Uzasadnienie
Uzasadnienie.
Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołań "[P]" T., S., Ś. spółka jawna i "[A]" spółki z o.o. w B. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2003 roku, Nr [...], sprostowanej postanowieniem z dnia [...] maja 2003 roku, Nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji i określiła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umów sprzedaży: z dnia [...] marca 2002 roku - zł.969,30, z dnia [...] maja 2002 roku - zł.1064,70 i z dnia [...] grudnia 2002 roku - zł.292,30.
Jak podano w uzasadnieniu powyższej decyzji, w wyniku postępowania przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w firmie "[P]" T., S., Ś. spółka jawna w B. w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych ustalono, iż na terenie prowadzonego składu celnego w 2002 roku firma ta zawarła z "A" spółką z o.o. w B. umowy sprzedaży mrożonych owoców i warzyw, udokumentowane rachunkami, od których nie uiszczono należnego podatku na podstawie art.1 ust.1 pkt 1 lit.a/ ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek winien być wyliczony według stawki 2 % i wpłacony w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego /daty sprzedaży/, stosownie do art.10 ust.1 w związku z art.3 ust.1 pkt 1 i art.7 ust.1 pkt 1 lit.a/ powołanej ustawy.
W związku z powyższym, po wszczęciu postępowania podatkowego, organ I instancji wydał wymienioną wyżej decyzję z dnia [...] maja 2003 roku określającą wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami za zwłokę, którą sprostował z urzędu postanowieniem z dnia [...] maja 2003 roku poprzez wykreślenie z sentencji fragmentu zaczynającego się od słów "wraz z odsetkami za zwłokę...".
Od decyzji organu I instancji odwołanie wniosły obie strony postępowania i zakwestionowały w nich zasadność obciążenia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu umów sprzedaży zawartych na terenie składu celnego. Zdaniem stron, przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczą wyłącznie nieprofesjonalnego obrotu gospodarczego, natomiast umowy sprzedaży towarów na terenie składu celnego zawierane były przez strony w sposób ciągły, w ramach wykonywanego obrotu profesjonalnego. Ponadto zarzucono, iż organ podatkowy nie odniósł się do podnoszonej przez strony w toku postępowania kwestii zastosowanie art.10 ust.2 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który przewiduje pobór i odprowadzenie podatku przez płatnika.
Rozpatrując sprawę Izba Skarbowa wskazała na wstępie, iż art.21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości podatku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten nie daje natomiast organowi podatkowemu uprawnień do określania w decyzji wysokości odsetek za zwłokę. W myśl art.53 § 4 powołanej ustawy odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nalicza podatnik odpowiadający za te zaległości i wpłaca, bez wezwania organu podatkowego, stosownie do art.55 § 1 tej ustawy.
Określenie w decyzji wymiarowej odsetek za zwłokę stanowi jej wadliwość, której nie można usunąć w drodze postanowienie wydanego na podstawie art.215 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem sprostowanie nie może prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji.
Z powyższych przyczyn decyzja organu I instancji została uchylona.
Izba Skarbowa nie podzieliła jednak stanowiska stron, iż w stanie faktycznym sprawy nie powstał obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tego powodu, że sprzedaż miała charakter profesjonalnego obrotu gospodarczego i wskazał, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie posługuje się pojęciami obrotu profesjonalnego i nieprofesjonalnego ani nie uzależnia od tak ujętego charakteru obrotu powstania obowiązku podatkowego.
Organ odwoławczy stwierdził, że z ustaleń organu I instancji wynika, iż przedmiotowe umowy sprzedaży zawarte zostały na terenie Polski przez spółkę jawną "[P]" i spółkę z o.o. "[A]" i nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Należało zatem uiścić od tych czynności podatek od czynności cywilnoprawnych, art.1 ust.1 pkt 1 lit.a/ oraz ust.4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi bowiem, że podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Strony podatku nie uiściły.
Podatkowi nie podlegają wprawdzie, jak wynika z art.2 pkt 4 wymienionej ustawy, czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku, stosownie zaś do art.2 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co - co do zasady - dotyczy również sprzedaży towarów w składzie celnym, który, zgodnie z odrębnymi przepisami, stanowi część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże sprzedaż towarów kupionych za granicą, objętych procedurą składu celnego w rozumieniu przepisów Kodeksu celnego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli uprzednio nie powstał w stosunku do nich dług celny lub nie objęto ich inną procedurą celną: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną.
Chociaż skład celny stanowi część terytorium RP, to jednak dla określenia samego momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów nie ma znaczenia fakt ich przywozu na to terytorium, lecz sytuacje, z jakimi ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Pierwszym momentem powodującym opodatkowanie towarów sprowadzonych z zagranicy jest moment powstania długu celnego lub moment objęcia towarów jedną z wyżej wymienionych procedur celnych. Jeżeli natomiast sytuacja taka nie ma miejsca, to importer towarów objętych procedurą składu celnego nie jest podatnikiem podatku VAT z tego tytułu.
W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że do chwili powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów, zarówno sprzedaż towarów objętych procedurą składu celnego, jak i jego późniejszy wywóz poza granicę, stanowią czynności pozostające poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wobec tego czynności sprzedaży, o których mowa, podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Prezentując przedstawione stanowisko organ powołał się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 1998 roku, sygn. akt III SA 785/97.
Za całkowicie nieuzasadniony i niezrozumiały organ odwoławczy uznał zarzut odnoszący się do art.10 ust.2 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który to przepis dotyczy instytucji płatnika. Dokumenty źródłowe znajdujące się w aktach świadczą, zdaniem organu, o tym, że "[P]" nie pełni obowiązków płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych - w rozumieniu art.8 Ordynacji podatkowej w związku z art.10 ust.1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - z tytułu sprzedaży rzeczy na terenie składu celnego. Dlatego też Urząd Skarbowy nie prowadził postępowania w tym zakresie i nie wydawał decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, a w konsekwencji nie wypowiadał się w przedmiotowej kwestii.
Na powyższą decyzję "P" T., S., Ś. spółka jawna w B., reprezentowana przez jej wspólnika, wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie.
Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego i zarzucając, że decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w uzasadnieniu skargi skarżąca ponowiła argumentację odwołania i podniosła, iż podatek od czynność cywilnoprawnych nie dotyczy obrotu profesjonalnego, w jakim uczestniczy Spółka. Niezależnie zaś od tego stwierdziła, że w razie przyjęcia, że z tytułu czynności, których dotyczy zaskarżona decyzja, powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, stosownie do art.10 ust.2 pkt 2 wymienionej ustawy podatkowej oraz art.8 i art.30 Ordynacji podatkowej, winna być wydana decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika, nie zaś decyzja określająca zobowiązanie podatkowe podatników, oczywistym jest bowiem, że kupujący mrożone owoce i warzywa nabywa je albo do przerobu, albo do sprzedaży.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z uzasadniającymi je argumentami.
Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje
Zgodnie z art.3 i art.106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1271/ z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. Nr 74, poz.368 z późn. zm./ i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne /art.85 powołanej ustawy/.
Stosownie do art.97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art.13 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270/.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art.3 § 1 powołanego prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ zauważyć na wstępie należy, że okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne - w dniach [...] marca, [...] maja i [...] grudnia 2002 roku "[P]" T., S., Ś. spółka jawna w B. działając we własnym imieniu i na własny rachunek sprzedała na rzecz "[A]" spółki z o.o. w B. mrożone owoce, objęte procedurą składu celnego w składzie celnym w B. Organy podatkowe uznały, że wymienione czynności sprzedaży podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Zgodnie z art.1 ust.1 pkt 1 lit.a/ ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz. U. Nr 86, poz.959 z późn. zm./ podatkowi temu podlegają, jak prawidłowo podano w zaskarżonej decyzji, między innymi umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, przy czym - stosownie do art.1 ust.4 tej ustawy - podlegają one podatkowi /z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w niniejszej sprawie/, jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo też - rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej będących stronami czynności cywilnoprawnych /art.4 pkt 1 i art.5 ust.1 powołanej ustawy/ i powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, w przypadku zaś, gdy płatnikami są nabywcy rzeczy przeznaczonych do przerobu lub odprzedaży - z chwilą wypłacenia należności /art.3 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych/. Art.10 ust.2 pkt 2 wymienionej ustawy stanowi przy tym, że nabywca rzeczy jest płatnikiem podatku od umów sprzedaży, jeżeli nabywca kupuje te rzeczy do przerobu lub sprzedaży; w takiej sytuacji jest on, jako płatnik, obowiązany uzależnić wypłacenie należności od uprzedniego zapłacenia podatku /art.10 ust.3 tej ustawy/.
Z przytoczonych, jak i z pozostałych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wynika, aby jej stosowanie ograniczało się do czynności cywilnoprawnych dokonywanych w ramach - jak to określa skarżąca - obrotu nieprofesjonalnego, trafnie też wskazano w zaskarżonej decyzji, że w ustawie nie użyto pojęć "obrót profesjonalny" czy "obrót nieprofesjonalny" lub im bliskoznacznych. Dosłownie zatem ujmując zarzut strony w tym przedmiocie stwierdzić należy, że nie jest on uzasadniony.
Niektóre jednak czynności obrotu, który strona określa mianem profesjonalnego, istotnie wyłączone zostały z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a to na podstawie art.2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stanowi on, iż nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku.
Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm./ podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które - w szczególności - mają siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej /art.5 ust.1 pkt 1 ustawy/, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają zaś czynności wymienione w art.2 tej ustawy, w tym - sprzedaż towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /art.2 ust.1 i art.13 ustawy/.
Pojęcie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie zostało w wymienionej ustawie zdefiniowane /podobnie zresztą, jak w powołanej wyżej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, w której również używa się tego określenia/. Należy więc zauważyć, iż z art.1 ustawy z dnia 12 października 1990 roku o ochronie granicy państwowej /Dz. U. Nr 78, poz.461 z późn. zm./ wynika, że jest to terytorium oddzielone od terytoriów innych państw i od morza pełnego granicą państwową. Jednocześnie w art.3 § 1 pkt 13 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny /Dz. U. Nr 75 z 2001r., poz.802 z późn.zm./ wskazano, iż użyte w tej ustawie określenie polski obszar celny oznacza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że teren składu celnego stanowi część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc przedmiotowe czynności sprzedaży dokonane zostały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyznano to zresztą także w zaskarżonej decyzji, zarówno wprost /str.4 decyzji/, jak i pośrednio - przez fakt objęcia przedmiotowych czynności sprzedaży obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych /por.: powołane wyżej art.1 ust.1 pkt 1 lit.a/ i ust.4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych/.
Wyłączenie poszczególnych czynności z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług zawarte jest w art.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; nie obejmuje on sprzedaży towarów dokonywanej na terenie składu celnego.
Nadto, z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nieistotny jest status celny towarów, które podlegają sprzedaży, w znaczeniu zdefiniowanym w art.3 § 1 pkt 16, 18 i 19 Kodeksu celnego /towar krajowy, towar niekrajowy/.
Jeśli natomiast chodzi o podnoszoną przez organ odwoławczy kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, to uzależniony jest on od rodzaju wykonywanej czynności podlegającej opodatkowaniu. W sprawie niniejszej rozpatrywane jest opodatkowanie czynności sprzedaży towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie zaś opodatkowanie importu tych towarów.
Stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 października 2002 roku, tj. mającym zastosowanie do objętych zaskarżoną decyzją czynności sprzedaży w dniach [...] marca i [...] maja 2002 roku, żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie uzależniał powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czynności sprzedaży towarów od wcześniejszego powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów, których czynności te dotyczą.
Wobec powyższego, w odniesieniu do stanu prawnego przed dniem 1 października 2002 roku za nieznajdujące uzasadnienia prawnego uznać trzeba stanowisko organów podatkowych, iż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaż towarów zakupionych za granicą i objętych procedurą składu celnego w rozumieniu Kodeksu celnego, jeżeli uprzednio nie powstał w stosunku do nich dług celny lub nie objęto ich inną procedurą celną.
Powyższe oznacza, że co do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży dokonanych w dniach [...] marca i [...] maja 2002 roku zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art.2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Co się zaś tyczy sprzedaży dokonanej dnia [...] grudnia 2002 roku, to wskazać należy, że z dniem [...] października 2002 roku nastąpiła zmiana stanu prawnego w zakresie podatku od towarów i usług - ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 153, poz.1272/ dodany został w wymienionej ustawie art.4b, zgodnie z ust.1 którego w przypadku sprzedaży towarów dokonywanej w składzie celnym /.../ i dotyczącej towarów sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, uznaje się, że sprzedaż dokonywana jest poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W bezspornym stanie faktycznym niniejszej sprawy nie może ulegać wątpliwości, że sprzedaż w dniu [...] grudnia 2002 roku winna być traktowana - z punktu widzenia podatku od towarów i usług - za dokonaną poza granicami Polski, nie podlegała więc opodatkowaniu wymienionym podatkiem /por.: art.2 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/. W konsekwencji do sprzedaży tej nie miał zastosowania art.2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Jak jednak wskazano wyżej, art.10 ust.1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wprawdzie, że podatnik jest obowiązany bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, jednakże w ust.2 tego artykułu ustawodawca stwierdził, że płatnikami tego podatku są notariusze - od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego /pkt 1/ i nabywcy rzeczy - od umów sprzedaży, jeżeli nabywca kupuje te rzeczy do przerobu lub sprzedaży /pkt 2/.
W sprawie niesporne jest, iż przedmiotem sprzedaży w dniu [...] grudnia 2002 roku były mrożone owoce, nie można więc wykluczyć, że do odpowiedzialności za podatek od czynności cywilnoprawnych związany z tą transakcją zastosowanie znajduje powołany wyżej art.10 ust.2 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art.8 i art.30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm./. Z naruszeniem jednak wymienionych przepisów, a także przepisów postępowania /art.122, art.187 § 1, art.191 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej/, organy obu instancji uchyliły się od rozważenia tej kwestii. W związku z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji w tym przedmiocie /str.5/ zauważyć przy tym należy, że spółka "[P]" była sprzedawcą towarów, a nie ich nabywcą, i nigdy nie twierdziła, że to ją obciążały obowiązki płatnika.
Na zakończenie, w związku z treścią żądania skargi, wyjaśnić należy, że uprawnienia Sądu mają - w zasadzie - charakter kasacyjny /por.: art.145-150 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; przewidziane wyjątki nie mają zastosowania w niniejszej sprawie/, stąd nawet uznając skargę za uzasadnioną Sąd nie był uprawniony orzec o umorzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.
Skoro, jak wykazano wyżej, zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego oraz z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, należało je uchylić na zasadzie art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ i c/ i art.134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz na podstawie art.152 tej ustawy orzec, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.