Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 13 września 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 450/22

Uzasadnienie

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2022 r. stwierdził, że stanowisko Gminy W. (dalej: "Gmina") przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2022 r. i jego uzupełnieniu w przedmiocie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 – dalej: "ustawa o VAT") w zakresie:

1. 1) zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców wyłącznie kwoty wpłat przewidzianych w umowach, pomniejszonej o kwotę podatku należnego – jest nieprawidłowe,
2. 2) w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców kwoty wpłat przewidzianych w umowach pomniejszonej o kwotę podatku należnego oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o kwotę podatku należnego i wyliczenia podatku należnego metodą "w stu" – jest prawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372 ze zm., dalej: "u.s.g.") jej zadania własne obejmują m.in. sprawy: kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Gmina realizuje inwestycję pn. "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w Gminie W." (dalej: "Inwestycja"), w ramach której planuje m.in. budowę przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: "POŚ"). Część inwestycji realizowana jest w ramach podzadania inwestycyjnego pn. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie W.". POŚ zostaną wybudowane zarówno na potrzeby gminnych budynków użyteczności publicznej, jak i na nieruchomościach należących do jej mieszkańców. Inwestycja POŚ jest finansowana w części ze środków własnych Gminy, a w części ze środków zewnętrznych, na podstawie umowy o przyznaniu pomocy finansowej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: "PROW") z dnia 25 lutego 2021 r.

W związku z realizacją inwestycji Gmina jest w trakcie zawierania z zainteresowanymi mieszkańcami umów cywilnoprawnych dotyczących realizacji i finansowania POŚ. W ramach tych umów zobowiązała się/zobowiąże się świadczyć kompleksową usługę oczyszczania ścieków, w skład której wchodzi m.in. montaż i udostępnienie POŚ do końca okresu obowiązywania umowy oraz po upływie okresu 5-letniego do przekazania POŚ na własność mieszkańców bez dodatkowej odpłatności. Z kolei mieszkańcy zobowiązali się/zobowiążą się wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę wynagrodzenia brutto, przy czym, brak zapłaty uzgodnionego wynagrodzenia w terminie będzie równoznaczny z rozwiązaniem umowy przez właściciela z przyczyn niezależnych od Gminy.

Umowa o dofinansowanie zabrania Gminie przeniesienia posiadania i własności POŚ przez okres 5 lat od dnia płatności końcowej, jednakże poza tym nie narzuca żadnej konkretnej formy ich wykorzystania, w szczególności nie reguluje ani nie odnosi się do samej kwestii świadczenia usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą POŚ. W związku z realizacją POŚ Gmina nabywa usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych, dokumentowane fakturami VAT na nią wystawianymi. Należy rozróżnić dwa występujące świadczenia: w relacji Gmina – wykonawcy POŚ i Gmina – mieszkaniec.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wyjaśniła, że pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dotacji lub jej nieotrzymanie i wpływ tych okoliczności na realizację Projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Gmina podała, że budowa POŚ stanowi część zadania inwestycyjnego, współfinansowanego ze środków europejskich; opisała konkretną umowę o dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie, czy realizacja projektu jest/będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie (umowa jak wskazano została już zawarta – a więc wniosek Gminy o jego przyznanie został zaaprobowany przez instytucję udzielającą dofinansowania). Gmina wskazała jednak, że w przypadku braku otrzymania dofinansowania musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować inwestycję POŚ, mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu, albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki w tym zakresie, albo też zrealizować swoje plany inwestycyjne w terminie późniejszym, wydłużyć okres realizacji albo zmienić zakres prac.

Niemniej jednak Gmina nie rozważała takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby. Gmina podała, że otrzymane dofinansowanie może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności dokonanej z tytułu faktur wystawianych przez wykonawców na jej rzecz za zakup i montaż POŚ. Przyznane dofinansowanie w części przypadającej na POŚ pozwoli na pokrycie ok. 45% kosztów planowanych do poniesienia, a pozostałą część pokryje wkład własny Gminy. Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu budowy, montażu i rozruchu POŚ, a więc usług nabywanych przez Gminę. Na koszt tych usług wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych oczyszczalni, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Powyższe oznacza zatem, iż przyznane Gminie środki w świetle umowy o dofinansowanie kalkulowane są jako procent kosztów planowanych do poniesienia na realizację inwestycji POŚ.

Zgodnie z umowami zawartymi z mieszkańcami, wysokość wynagrodzenia została określona jako konkretna kwota wyrażona w wartości brutto. Umowy są jednolite dla wszystkich mieszkańców i nie uzależniają wysokości należnego Gminie wynagrodzenia od wysokości otrzymanego dofinansowania, natomiast wysokość wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu świadczenia usługi oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ wynikająca z umów może być różna dla poszczególnych mieszkańców z uwagi na rodzaj zamontowanej POŚ.

Gmina w zakresie środków otrzymanych w formie dofinansowania jest/będzie zobowiązana do ich rozliczenia dopiero po zakończeniu realizacji Inwestycji. Dofinansowanie ma charakter następczy (na zasadzie refundacji), tj. wypłacane jest po poniesieniu przez nią kosztów związanych ze świadczonymi na jej rzecz przez wykonawców usługami – na podstawie przedłożonej dokumentacji.

Gmina zadała następujące pytania:

1. 1. Czy podstawę opodatkowania dla świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców stanowić będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.
2. 2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczonych przez nią usług stanowić będzie kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia ustalona w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT).

Uzasadniając swoje stanowisko Gmina wskazała, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Skoro zatem umowy przewidują/będą przewidywać, że w zamian za świadczenie usług, mieszkańcy są/będą zobowiązani do uiszczenia na jej rzecz ściśle określonej opłaty, to kwota należna Gminie podana jest/będzie w wartości brutto, a więc zawiera/będzie zawierała już należny podatek VAT.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (tak też: art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: "2006/112/WE") Gmina argumentowała, że decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). W jej ocenie, w przedstawionym stanie faktycznym /zdarzeniu przyszłym nie ma związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez nią a przyznanym dofinansowaniem, które zostanie udzielone na podstawie przedstawionych faktur od wykonawców POŚ i kwotowo zależy od ich wartości.

Tym samym niezaprzeczalnie dofinansowanie odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybraną przez nią firmą, która wybuduje na jej rzecz POŚ. Innymi słowy, dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę. Nie będzie odnosiło się natomiast do – zupełnie odrębnej – transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a mieszkańcem, tj. świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Przewidziana w umowie o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez nią usług.

Zdaniem Gminy, skoro pozyskana dotacja przeznaczona zostanie na pokrycie kosztów budowy POŚ, to w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez nią na rzecz mieszkańców.

Na poparcie tego poglądu Gmina powołała się na prezentowane dotychczas stanowisko organów podatkowych w wydawanych w tożsamych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych orzecznictwo TSUE (wyrok C-184/00) oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 176/13, I FSK 571/08, I FSK 412/18, I FSK 2056/17, I FSK 689/18, I FSK 810/14, I FSK 157/14, I FSK 2057/13, 1580/13, I FSK 2119/13, I FSK 575/13, I FSK 1468/12, I FSK 600/12, I FSK 74/18).

W kwestii pytania nr 2 Gmina wskazała, że gdyby organ nie uznał jej stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinna być ocena, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi jest przewidziana w umowach kwota wynagrodzenia należna od mieszkańca pomniejszona o przypadający na to wynagrodzenie podatek należny oraz kwota otrzymanego dofinansowania, pomniejszona o przypadający na nie należny podatek VAT.

Organ interpretacyjny po przytoczeniu treści przepisów: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, a także: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią/będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które są/będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a mieszkańcami, którzy zobowiązali się do wniesienia wpłat na jej rzecz w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Wobec powyższego wystąpi/będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a wpłatami wnoszonymi przez mieszkańców biorących udział w projekcie. Tym samym usługi, które wykonuje/będzie wykonywać Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Powołując się następnie na art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który jest odpowiednikiem art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, organ interpretacyjny podał, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu tego przepisu. Istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W tym celu znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W ich kontekście wywiódł, że z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę, czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę. W ocenie organu interpretacyjnego w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiąże się do realizacji na rzecz właściciela usługi modernizacji jego budynku, w tym w szczególności montażu instalacji POŚ, przekazania jej do korzystania, a następnie na własność, a mieszkańcami (właścicielami nieruchomości), którzy zobowiążą się do wpłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy.

Organ interpretacyjny pokreślił, że dofinansowanie ze środków unijnych pokryje 45% wartości projektu, natomiast wkład własny Gminy, w tym wpłaty mieszkańców – pozostałą część całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Właściciel nieruchomości wpłaci tylko część ceny usługi, pozostała część ceny usługi zostanie pokryta z otrzymanej przez Gminę dotacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że mieszkaniec nie będzie musiał płacić "pełnej" ceny usługi właśnie z powodu pokrycia jej dofinansowaniem.

W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że przyznana dotacja nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnej czynności – montażu instalacji. Ponadto, otrzymane dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt, niż ten, o którym mowa we wniosku. Tym samym, należy je uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców. W konsekwencji, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest/będzie nie tylko kwota należna, którą uiszcza/będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez nią od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części, w jakiej mają/będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W związku z powyższym stanowisko Gminy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznane zostało za nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do pytania nr 2 organ interpretacyjny stwierdził, że kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując wpłaty mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny, uznając tym samym stanowisko Gminy za prawidłowe.

W skardze do Sądu Gmina, zarzucając:

1. 1. błędną wykładnię art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że dotacja celowa będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę;
2. 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, tj. uznanie, że przyznana dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy we wniosku wyraźnie zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług przez nią nabywanych (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);
3. 3. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru przyznanej dotacji;
4. 4. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik Gminy podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku, że dofinansowanie jest dotacją celową na koszty realizacji całej inwestycji, a nie jak wskazał organ interpretacyjny – dofinansowaniem wpływającym na cenę z tytułu świadczonej usługi. Zdaniem Gminy nie ma ono bezpośredniego wpływu na cenę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie zostało ono udzielone jako dopłata do konkretnej usługi, czy towaru, w szczególności zaś w celu obniżenia ceny usługi świadczonej na rzecz mieszkańca. Dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekt, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę na nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca).

Tym samym, skoro przeznaczona jest na pokrycie kosztów w ramach realizowanego projektu, to ma charakter zakupowy i nie będzie stanowić dopłaty do ceny, w jakiej mieszkańcy nabywają od Gminy określone usługi.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina ponownie powołała się na wyrok TSUE w sprawie C-184/00, a także na wskazane w uzasadnieniu swojego stanowiska wyroki NSA.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw.

z art. 14h Ordynacji podatkowej pełnomocnik zwrócił uwagę, że organ interpretacyjny wykroczył poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny i tym samym naruszył zasadę prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie. Gmina wyczerpująco i wyraźnie wskazała, że środki otrzymane z tytułu dofinansowania będą przeznaczone na całość kosztów związanych z inwestycją w POŚ, natomiast organ uznał, że: "przedmiotowe dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnych czynności montażu ww. instalacji". O naruszeniu regulacji świadczy – zdaniem Gminy – także to, iż organ interpretacyjny odstąpił od dotychczas prezentowanego, korzystnego dla gmin stanowiska w wydawanych w latach 2012-2016 interpretacjach podatkowych do projektów dotyczących OZE lub przydomowych oczyszczalni ścieków.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z dnia 8 września 2022 r. Sąd zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia prawnego w sprawie I FPS 4/20 (zagadnienie prawne przedstawiono w sprawie I FSK 1454/18), w której następnie postanowieniem z 24 maja 2021 r. postępowanie zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia pytań prejudycjalnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r. w sprawach I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20.

W związku z tym, że w dniu 5 czerwca 2023 r., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów wydał wyrok w sprawie I FSK 1454/18, postanowieniem z dnia 29 czerwca 2023 r. zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu.

Z mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a".) w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r., II FSK 1152/22).

Istota sporu między stronami w niniejszej sprawie na etapie skargi sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków europejskich.

Odnotować na wstępie wypada, że postanowieniem z 26 listopada 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1454/18, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze.zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców?".

Postanowieniem z 24 maja 2021 r. akt I FPS 4/20 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 i art. 193 p.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych w sprawach I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20, a następnie postanowieniem z 3 kwietnia 2023 r., I FPS 4/20, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a. podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokami z 30 marca 2023 r. C-616/21 i C-612/21 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytania prejudycjalne, tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania.

Uwzględniając skargę kasacyjną Gminy, w wyroku w sprawie I FSK 1454/18 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, powołany wyrok NSA, bez względu na to, że dotyczy realizacji projektu z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) ma uniwersalne znaczenie, albowiem w istocie odnosi się do kwestii opodatkowania otrzymywanego przez gminy dofinansowania ze środków europejskich.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT: "Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika". Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym: "W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia".

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część – określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze – była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu kluczowe znaczenie ma orzeczenie TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, w którym Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W ocenie Trybunału, aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i c tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu jej art. 9 ust. 1, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Podobnie w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21, Trybunał uznał, że "aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika" (pkt 24).

Jednocześnie Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina

O. zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy O., czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą O. a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej.

Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Co istotne, Trybunał nie wykluczył, ostatecznie pozostawiając rozstrzygnięcie tej kwestii Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku. W tym względzie, w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowalnych w drodze dofinansowania wypłaconego Gminie O., ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg, zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów w całości (pkt 31).

Przyjęcie przez sąd krajowy, że Gmina O. na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i c dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32).

Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina

O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, iż nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38).

Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45).

W związku z powyższym stanowiskiem, że Gmina O. nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 112, Trybunał uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 41). Trybunał uznał również, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i c dyrektywy 2006/112/WE, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku uznał, że za uznaniem, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie dostawy towarów i świadczenia usług przemawiało to, iż w stanie faktycznym przedstawionym Trybunałowi mieszkańcy staną się na mocy umowy zawartej między każdym z nich a tą gminą, właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i, że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu (pkt 31 w sprawie C-612/21).

TSUE odnośnie ustalenia, czy gmina prowadzi działalność gospodarczą wskazał, że ta okoliczność ostatecznie należy do oceny Sądu, chociaż jednocześnie wyraził wątpliwość, aby w przedstawionym stanie faktycznym można było uznać, że gmina mogłaby taką działalność wykonywać. Trybunał wziął pod uwagę następujące okoliczności wynikające ze stanu faktycznego:

1. - Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu (pkt 36 w sprawie C-612/21),
2. - dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za tą samą dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, jak już wyżej podniesiono wynika, że: w ramach projektu Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że w zamian za jednorazową z ich strony odpłatność na jej rzecz, wykona montaż i podpięcie instalacji POŚ, udostępni mieszkańcom zamontowane instalacje, a także przeniesie na nich prawo do własności po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu), co nastąpi bez odrębnej odpłatności. W ramach realizacji przedmiotowej umowy Gmina zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, w szczególności wyłoni wykonawcę POŚ. Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich (45%) oraz wkład własny Gminy i mieszkańców. Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od faktu występowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem koniecznym do uczestniczenia w przedmiotowym projekcie oraz pozostawać będzie w bezpośrednim związku ze świadczeniem realizowanych na jego rzecz usług.

Brak zapłaty uzgodnionego wynagrodzenia w terminie będzie równoznaczny z rozwiązaniem umowy przez właściciela z przyczyn niezależnych od Gminy. Przyznane Gminie dofinansowanie w tym zakresie, w świetle umowy o dofinansowanie, kalkulowane jest jako procent kosztów planowanych do poniesienia przez Gminę na realizację inwestycji POŚ. Zgodnie z umowami zawartymi z mieszkańcami, wysokość wynagrodzenia została określona jako konkretna kwota wyrażona w wartości brutto. Umowy są jednolite dla wszystkich mieszkańców i nie uzależniają wysokości należnego Gminie wynagrodzenia od wysokości otrzymanego dofinansowania, natomiast wysokość wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu świadczenia usługi oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ wynikająca z umów może być różna dla poszczególnych mieszkańców z uwagi na rodzaj zamontowanej POŚ.

Przyjmując argumentację zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny za TSUE, uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE (tu: POŚ) obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-16/21, pkt 46).

Nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21).

Ponownie wydając interpretację, organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że powinien uwzględnić, iż Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż POŚ na rzecz mieszkańców.

W związku z tym, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. zaskarżoną interpretację należało uchylić.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1687).