Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez S. K. (dalej także: skarżącego) w dniu [...] lutego 2020 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r., odpowiednio: [...] zł - na należność główną, [...] zł - na odsetki za zwłokę.
Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, skarżący nie wpłacił w terminie deklarowanego za III kwartał 2010 r. podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Organ I instancji przesłał mu upomnienie, a następnie na wskazaną zaległość wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego nie pozwoliło wyegzekwować należności, natomiast w drodze egzekucji z pieniędzy pobrano w dniu [...] maja 2011 r. kwotę [...] zł, którą rozliczono odpowiednio: [...] zł - na koszty egzekucyjne, [...] zł - na koszty upomnienia, [...] zł - na należność główną, [...] zł - na odsetki za zwłokę. Wobec powyższego, w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. pozostała do zapłaty zaległość w kwocie [...] zł.
Wobec skarżącego w dniu [...] lipca 2012 r. zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe w sprawie o wykroczenie skarbowe, polegające na tym, że uporczywie nie wpłacał w terminie podatku od towarów i usług, m.in. za III kwartał 2010 r. Zostało ono zakończone wyrokiem nakazowym, który uprawomocnił się w dniu [...] maja 2013 r. W związku z tym organ I instancji zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2015 r. poinformował skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. w okresie od dnia 12 lipca 2012 r. do dnia 21 maja 2013 r.
W dniu [...] lutego 2017 r. skarżący wpłacił na rachunek organu I instancji kwotę [...] zł. Część tej wpłaty w kwocie [...] zł organ podatkowy zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. Po powyższym zaliczeniu pozostała do zapłaty zaległość w kwocie [...] zł.
Postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] komornik umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wobec stwierdzonej bezskutecznej egzekucji.
W dniu [...] marca 2017 r. organ I instancji wystawił tytuł wykonawczy nr [...] na pozostałą kwotę zaległości podatkowej. Na jego podstawie kilkakrotnie dokonano egzekucji z pieniędzy (w dniach, [...] marca 2017 r., [...] maja 2017 r., [...] czerwca 2017 r., [...] lipca 2017 r., [...] sierpnia 2017 r.) i w ten sposób wyegzekwowano łącznie kwotę [...] zł, w tym [...] zł - na koszty egzekucyjne, [...] zł - na należność główną, [...] zł - na odsetki za zwłokę. Nadto z wpłat skarżącego w łącznej kwocie [...] zł na poczet wskazanej zaległości zaliczono [...] zł. Po uwzględnieniu wpłat i kwot wyegzekwowanych za III kwartał 2010 r. pozostała do uregulowania zaległość w kwocie [...] zł.
W dniu [...] stycznia 2020 r. skarżący złożył deklarację dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r., w której wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, a następnie w dniu [...] lutego 2020 r. wpłacił tę kwotę na rachunek wskazując, że jest to zapłata podatku za IV kwartał 2019 r.
Wpłacona kwota została zaliczona przez organ na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. Zdaniem organów, zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 62 § 1 O.p. podatnik może wybrać zobowiązanie, na poczet którego ma być zarachowana wpłacona kwota pod warunkiem, że w dacie wpłaty nie ma zaległości podatkowych. W przypadku zaś posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość. Wpłata dokonana w dniu [...] lutego 2020 r. nie mogła zatem zostać zaliczona zgodnie z dyspozycją, zawartą w poleceniu przelewu, tj. na zaległość w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r., gdyż w tym podatku skarżący miał inne zaległości podatkowe, których termin płatności upłynął wcześniej – w tym zaległość za III kwartał 2010 r., której termin płatności upłynął w dniu [...] października 2010 r. Zaległość ta – jak wskazał organ - nie uległa przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia był kilkakrotnie przerywany w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, a także zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego, o którym skarżący został zawiadomiony.
Z uwagi na fakt, że wpłata nie pokryła w całości pozostałej do zapłaty zaległości, należało ją zaliczyć proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości oraz kwoty odsetek w takim stosunku, w jakim w dniu dokonania zapłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.
Na powyższe postanowienie S. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając mu niezgodność z prawem. Wskazał, że w innej sprawie były stosowane "inne procedury" i stwierdził, że tak samo winno być w toku przedmiotowego postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w treści postanowienia.
Zarządzeniem z dnia 20 stycznia 2021 r. sprawa została skierowana do rozpoznania w trybie uproszczonym, zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 p.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zdaniem Sądu, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie (pomimo lakoniczności w stanowisku skarżącego) jest wykładania art. 62 § 1 O.p. Podatnik nie godzi się bowiem ze sposobem zarachowania jego wpłaty przez organ, z pominięciem wyraźnego wskazania w tytule przelewu danych związanych ze zobowiązaniem, którego wpłata ta miała dotyczyć.
Oceniając powyższy spór należy zwrócić uwagę na zmianę, jaka zaszła w treści przepisu art. 62 § 1 O.p. W brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2019 r. przepis ten stanowił, że "Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty". Przepis w tym brzmieniu został jednak zmieniony ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2020 r., co wynika z art. 28 pkt 5 tej ustawy. W myśl bowiem tego przepisu ustawa wchodzi w życie z dniem 1 września 2019 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 21 i 24, art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 15, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2020 r.
W myśl art. 3 pkt 2 tej ustawy art. 62 § 1 O.p. otrzymał nowe brzmienie, które stosować należy do oceny niniejszej sprawy, tj. "§ 1. Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika".
W wyniku przedmiotowej zmiany w sposób istotny doszło do rozszerzenia uprawnień organów w zakresie, w jakim mają one prawo do zaliczania wpłaty niezależnie od tytułu, który został wskazany na przelewie. Ustawodawca rozróżnił bowiem zobowiązania niewymagalne (takie, których termin płatności nie upłynął) od zobowiązań wymagalnych (a zatem takich, których termin płatności upłynął). Zobowiązania niewymagalne, a zatem bieżące, objęte są zdaniem pierwszym przepisu. Natomiast w odniesieniu do zobowiązań wymagalnych, w przypadku dokonanej wpłaty, obowiązkiem organu jest zaliczenie wpłaty na poczet najstarszej zaległości podatkowej w danym podatku (w przypadku jego wskazania) albo na najstarszą zaległość podatkową we wszystkich podatkach, jeżeli podatnik nie ma zaległości wymagalnych w danym podatku, bądź też nie wskaże jakiego podatku dotyczy przelew. Ze zdania drugiego wynika bowiem wprost, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania w danym podatku, których termin płatności upłynął, dokonuje się zaliczenia na najstarsze zobowiązanie w tym podatku, a jeżeli podatnik nie wskazał podatku czy też nie ma on zaległości we wskazanym podatku, na najstarszą zaległość spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Ustawodawca odszedł zatem od generalnej zasady, że to podatnik mający zaległości podatkowe decyduje, na jaką zaległość dokonuje wpłaty.
Od dnia 1 stycznia 2020 r. nie ma zatem prawnej możliwości uwzględnienia treści przelewu podatkowego, jeżeli podatnik ma zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął. Okoliczność taka została zidentyfikowana przez organy w niniejszej sprawie. O ile bowiem uwzględniono wskazanie podatnika, że jego wpłata winna zostać rozliczona na poczet podatku od towarów i usług, o tyle stwierdzono równocześnie, że podatnik posiada daleko bardziej przeterminowaną zaległość w tym podatku niż deklarowana w poleceniu przelewu. Ta właśnie zaległość, z mocy wskazanego w podstawie rozstrzygnięcia przepisu art. 62 § 1 O.p., ma pierwszeństwo w zaspokojeniu.
Jakkolwiek podatnik nie podnosił w tej kwestii zarzutu wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe, na które rozliczono wpłatę kwoty [...] zł, nie uległo przedawnieniu. Wynika ono z deklaracji złożonej przez podatnika i co do zasady uległoby przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z końcem 2015 r. Jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia, termin ten uległ jednak zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 O.p. na okres od dnia 12 lipca 2012 r. do dnia 21 maja 2013 r. Zgodnie z pkt 1 tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Jednocześnie z treści art. 70 § 7 pkt 1 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zatem bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu na czas, w jakim toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o jakim podatnik został zawiadomiony. W niniejszej sprawie był to wskazany okres, wynoszący ponad 10 miesięcy (a dokładnie 314 dni). Przed upływem terminu przedawnienia, w dniu [...] lipca 2012 r. wszczęto bowiem postępowanie w sprawie o wykroczenie skarbowe, polegające na uporczywym niewpłacaniu przez podatnika podatku VAT m.in. za III kwartał 2010 r. (k. 18 akt administracyjnych). Zostało ono zakończone prawomocnym skazującym wyrokiem nakazowym sądu karnego z dnia [...] kwietnia 2013 r. (data prawomocności – [...] maja 2013 r.- k. 19 akt administracyjnych).
Zatem w okresie od dnia [...] lipca 2012 r. do dnia [...] maja 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. uległ zawieszeniu, a następnie od dnia [...] maja 2013 r. zaczął biec dalej, o czym podatnik został zawiadomiony w dniu [...] listopada 2015 r. (k. 21 i 22 akt administracyjnych).
Nadto, na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] toczyły się przeciwko podatnikowi postępowania egzekucyjne. W ramach tych postępowań zastosowano wobec zobowiązanego (skarżącego) w dniach [...] maja 2011 r., [...] marca 2017 r., [...] maja 2017 r., [...] czerwca 2017 r., [...] lipca 2017 r. i [...] sierpnia 2017 r. środki egzekucyjne z pieniędzy (art. 1a pkt 12 u.p.e.a.), co odzwierciedla historia wpłat w aktach administracyjnych (k. 25). Zastosowanie takiego środka egzekucyjnego wiąże się w oczywisty sposób z jednoczesnym zawiadomieniem podatnika o jego zastosowaniu, tj. w tych samych, co wskazane powyżej datach (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12). Zgodnie z treścią art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
Wskutek wskazanych czynności egzekucyjnych (pobranie pieniędzy od zobowiązanego), doszło do przerw w biegu terminu przedawnienia, przy czym każdorazowo biegł on na nowo od dnia następnego po zastosowaniu środka. Zastosowanie pierwszego ze środków spowodowało przerwę biegu przedawnienia w dniu [...] maja 2011 r., a termin przedawnienia zaczął biec na nowo z dniem [...] maja 2011 r. i zakończyłby się z dniem [...] maja 2016 r. W tym czasie nastąpiło jednak opisywane powyżej zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres 314 dni, co oznacza że o ten okres termin ten się wydłużył (zakończyłby się on w dniu [...] marca 2017 r.). Przed jego końcem – w dniu [...] marca 2017 r. zastosowano jednak kolejny środek egzekucyjny (a potem jeszcze następne), powodujący przerwę w biegu terminu przedawnienia. Oznacza to, że w dacie dokonania przelewu oraz zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową, zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2010 r. nie było przedawnione.
Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a orzeczono jak w wyroku.