Wyrok WSA w Lublinie z 18 stycznia 2023 r., I SA/Lu 449/22

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 18 stycznia 2023 r.

Sprawa

sprawy ze skargi M. K. i S. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 3 czerwca 2022 r. nr SKO.II.41/1232/PP/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz M. K. i S. K. solidarnie kwotę 7.320 zł (siedem tysięcy trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska WSA Andrzej Niezgoda
Asystent sędziego Krzysztof Kożuch protokolant

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie (organ) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Chełm (organ I instancji) z 28 września 2021 r., ustalającą M. K. I S. K. (podatnicy) zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 95.970 zł.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rozpatrywany rok podatkowy przyjęto: - budowle o wartości 250.000 zł; - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 669,20 m˛; - budynki pozostałe o powierzchni 7.161,65 m˛; - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 10.268 m˛; - grunty pozostałe o powierzchni 34.403 m˛.

Odnosząc się do stanowiska podatników, organ stwierdził, że w realiach rozpatrywanej sprawy nie wystąpiły przesłanki, uprawniające do stosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.1170 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. - u.p.o.l.).

Organ ustalił, że podatnicy w 2020 r. byli użytkownikami wieczystymi gruntów, stanowiących działki o numerach ewidencyjnych [...] oraz [...] o łącznej powierzchni 44.671 m˛ opisanych w ewidencji gruntów i budynków symbolem Tk (tereny kolejowe). Na działce nr [...] w 2020 r. położona była bocznica kolejowa o statusie bocznicy prywatnej, która obejmowała tory kolejowe o szerokości 1435 mm i 1520 mm. Zarządcą i użytkownikiem bocznicy pozostaje M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w C.. Podatnicy oddali spółce M. w najem omawianą bocznicę kolejową wraz z budynkiem na podstawie umowy z 1 kwietnia 2018 r.

W tych okolicznościach organ przyjął, że bocznica kolejowa oraz cała działka nr [...] o powierzchni 44.282 m˛ wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym (Dz.U.2020.1043 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. - u.t.k.). Jednocześnie jednak organ zaznaczył, że infrastruktura kolejowa nie była faktycznie udostępniona przewoźnikowi kolejowemu na warunkach art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Organ tłumaczył, że spółka M. zawarła 1 marca 2019 r. umowę z P. S.A. w W.. Strony tej umowy zobowiązały się do wzajemnego przekazywania w punkcie zdawczo-odbiorczym bocznicy wagonów przeznaczonych dla użytkownika bocznicy, których przewóz w stanie ładownym lub próżnym realizuje P.. S.A. Przy czym z informacji uzyskanej od P. S.A. wynika, że w czasie obowiązywania umowy z 1 marca 2019 r. dokonano tylko jednej obsługi punktu zdawczo-odbiorczego na torze [...] w dniu 10 października 2019 r. Wagony podstawiono 16 października 2019 r. i zabrano 18 października 2019 r.

W dalszej kolejności organ motywował, że bocznica kolejowa i linia kolejowa razem stanowią drogę kolejową, ale każde z tych pojęć zostało odrębnie zdefiniowane w u.t.k. Oznacza to, w przekonaniu organu, że bocznica kolejowa nie jest linią kolejową. Natomiast są to dwie różne składowe drogi kolejowej i jednocześnie infrastruktury kolejowej. W następstwie organ stwierdził, że - wbrew oczekiwaniom podatników - w realiach rozpatrywanej sprawy nie mógł znaleźć zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.

Na zakończenie organ zaznaczył, że poza sporem pozostawała okoliczności, że infrastruktura kolejowa położona na gruntach, należących do podatników, nie była wykorzystywana do przewozu osób. W związku z tym bezspornie nie zaistniała przesłanka zwolnienia podatkowego określona w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l.

Podatnicy złożyli skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzucili naruszenie:

• art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.) przez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że infrastruktura kolejowa położona na gruntach podatników nie była udostępniona przewoźnikowi kolejowemu i że nie tworzy ona linii kolejowej o szerokości torów większej niż 1435 mm w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.;
• art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., art. 4 pkt 1, pkt 9 u.t.k. ze względu na błędną interpretację pojęcia "udostępnia", które - według podatników - oznacza nie tyle faktyczne korzystanie z infrastruktury kolejowej, co przede wszystkim stworzenie możliwości korzystania z tej infrastruktury.

W następstwie podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji z 28 września 2021 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnicy zasadniczo akcentowali, że udostępnienie infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu nie może być utożsamiane z korzystaniem z tej infrastruktury, jak to przyjął organ. W rozpatrywanym roku podatkowym przewoźnik kolejowy miał możliwość korzystania z infrastruktury kolejowej położonej na gruntach podatników opodatkowanych przez organ podatkiem od nieruchomości.

Ponadto, w przekonaniu podatników, organ arbitralnie i dowolnie zakwestionował istnienie przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Pominął bowiem opinię biegłego z zakresu transportu kolejowego, regulamin przyjęty dla bocznicy kolejowej oraz świadectwo bezpieczeństwa.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatników zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

Spór podatników z organem skoncentrował się na zwolnieniu z podatku od nieruchomości przewidzianym dla infrastruktury kolejowej.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu dla 2020 r.) zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

1. jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub
2. jest wykorzystywana do przewozu osób, lub
3. tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Z kolei stosownie do art. 4 u.t.k.:

• infrastruktura kolejowa obejmuje elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 4 pkt 1 u.t.k.);
• droga kolejowa to tor kolejowy albo tory kolejowe wraz z elementami wymienionymi w pkt 2-12 załącznika nr 1 do ustawy, o ile są z nimi funkcjonalnie połączone, niezależnie od tego, czy zarządza nimi ten sam podmiot (art. 4 pkt 1a u.t.k.);
• linią kolejową jest wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa przystosowana do prowadzenia ruchu pociągów (art. 4 pkt 2 u.t.k.);
• zarządca infrastruktury to podmiot odpowiedzialny za zarządzanie infrastrukturą kolejową, jej eksploatację, utrzymanie, odnowienie lub udział w rozwoju tej infrastruktury, a w przypadku budowy nowej infrastruktury, podmiot, który przystąpił do jej budowy w charakterze inwestora (art. 4 pkt 7 u.t.k.);
• przez bocznicę kolejową należy z kolei rozumieć wyznaczoną przez zarządcę infrastruktury drogę kolejową, połączoną bezpośrednio lub pośrednio z linią kolejową, służącą do wykonywania czynności ładunkowych, utrzymaniowych lub postoju pojazdów kolejowych albo przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej (art. 4 pkt 10 u.t.k.).

Zgodnie zaś z załącznikiem nr 1 do u.t.k. w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:

1. tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;
2. obrotnice i przesuwnice;
3. podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;
4. obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;
5. nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;
6. perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;
7. rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;
8. drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne;
9. przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;
10. systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;
11. urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;
12. grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.

Następnie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.t.k. stanowi, że do zadań zarządcy infrastruktury należy między innymi nadawanie drodze kolejowej statusu linii kolejowej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.t.k.), nadawanie drodze kolejowej statusu bocznicy kolejowej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.t.k.), znoszenie statusu linii kolejowej, bocznicy kolejowej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.t.k.).

W zarysowanym wyżej stanie prawnym o statusie linii kolejowej czy bocznicy kolejowej przesądza zarządca infrastruktury kolejowej w ramach wykonywania swoich ustawowych obowiązków. Zarządca infrastruktury kolejowej czyni to na zasadach u.t.k., nie zaś samodzielnie organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w celu wymiaru podatku. Innymi słowy, organ podatkowy nie stosuje samodzielnie przepisów u.t.k. W żadnym razie organ podatkowy nie jest uprawniony do zastępowania zarządcy infrastruktury kolejowej w czynnościach, dotyczących statusu linii kolejowej czy bocznicy kolejowej; tym bardziej do prowadzenia sporu z zarządcą infrastruktury kolejowej o to czy właściwie nadał status linii kolejowej bądź bocznicy kolejowej. Ten aspekt sprawy wykracza poza kompetencje organu podatkowego i poza przedmiotowy zakres postępowania podatkowego.

Natomiast na potrzeby stosowania spornego art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. organ podatkowy ma za zadanie wyprowadzić właściwe oceny prawnopodatkowe z określonych działań zarządcy infrastruktury kolejowej, ze stanu faktycznego i prawnego, jaki został ukształtowany w reżimie u.t.k.

W okolicznościach analizowanej sprawy spółka M. jako użytkownik uzyskała świadectwo bezpieczeństwa i przyjęła regulamin pracy (uzgodniony z P. S.A.) każdorazowo dla bocznicy kolejowej, nie dla linii kolejowej.

W związku z tym na działce, należącej do podatników, w rozpatrywanym roku podatkowym położona była bocznica kolejowa, stanowiąca składową infrastruktury kolejowej zgodnie z treścią art. 4 pkt 1, pkt 10 i załącznika nr 1 do u.t.k.

Przechodząc bezpośrednio do przesłanki zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., należy zgodzić się z podatnikami co do tego, że udostępnienie infrastruktury kolejowej po pierwsze - należy interpretować zgodnie z literalnym brzmieniem, językowym znaczeniem tego pojęcia; a w konsekwencji po drugie - jest to stan faktyczny istotnie inny niż wykorzystywanie infrastruktury kolejowej (por. szerzej sprawy sygn.: II FSK 3032/18, II FSK 1627/19, II FSK 2187/18, II FSK 1438/18, III FSK 610/21 - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Według Wielkiego słownika języka polskiego pod redakcją S. Dubisza (wyd. PWN S.A 2018) udostępniać oznacza: - czynić dostępnym, - umożliwić przykładowo odbiór, eksploatację.

Tymczasem organ - co do zasady - nie analizował w swojej argumentacji tak rozumianego udostępnienia infrastruktury kolejowej - bocznicy kolejowej, ale stwierdził, że nie była ona wykorzystywana przez przewoźnika kolejowego. Wobec tego trzeba wyjaśnić, że rzecz może być udostępniona i nie musi być przy tym wykorzystywana. Innymi słowy, wykorzystywanie rzeczy może potwierdzać jej udostępnienie, ale niewykorzystywanie rzeczy nie wyklucza jej udostępnienia.

Zatem dotychczasowa argumentacja organu nie pozwala na pozbawienie podatników spornego zwolnienia podatkowego z perspektywy przesłanki ustanowionej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Organ bowiem nie podważył skutecznie twierdzeń podatników, że w 2020 r. omawiana bocznica kolejowa była udostępniona przewoźnikowi kolejowemu na podstawie umowy z 1 marca 2019 r., łączącej spółkę M. z P. S.A.

Stwierdzone luki w postępowaniu wyjaśniającym naruszają art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w stopniu istotnym. Kwestia czy w rozpatrywanym roku podatkowym stan faktyczny polegał na udostępnieniu omawianej bocznicy kolejowej przewoźnikowi kolejowemu ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, dla spornego zwolnienia podatkowego.

Natomiast błędne jest stanowisko podatników, którzy konsekwentnie przekonywali w postępowaniu podatkowym i następnie w skardze, że bocznica kolejowa jest jednocześnie linią kolejową, o której mówi ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.

Jak to zostało wyjaśnione wyżej, z punktu widzenia art. 4 pkt 2, pkt 10, art. 5 ust. 1 pkt 1 u.t.k. nadanie statusu bocznicy kolejowej wyklucza status linii kolejowej.

Co więcej, o statusie bocznicy kolejowej czy linii kolejowej nie rozstrzyga autonomicznie organ podatkowy przy wymiarze podatków. Taka kwalifikacja jest dokonywana w reżimie u.t.k. i decyduje o niej w pierwszej kolejności zarządca.

Natomiast dokumenty zaoferowane organowi i jakie organ uzyskał z urzędu w toku postępowania podatkowego konsekwentnie dowodzą nadania statusu bocznicy kolejowej, a więc nie linii kolejowej. Podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów, świadczących o tym, aby omawianej bocznicy kolejowej był jednocześnie nadany status linii kolejowej bądź by status bocznicy kolejowej uległ zmianie na status linii kolejowej.

Trzeba przy tym zauważyć, że linia kolejowa i bocznica kolejowa nie są synonimami, nie oznaczają tego samego, co wprost wynika z treści art. 4 pkt 1, pkt 1a, pkt 2 i pkt 10 u.t.k.

W myśl reguły zakazu prowadzenia wykładni synonimicznej nie można zasadnie przyjmować, że ustawodawca nadał to samo znaczenie rożnym zwrotom, dodatkowo odrębnie zdefiniowanym w ustawie (por. szerzej Zasady wykładni prawa, L. Morawski, Toruń 2010, s. 117 i nast.).

W tym stanie sprawy organ trafnie wykluczył stosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. W świetle rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę w u.t.k. (w szczególności w art. 4 i art. 5 u.t.k.) błędne jest założenie podatników, że bocznica kolejowa jest jednocześnie linią kolejową; że bocznica kolejowa tworzy linię kolejową.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Rzetelnie wyjaśni czy w realiach rozpatrywanej sprawy istniał stan faktyczny, polegający na udostępnieniu przewoźnikowi kolejowemu infrastruktury kolejowej położonej na gruntach podatników w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Dotychczas organ takich kluczowych ustalań nie dokonał.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (7.320 zł) uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.

Obejmują one wpis od skargi (1.920 zł) oraz wynagrodzenie jednego pełnomocnika (5.400 zł) zgodnie z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.).