorzystywana do przewozu osób, lub
3. tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Z przepisu tego wynika zatem, że dla skorzystania z ustanowionego w nim zwolnienia konieczne jest, aby grunty, budynki i budowle wchodziły w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. i aby została spełniona jedna z przesłanek wymienionych w pkt 1 ust. 1 tego artykułu.

Oczywiste i poza sporem pozostaje wykluczenie w stanie faktycznym sprawy możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., gdyż przedmiotowa infrastruktura kolejowa nie była wykorzystywana do przewozu osób.

Jeśli chodzi o przesłankę, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. skarżący wywodzili, że została ona spełniona, gdyż infrastruktura kolejowa w rozumieniu u.t.k. została udostępniona przewoźnikowi kolejowemu. Z kolei organy, podzielając co do zasady to stanowisko, ograniczyły jednak możliwość skorzystania z tego zwolnienia do jednego miesiąca 2019 r., to jest – października.

Organ I instancji argumentował, że M. zawarła w dniu 1 marca 2019 r. umowę o współpracy przy wzajemnym przekazywaniu wagonów na punkcie zdawczo-odbiorczym bocznicy z licencjonowanym przewoźnikiem – P. S.A. Strony zobowiązały się do wzajemnego przekazywania na punkcie zdawczo-odbiorczym bocznicy wagonów przeznaczonych dla użytkownika bocznicy, których przewóz w stanie ładownym lub próżnym realizuje P. S.A. Dodatkowo ze złożonych w dniu 1 grudnia 2020 r. przez P. S.A. wyjaśnień wynika, że w okresie trwania umowy dokonano tylko jednej obsługi punktu zdawczo-odbiorczego: na torze nr 11S w dniu 10 października 2019 r. Zgodnie z załączonymi do pisma dokumentami, wagony podstawiono w dniu 16 października, a zabrano w dniu 18 października 2019 r. Organ I instancji stwierdził, że skarżący nie przedłożyli żadnego innego dokumentu potwierdzającego faktyczne udostępnianie bocznicy kolejowej przewoźnikowi kolejowemu poza umową z P. S.A. Wskazał przy tym, że podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 29 marca 2019 r. i 21 lipca 2020 r. na przedmiotowej nieruchomości nie stwierdzono oznak wykonywania działalności w zakresie transportu kolejowego. W konsekwencji uznał, że grunty o powierzchni 44.282 m2 i budowle o wartości 250.000 zł (bocznica kolejowa) wchodzące w skład infrastruktury kolejowej podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., ale tylko za okres 1 miesiąca, tj. października 2019 r., ale okoliczności tej nie odzwierciedlił w wymiarze podatku.

SKO wadliwość tę zweryfikowało w swojej decyzji, podtrzymując stanowisko o zastosowaniu zwolnienia do października 2019 r., czyli do faktycznego udostępnienia bocznicy kolejowej przewoźnikowi kolejowemu P. S.A.

Sąd takiego zapatrywania nie podziela.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazuje, że zwolnieniu podlegają elementy infrastruktury kolejowej, spełniające co najmniej jeden z trzech warunków wymienionych powyżej. Ustawodawca wprowadził w tej regulacji zwolnienie określonej grupy gruntów, budynków i budowli z podatku od nieruchomości przez ich przynależność do infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. Stosownie do art. 4 pkt 1 tej ustawy infrastrukturę kolejową tworzą elementy określone w jej załączniku nr 1. Wykaz elementów infrastruktury kolejowej, z którego wynika, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, o ile tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej, innej drogi kolejowej, są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób, rzeczy lub ich utrzymania:

1. tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka, w tym tłuczeń i piasek;
2. obrotnice i przesuwnice;
3. podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;
4. obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;
5. nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;
6. perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;
7. rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;
8. drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne;
9. przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;
10. systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;
11. urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;
12. grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.

Literalna wykładnia załącznika nr 1 do u.t.k. prowadzi zatem do wniosku, że aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za element infrastruktury kolejowej, musi być wymieniony w pkt 1-12 tego załącznika oraz spełniać jedno z wymienionych w przepisie kryteriów: w tym być częścią linii kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 2 u.t.k. lub być częścią bocznicy kolejowej zdefiniowanej w art. 4 pkt 10 u.t.k.

Dla właściwego zinterpretowania normy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie tylko wystarczające, ale i nieprzekraczalne ramy zakreśla u.t.k., a w szczególności wynikające z niej unormowanie art. 4 pkt 1, odsyłające do załącznika nr 1. Treść normatywną art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. daje się ustalić w drodze posłużenia się wykładnią systemową – poprzez wskazanie na relację zachodzącą między tym przepisem u.p.o.l. a uregulowaniem przyjętym w u.t.k.

W kontekście podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. przez jego błędną wykładnię należy odnotować ugruntowane już stanowisko przyjęte w orzecznictwie sądowym, wskazując chociażby na wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2018 r., I SA/Wr 124/18; WSA w Kielcach w wyroku z dnia 2 sierpnia 2018 r., I SA/Ke 199/18; WSA w Gliwicach z dnia 13 marca 2018 r., I SA/Gl 1267/17 i z dnia 18 września 2018 r., I SA/Gl 814/18, jak też wyrok WSA w Opolu z dnia 19 lutego 2020 r., I SA/Op 533/19 (wszystkie powoływane wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA).

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. II FSK 3032/18 dokonując analizy zmienionego z dniem 1 stycznia 2017 r. brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. wyjaśnił, że poprawne odczytanie tego przepisu wymagało sięgnięcia do u.t.k., co wynika z zawartego w tym przepisie jednoznacznego odesłania ustawy. To w niej określone zostały poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca podatkowy, a mianowicie pojęcia infrastruktury kolejowej, linii kolejowej, zarządcy infrastruktury. Ustawa ta określa także między innymi zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego. Analiza tych definicji ustawowych w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2016 r. – w szczególności art. 4 ust. 1 u.t.k. określającego infrastrukturę kolejową – prowadziła uprzednio do wniosku że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale jako droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Nie stanowiły więc infrastruktury kolejowej bocznice kolejowe i z tego względu nie były zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Stan prawny w omawianym zakresie uległ istotnym zmianom z dniem 1 stycznia 2017 r., kiedy to w wyniku dokonanej nowelizacji u.t.k. (Dz.U. 2016, poz. 1923) nadano nowe brzmienie między innymi definicjom infrastruktury kolejowej, drogi kolejowej, linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej (art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l (art. 2 ustawy nowelizującej). Istota zmian sprowadzała się do zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej oraz uznania użytkownika bocznicy kolejowej za zarządcę tej infrastruktury (por. uzasadnienie projektu ustawy Sejm RP VIII kadencji, druk nr 840). Zmiany, stosownie do art. 21 pkt 3 ustawy nowelizującej, miały zastosowanie od dnia 1 stycznia 2017 r. Ponadto w art. 20 tej ustawy jednoznacznie wskazano, że do dnia 31 grudnia 2016 r. użytą w u.p.o.l. definicję infrastruktury kolejowej należy rozumieć zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Treść tego przepisu przejściowego jednoznacznie potwierdza charakter normatywny wprowadzanych zmian w zakresie zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej oraz skutków podatkowych z tym związanych po dniu 1 stycznia 2017 r.

Nowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. stanowi, że składniki majątku podatnika dla objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości muszą spełniać dwie przesłanki: stanowić grunt, budynek lub budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. i jednocześnie infrastruktura ta musi być udostępniana przewoźnikom kolejowym. W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek omawiany przepis jednoznacznie odsyła do u.t.k., a zatem stosownie do art. 4 ust. 1 u.t.k. przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Z kolei załącznik ten zalicza do infrastruktury kolejowej między innymi grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 (pkt 12). Elementy te wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, pod warunkiem, że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. Zwolnieniu na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową. W odniesieniu do gruntów, które miałyby podlegać przedmiotowemu zwolnieniu, ustawodawca nie odniósł się do sposobu klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wykreślono zapis, że zwolniona jest tylko część gruntów faktycznie zajęta przez elementy infrastruktury kolejowej. Z tego względu przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć całą działkę ewidencyjną, na której znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, bez względu na sposób zakwalifikowania jej w ewidencji. Na podstawie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przedmiotowemu zwolnieniu podlega zatem cała działka ewidencyjna, a nie tylko części faktycznie zajęte pod budowle infrastruktury kolejowej. Stanowisko to jest uprawnione z uwagi na jednoznaczne wskazanie w tym przepisie gruntów jako przedmiotu zwolnienia oraz rezygnację z warunku zajęcia tych gruntów pod budowle infrastruktury kolejowej. Odmienne odczytanie tego przepisu przeczyłoby istocie zmiany, wprowadzonej mocą noweli z 16 listopada 2016 r.

W ramach dokonanej nowelizacji zmieniony został również sposób ukształtowania w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. warunku udostępnienia infrastruktury kolejowej. W rezultacie dokonanych zmian, wymienioną w tym przepisie przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym brzmieniem, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Z analizy konstrukcji owego przepisu wynika, iż w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana" nie jest wymagane sięgnięcie do u.t.k. Przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia".

W konsekwencji przesłankę tę należy rozumieć jako faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Udostępnienie zaś to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem (tak m.in. wyroki NSA z dnia: 22 grudnia 2020 r., II FSK 2167/18; 30 lipca 2021 r., III FSK 3859/21; 9 grudnia 2021 r., III FSK 4477/21; 25 maja 2022 r., III FSK 610/21, 27 kwietnia 2022 r., III FSK 506/21, 9 grudnia 2021 r., III FSK 4477/21, CBOSA). Innymi słowy – jeżeli infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana przez przewoźnika kolejowego na podstawie stosownych umów, porozumień – należy przyjąć, że dana infrastruktura jest udostępniana (por. wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 24 października 2018 r.,

I SA/Gl 607/18 oraz z dnia 21 listopada 2018 r., I SA/Gl 971/18; wyrok WSA w Kielcach z dnia 20 grudnia 2018 r., I SA/Ke 425/18; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., II FSK 3032/18, wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 maja 2019 r., I SA/Łd 36/19; wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2019 r., III SA/Wa 959/19; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2020 r., I SA/Wr 714/19, CBOSA).

Dodać można, że Słownik Języka Polskiego PWN wyjaśnia, że słowo "udostępniać" oznacza "ułatwić kontakt z czymś lub umożliwić korzystanie z czegoś". Rezultatem powszechnego, językowego rozumienia jest zatem przyjęcie, że udostępnienie infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu oznacza umożliwienie takiemu przewoźnikowi faktycznego korzystania z infrastruktury kolejowej.

Powracając do zawartej w dniu 1 marca 2019 r. umowy o współpracy z P. S.A. podkreślenia wymaga, że w jej ramach strony zobowiązały się do wzajemnego przekazywania na punkcie zdawczo odbiorczym bocznicy wagonów przeznaczonych dla użytkownika bocznicy, których przewóz w stanie ładownym lub próżnym realizuje P. S.A. (§ 1). W § 3 umowy wskazano na "Warunki realizacji", sprecyzowane w pkt 1 do 10. Między innymi w pkt 1 postanowiono, że "przekazywanie wagonów na punkcie zdawczo-odbiorczym odbędzie się w terminach zgodnie z planem obsługi punktu zdawczo-odbiorczego, stanowiącym Załącznik nr 1 do umowy". W świetle § 7 umowy została ona zawarta na czas nieokreślony.

Z treści Załącznika nr 1 wynika, że (pkt 1) podstawianie wagonów przez P. S.A. odbywać się będzie codziennie (...) lub w innym terminie po uzgodnieniu, (pkt 2), zabieranie przez P. S.A. odbywać się będzie w godzinach planowego podstawienia bocznicy do odbioru lub w innym terminie po uzgodnieniu, (pkt 3), czas pracy bocznicy dla czynności ładunkowych obejmuje okres od poniedziałku do niedzieli w godzinach od 7.00 do 17.00.

Nie negując tego, że grunty i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowiące bocznicę kolejową w 2019 r. wchodziły w skład infrastruktury kolejowej, organy obu instancji wobec ustalenia, że infrastruktura kolejowa została udostępniona przewoźnikowi kolejowemu tylko w miesiącu październiku 2019 r. uznały, iż okoliczność ta na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie wypełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia w innych miesiącach roku 2019, kiedy infrastruktura faktycznie nie była udostępniania przewoźnikom kolejowym.

W świetle postanowień umowy o współpracy z P. S.A. i Załącznika nr 1 pogląd ten jest całkowicie wadliwy. Zawarcie tej umowy i jej treść musi bowiem zakładać faktyczne udostępnienie tej infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu, zgodnie z jej ustaleniami.

W konsekwencji pojęcie "jest udostępniana" nie oznacza – jak przyjął organ podatkowy – tylko faktycznego/rzeczywistego wykorzystania bocznicy kolejowej, lecz – zdaniem Sądu – także możliwość jej wykorzystania. Wskazany pogląd organu podatkowego byłby prawidłowy, gdyby w przepisie tym ustawodawca zastosował czasownik w formie imiesłowu przymiotnikowego biernego utworzonego od czasownika dokonanego, tzn. "jest udostępniona". Tymczasem ustawodawca przez zamieszczenie określenia "jest udostępniana" zastosował czasownik w formie imiesłowu przymiotnikowego utworzonego od czasownika niedokonanego, oznaczającego czynność, która trwa i będzie trwała.

Słuszny jest zatem pogląd skarżących, że przesłankę "jest udostępniana" należy intepretować jako "pozostawanie w gotowości do udostępniania" (po. Wyrok NSA z 25 maja 2022 r., III FSK 610/21, CBOSA).

W konsekwencji przyjąć należy, że fakt niekorzystania z infrastruktury kolejowej przez przewoźnika kolejowego poza październikiem 2019 r. w sytuacji obowiązku jej udostępniania w całym czasie trwania umowy nie może powodować wyłączenia z omawianego zwolnienia podatkowego.

Sąd zauważa przy tym, że odmiennie przez strony interpretowany art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. dotyczy zwolnienia podatkowego, a przepisy tego rodzaju należy interpretować ściśle. Jakkolwiek zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, to jednak należy jednocześnie zaakcentować, że tego rodzaju regulacje nie mogą podlegać również wykładni zawężającej (por. wyroki: NSA z 24 września 2003 r., III SA 2667/01; NSA z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2147/08; NSA z dnia 26 listopada 2013 r., II FSK 2967/11; NSA z 17 października 2018 r., II FSK 2902/16; WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2017 r., I SA/Gl 953/17, CBOSA).

Zauważyć nadto trzeba, że nie ulega wątpliwości, iż tory 1435 mm stanowią element infrastruktury kolejowej (bocznica), ale nie stanowią linii kolejowej, a zatem nie można mówić o zwolnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Skoro jednak są udostępniane przewoźnikom kolejowym – jak to już wyżej wykazano – ma zastosowanie do nich zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Uznając zatem wadliwość stanowiska organów podatkowych co do błędnej wykładni prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a uchylił zaskarżoną decyzję.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ dokona ponownego wymiaru podatku od nieruchomości za 2019 r. z uwzględnieniem stanowiska Sądu.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit. a w zw. z § pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).