Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. J., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu ewidencjonowanego za 2008 r. na kwotę 188.748 zł i ustalającą od tej kwoty ryczałt w wysokości 28.312 zł.
Z akt sprawy wynika, że skarżąca A. J. w 2008 r. prowadziła działalność handlową (początek działalności – 6 lipca 1990 r.) polegającą na sprzedaży odzieży na targowisku przy al. T. w L., na stoiskach nr [...], przy czym stoisko nr [...] użyczała mężowi D., prowadzącemu zbliżoną asortymentowo działalność (odzież i torebki). Prowadzona przez nią działalność gospodarcza opodatkowana była na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Postanowieniem z dnia 24 listopada 2008 r. organ I instancji wszczął na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), kontrolę podatkową w miejscu prowadzenia działalności. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2008 roku wraz z upoważnieniami, w tym do kontroli podatkowej, organ doręczył skarżącej 1 grudnia 2008 r.
Na skutek ustaleń, iż A. J. nie ewidencjonuje w sposób rzetelny faktycznie uzyskiwanych przychodów w ramach prowadzonej działalności, wielokrotnie je zaniżając, że unika prowadzenia ewidencji sprzedaży przy pomocy kasy fiskalnej organ zwrócił się do Prokuratora Rejonowego z wnioskiem o wyrażenie zgody na przeszukanie miejsc prowadzenia działalności przez stronę (stoiska nr [...]) oraz lokalu mieszkalnego przy ul. L. w L. w którym strona zamieszkiwała z matką M. B. oraz dwójką dzieci.
W toku czynności przeszukania zabezpieczono m.in. 2 ewidencje przychodów za okresy od stycznia do listopada 2008 r., oraz zeszyt, z którego wynikały wielkości osiąganych przychodów, z podziałem na poszczególne stoiska [...] (zapisy dotyczyły poszczególnych dni miesiąca). Ewidencje i zeszyt wykazywały znaczne rozbieżności.
Kontrolę podatkową organ zakończył w dniu 29 kwietnia 2009 r. doręczając pełnomocnikowi skarżącej protokół kontroli, w którym zawarł ocenę nierzetelności ewidencji przychodu opartą na analizie ewidencji i skonfrontowaniu jej zapisów z zapisami dotyczącymi stoisk [...] zawartymi w zeszycie znalezionym na stoisku [...] oraz zeznaniami J. N. oraz M. K. i A. S. W związku z zastrzeżeniami do kontroli, w których kwestionowano wartość dowodową zapisów zeszytu, jako sporządzonych przez M. B. (matkę skarżącej obecną przy przeszukaniu stoiska [...]) w ramach terapii nerwicy natręctw, a nie dla zobrazowania przychodów oraz wartość zeznań A. S., organ przesłuchał jako świadków osoby handlujące na stoiskach sąsiednich oraz pracowników targowiska, a z uwagi na stan zdrowia A. S. i brak możliwości doręczenia wezwania dla M. B. odstąpił od ich przesłuchania.
W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że za przyjęciem danych co do wysokości przychodu wynikających z zeszytu i uznaniem ewidencji za nierzetelną przemawia analiza obu dowodów. Wskazał, że zeszyt obejmuje wyodrębnione wpisy dotyczące stoisk [...] za okres od 2 stycznia 2007 r. do 31 listopada 2008 r. w ujęciu chronologicznym, nie zawiera wpisów w dni świąteczne, okresowe sumowania wpisów (miesięczne, 10-dniowe lub 15-dniowe) są dokładne i wskazują na bieżącą kontrolę przychodów, że zawiera on dane co do przychodów w 2007 r. za 352 dni, podczas, gdy ewidencja w kontrolowanym roku obejmuje 193 dni, a jest nieprawdopodobne, by działalność handlowa była prowadzona w wymiarze połowy czasu pracy, a nadto, że wynikające z zeszytu dane co do wysokości dziennych przychodów na poszczególnych stoiskach znajdują potwierdzenie w zeznaniach A. S., co do przychodów na stoisku [...].
W ocenie organu, w sytuacji, gdy z wszystkich zeznań osób handlujących na sąsiednich stoiskach wynika wprost, że znają skarżącą, jej męża D. i M. B., bo widywali ich na targowisku i na miejscu kupna towarów i lokalizowały ich stoiska, to ustalenie kto faktycznie dokonywał wpisów w zeszycie odnoszących się do użytkowanych przez członków rodziny stoisk jest bez znaczenia. Organ nie kwestionował, że wpisów mogła dokonywać M. B., jak stwierdzono w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jednakże w świetle treści tych wpisów za nieprawdopodobne uznał, by nie odnosiły się one do przychodów wskazanych w nich stoisk i miały być formą terapii.
Organ przytoczył treść art. 193 op, § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.) oraz art. 15 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 1998 r., Nr 144, poz. 930 ze zm. – dalej: zpd) wskazując, że ewidencja przychodów jako nierzetelna nie mogła być uznana za dowód dla ustalenia podstawy opodatkowania (przychodu), gdyż faktycznie osiągnięty przychód wynika z zapisów zeszytu, a wartość przychodu nieujętego w ewidencji stanowi 692,37 % przychodu w niej wykazanego (237.830 zł: 34.350 x 100).
Organ stwierdził, że potwierdzona innymi dowodami wiarygodność przychodu wynikającego z zapisów w zeszycie pozwalała na odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania.
Organ ustalił, że skarżąca w dniu 10 marca 2007 r. utraciła zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), stąd przy wyliczeniu przychodu niezaewidencjonowanego w roku 2008, jako różnicy między przychodem z ewidencji i z zeszytu, uwzględnił jego wartość netto i ustalił ryczałt z zastosowaniem art. 17 zpd.
W ocenie organu I instancji, przedstawionej w 6 punktach końcowej części uzasadnienia decyzji, zarzuty podniesione w trybie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wynikały z odmiennej oceny materiału dowodowego, a w części odnoszącej się do trybu procedowania w sprawie z błędnego utożsamienia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej.
W odwołaniu podniesiono zarzuty naruszenia art.121 § 1 op w związku z art. 123 § 1 op, art.172 § 1 i art. 177 op, art. 180 i art. 188 op oraz z art. 197 § 1 op i art. 198 op wskutek przyjęcia za dowód protokołu z zeznań A. S. uzyskanych bez obecności skarżącej oraz nie sporządzenia protokołu oględzin zeszytu. Zarzucono, że przyjęta przez organ ocena dowodu w postaci zeszytu jest dowolna, bowiem podjęta z naruszeniem art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 op, czyli bez ustalenia i rozpatrzenia okoliczności przeciwnych przyjętym wnioskom, co do których skarżąca nie mogła się wypowiedzieć. Zarzucono, że postępowanie prowadzone było z naruszeniem art. 125 § 1 i art. 140 § 1 op, a za dowód przyjęto dokumenty z czynności dokonanych z naruszeniem art. 284 a § 2 i art. 284 b § 3 op oraz bez zachowania wymogów art. 288 op. Przyjęcie przez organ, iż działalność gospodarczą strona prowadziła na wszystkich 3 stoiskach sprzeczne jest z twierdzeniami świadków. Strona wskazała też, że środki na lokacie założonej 15 września 2004 r. posiadała już przed okresem kontroli
W toku postępowania odwoławczego, w trybie art. 229 op, organ uzupełnił materiał dowodowy przesłuchując w obecności pełnomocnika A. S. oraz uzyskał pisemne wyjaśnienie M. B. w zakresie sformułowanych uprzednio przez skarżącą wątpliwości.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy kolejno ustosunkował się do podniesionych w odwołaniu zarzutów uznając je za nieuzasadnione. Organ wskazał na dokumenty zawarte w aktach sprawy, których treść dowodzi wypełnienie w toku postępowania dyspozycji art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 140 § 1, art. 172 § 1 i art. 177, art.180 § 1, art. 188 i art. 190 op. W ocenie organu, w sytuacji gdy pełnomocnik skarżącej informowany był o każdej czynności procesowej podejmowanej w sprawie, czynności te zostały utrwalone w prawem przewidzianych formach i z dokumentów wynika, że pełnomocnik brał czynny udział w tych czynnościach, to nieuzasadniony jest zarzut naruszenia procesowych gwarancji uczestnictwa strony w postępowaniu. Podkreślono, że uwzględniając wniosek pełnomocnika, terminy przesłuchań świadków były przesuwane i zmieniane w sposób dogodny dla pełnomocnika.
Organ wskazał, że w toku postępowania skarżąca, a następnie jej pełnomocnik, zawiadamiani byli postanowieniami o przyczynach niedotrzymania terminu oraz o nowo wyznaczonym terminie zakończenia postępowania kontrolnego, zgodnie z art. 140 § 1 op, jak i kontroli podatkowej, zgodnie z art. 284 b § 1 op w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej.
Organ podniósł, że żaden z dowodów w sprawie nie został pozyskany w warunkach wskazanych w art. 284a § 3 i w art. 284 b § 3 op i, że również w odwołaniu na taki fakt nie wskazano. W kontekście tych zarzutów i znajdujących się w aktach potwierdzeń doręczenia skarżącej, upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej wszczętej w dniu 1 grudnia 2008 r., stosownie do art. 13 ust. 9 ustawy o kontroli skarbowej oraz obszernych wyjaśnień co do tej kwestii zawartych w decyzji pierwszoinstancyjnej, których odwołanie nie kwestionuje, organ zarzuty te uznał za bezzasadne.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 125 op i art. 140 § 1 op organ wskazał na okoliczności niezależne od prowadzących postępowanie powodujące wydłużanie czasu trwania postępowania kontrolnego, których uwzględnienie wynikało z konieczności respektowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 § 2 op oraz, że analogiczna sytuacja miała miejsce w postępowaniu odwoławczym dla realizacji art. 188 i art. 200 op.
Na okoliczność rozmów z osobami znajdującymi się na stoiskach sąsiednich sporządzono notatkę służbową, przy czym nie wypytywano ich o osobę A.J. – nie naruszono więc art. 172 § 1 w związku z art. 177 op.
Poddając analizie wielkość zadeklarowanej sprzedaży i zakupów (wartość zakupów towarów handlowych wyliczona w oparciu o załącznik nr 12 do protokołu kontroli – 18.575,60 zł) w powiązaniu z pozostałymi kosztami funkcjonowania firmy (18.829,59 zł) stwierdzono, iż mając na względzie zadeklarowaną kwotę przychodu za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. (34.350 zł), oznaczałoby generowanie przez nią straty. A porównywalne przychody osiągnęła również za 2007 r. (37.850 zł). Zważywszy, że skarżąca prowadzi działalność od 1990 roku, organ za nielogiczne i niewiarygodne przyjął, iż prowadziła ją, zatrudniając pracownicę, pomimo iż działalność miałaby generować straty.
Organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji w zakresie wiarygodności zapisów zeszytu, jako obrazujących faktyczne przychody na wskazanych w nich stoiskach. Wskazał, że na stoisku [...] obsługiwanym przez A. S. (a na stoiskach [...] asortyment towarów był zbliżony), według jej zeznań wysokości obrotów wynosiła 400-1000 zł dziennie, co znajduje potwierdzenie w zapisach zeszytu odnoszących się do poszczególnych stoisk, bowiem wyliczona na ich podstawie średnia dzienna sprzedaż to za 2007 r. – 440 zł, a za 2008 r. – 410 zł. Organ uznał, że opisane w dniu 1 grudnia 2008 r. przez A. S. okoliczności i warunki jej pracy na stoisku [...] i współpracy z A. J. są wiarygodne i szczegółowe.
Zeznała ona wówczas, że pracuje u A. J. od początku 2006 r., nie ma umowy o pracę, lecz kolejno zawierane są dwutygodniowe umowy zlecenia, że każdą sprzedaż zapisuje i codziennie zapisy te przekazuje pracodawczyni. Zdaniem organu, zeznania te są wiarygodne również w kontekście ogólnikowych zeznań z dnia 4 stycznia 2010 r., gdy zeznała, że pracowała od 1 grudnia 2008 r., a był to dzień kontroli, i że od grudnia 2008 r. gdy miała wypadek już nie pracuje.
Organ uznał również, że wyjaśnienia M. B., obecnej w czasie kontroli na stoisku [...] nie mogą podważać wiarygodności zapisów zeszytu, bo nawet jeśli była ona autorką zapisów, to ich chronologia, systematyczność, odniesienie do poszczególnych stoisk, poprawność sumowań i realność wpisywanych kwot wykluczają twierdzenia, że były to wpisy chaotyczne i przypadkowe dokonywane codziennie w ramach terapii. Zdaniem organu, miejsce i okoliczności ujawnienia zeszytu oraz treść wpisów przesądzają, że dla oceny jego wartości dowodowej w sprawie nie ma znaczenia kto dokonywał wpisów, stąd wnioski dowodowe o przeprowadzenie oględzin zeszytu i powołanie biegłego grafologa na tę okoliczność nie mogły być uwzględnione, a inicjatywa dowodowa skarżącego w zakresie przedłożenia takiej opinii była w postępowaniu zagwarantowana.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. J. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 120 op w związku z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 129 art. 140 § 1, art. 172, art. 177, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188, art. 191, art. 192, art. 197, art. 198 § 1, art. 210 § 1 pkt 8 oraz art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 op.
W motywach skargi, tak jak w odwołaniu, argumentowała, że istotne w sprawie dowody w postaci zeszytu i zeznań A. S. pozyskane zostały w sposób nielegalny i poza prowadzonym w sprawie postępowaniem, a więc bez udziału skarżącej. Skarżąca nie miała możliwości wykazania, że A.. zagrożonej wczesnej ciąży i w sytuacji stresowej" oraz, że drugi z pozyskanych wówczas dowodów – zeszyt zawierający wiele zapisów nie powiązanych z konkretną, dokonaną przez skarżącego sprzedażą – nie może odnosić się do zdarzeń gospodarczych w działalności skarżącego.
Skarżąca podkreślała również, że organy podatkowe przyznały fakt zakończenia postępowania kontrolnego w dniu 29 kwietnia 2009 r., jednakże ustalenia w obu instancjach czynione były nadal po tej dacie, a "decyzję wydano tylko w zakresie postępowania kontrolnego w sposób nieznany procedurze, wykorzystując do jej wydania dane z kontroli skarbowej, bez wydania orzeczenia w tym przedmiocie".
Zdaniem strony, skoro M.B. nie przebywała przez cały czas na kontrolowanym stoisku, to jej zapisy w zeszycie nie mogą dotyczyć faktycznych zdarzeń gospodarczych mających faktyczny związek z prowadzoną działalnością, a dokonywane były jedynie w ramach leczenia nerwicy natręctw.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje
Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wszelkich wymogów wynikających z przepisów procesowych.
W odniesieniu do zarzutu związanego z brakiem dokumentu umocowania dla osoby podpisanej pod decyzją z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej wskazać należy, że zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwienia spraw w jego imieniu, w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Nie budzi wątpliwości, że udzielenie takiego upoważnienia jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego. Z przepis art. 210 ust. 1 pkt 8 o.p. wynika jedynie, iż decyzja podatkowa powinna zawierać podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Pod decyzją, z upoważnia Dyrektora Izby Skarbowej podpisał się "M. F. p.o. Wicedyrektora" - co uznać należy za prawidłowe: podane zostało imię i nazwisko osoby podpisującej decyzję, jej stanowisko służbowe, i – co istotne - powołał się on na posiadane upoważnienie Dyrektora Izby Skarbowej.
Zarzut naruszenia art. 120 op jest niezasadny, bowiem organy obu instancji działały w sprawie na podstawie wiążących je przepisów kompetencyjnych – komunikowanych skarżącej na każdym etapie postępowania i wskazanych w decyzjach przepisów prawa materialnego, prawidłowo zastosowanych w sprawie.
Szczegółowo przedstawione w decyzjach ustalenia faktyczne, tak w zakresie nierzetelności prowadzonej przez skarżącą ewidencji – wykluczające ją jako dowód osiągniętego przychodu, jak i w zakresie ustalenia wysokości niezaewidencjonowanego przychodu oraz ocena tych ustaleń w kontekście przepisów prawa materialnego, mają oparcie w dowodach pozyskanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącej (ewidencja, dowody zakupu, remanenty, zeszyt zawierający spisy dziennej sprzedaży na stoiskach [...] oraz zeznania A. S. co do średniej dziennej sprzedaży na stoisku [...]).
Pełnomocnik skarżącej uczestniczył we wszystkich przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym czynnościach procesowych utrwalonych w aktach w prawem przewidzianych formach, a przed wydaniem decyzji miał zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych w sprawie dowodów, stąd zarzut naruszenia art. 123 § 1 op i art. 192 op jest bezpodstawny.
Organ spełnił żądanie dowodowe skarżącej – przesłuchał w charakterze świadka A. S. i odebrał w żądnym zakresie wyjaśnienia od M.B., jednocześnie, zgodnie z art. 197 § 1 op, zasadnie odmówił wywołania opinii biegłego grafologa co do autorstwa zapisów w zeszycie, skoro w tym zakresie nie kwestionował wyjaśnień skarżącej potwierdzonych przez M. Bnionych w zeszycie przez jej matkę w celach terapeutycznych, wskazać należy, że ocena organów podatkowych w tym względzie nie naruszała zasad logiki i doświadczenia życiowego: trudno bowiem dopatrzyć się celu terapeutycznego w zapiskach, sporządzanych raz dziennie (jeden wpis na dzień) i przechowywania takiego zeszytu na stoisku targowym.
Wbrew stwierdzeniom zawartym w skardze, świadek A. S. nie odwołała zeznań złożonych w sprawie, co wynika wprost z protokołu przesłuchania podpisanego przez pełnomocnika skarżącego, a jedyna rozbieżność w obu zeznaniach dotyczy daty rozpoczęcia pracy, którą to okoliczność – w kontekście innych – organ prawidłowo ocenił.
Zdaniem Sądu, skoro A. S. była w grudniu 2008 r. we wczesnej ciąży, to niewątpliwie zależało jej na unormowaniu stosunku zatrudnienia przez A. J., stąd nie leżało w jej interesie składanie nieprawdziwych zeznań co do okoliczności pracy.
Zarzuty naruszenia art. 125 op, art. 140 § 1 op oraz art. 284 a § 3 op, art. 284 b § 3 op i art. 288 op sformułowane zostały wbrew wynikającym wprost z akt faktom - doręczenia skarżącej, w trybie i terminie przewidzianym w art. 13 ust. 9 ustawy o kontroli skarbowej, postanowienia i upoważnień do przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej oraz doręczenie zarówno skarżącej jak i M. B. kopii protokołów przeszukania, a także – doręczania skarżącej, a po ustanowieniu – jej pełnomocnikowi, postanowień wydawanych na podstawie art. 140 § 1 op.
Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne w sprawie dokonane zostały zgodnie z art. 122 op i art. 187 § 1 op i bez naruszenia art. 188 op, a przyjęta ocena ma oparcie w materiale dowodowym i jest wynikiem jego wszechstronnej analizy, stąd odpowiada wymogom art. 191 op.
Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji wzorcowo wypełniają dyspozycję art. 210 § 4 op, a tym samym również zalecenia wynikające z art. 121 § 1 op i art. 124 op.
Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.