Uzasadnienie
Uzasadnienie.
Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołań "A" T., S., Ś. spółka jawna w B. i "B" spółki z o.o. w B. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2003 roku, Nr [...], sprostowanej postanowieniem z dnia [...] maja 2003 roku, Nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji i określiła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umów sprzedaży: z dnia [...] czerwca 2001 roku - zł.123,50, z dnia [...] lipca 2001 roku - zł.552,00, z dnia [...] sierpnia 2001 roku - zł.637,00, z dnia [...] września 2001 roku - zł.52,40, z dnia [...] września 2001 roku - zł.484,00, z dnia [...] października 2001 roku - zł.154,70, z dnia [...] listopada 2001 roku - zł.21,40 i z dnia [...] grudnia 2001 roku - zł.213,70.
Jak podano w uzasadnieniu powyższej decyzji, w wyniku postępowania przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w firmie "A" T., S., Ś. spółka jawna w B. w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych ustalono, iż na terenie prowadzonego składu celnego w 2001 roku firma ta zawarła z "B" spółką z o.o. w B. umowy sprzedaży mrożonych owoców i warzyw, udokumentowane rachunkami, od których nie uiszczono należnego podatku na podstawie art.1 ust.1 pkt 1 lit.a/ ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek winien być wyliczony według stawki 2 % i wpłacony w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego /daty sprzedaży/, stosownie do art.10 ust.1 w związku z art.3 ust.1 pkt 1 i art.7 ust.1 pkt 1 lit.a/ powołanej ustawy.
W związku z powyższym, po wszczęciu postępowania podatkowego, organ I instancji wydał wymienioną wyżej decyzję z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami za zwłokę, którą sprostował z urzędu postanowieniem z dnia [...] maja 2003 roku poprzez wykreślenie z sentencji fragmentu zaczynającego się od słów "wraz z odsetkami za zwłokę...".
Od decyzji organu I instancji odwołanie wniosły obie strony postępowania i zakwestionowały w nich zasadność obciążenia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu umów sprzedaży zawartych na terenie składu celnego. Zdaniem stron, przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczą wyłącznie nieprofesjonalnego obrotu gospodarczego, natomiast umowy sprzedaży towarów na terenie składu celnego zawierane były przez strony w sposób ciągły, w ramach wykonywanego obrotu profesjonalnego. Ponadto zarzucono, iż organ podatkowy nie odniósł się do podnoszonej przez strony w toku postępowania kwestii zastosowanie art.10 ust.2 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który przewiduje pobór i odprowadzenie podatku przez płatnika.
Rozpatrując sprawę Izba Skarbowa wskazała na wstępie, iż art.21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości podatku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten nie daje natomiast organowi podatkowemu uprawnień do określania w decyzji wysokości odsetek za zwłokę. W myśl art.53 § 4 powołanej ustawy odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nalicza podatnik odpowiadający za te zaległości i wpłaca, bez wezwania organu podatkowego, stosownie do art.55 § 1 tej ustawy.
Określenie w decyzji wymiarowej odsetek za zwłokę stanowi jej wadliwość, której nie można usunąć w drodze postanowienie wydanego na podstawie art.215 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem sprostowanie nie może prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji.
Z powyższych przyczyn decyzja organu I instancji została uchylona.
Izba Skarbowa nie podzieliła jednak stanowiska stron, iż w stanie faktycznym sprawy nie powstał obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tego powodu, że sprzedaż miała charakter profesjonalnego obrotu gospodarczego i wskazał, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie posługuje się pojęciami obrotu profesjonalnego i nieprofesjonalnego ani nie uzależnia od tak ujętego charakteru obrotu powstania obowiązku podatkowego.
Organ odwoławczy stwierdził, że z ustaleń organu I instancji wynika, iż przedmiotowe umowy sprzedaży zawarte zostały na terenie Polski przez spółkę jawną "A" i spółkę z o.o. "B" i nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Należało zatem uiścić od tych czynności podatek od czynności cywilnoprawnych, art.1 ust.1 pkt 1 lit.a/ oraz ust.4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi bowiem, że podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Strony podatku nie uiściły.
Podatkowi nie podlegają wprawdzie, jak wynika z art. 2 pkt 4 wymienionej ustawy, czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku, stosownie zaś do art.2 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co - co do zasady - dotyczy również sprzedaży towarów w składzie celnym, który, zgodnie z odrębnymi przepisami, stanowi część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże sprzedaż towarów kupionych za granicą, objętych procedurą składu celnego w rozumieniu przepisów Kodeksu celnego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli uprzednio nie powstał w stosunku do nich dług celny lub nie objęto ich inną procedurą celną: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną.
Chociaż skład celny stanowi część terytorium RP, to jednak dla określenia samego momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów nie ma znaczenia fakt ich przywozu na to terytorium, lecz sytuacje, z jakimi ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Pierwszym momentem powodującym opodatkowanie towarów sprowadzonych z zagranicy jest moment powstania długu celnego lub moment objęcia towarów jedną z wyżej wymienionych procedur celnych. Jeżeli natomiast sytuacja taka nie ma miejsca, to importer towarów objętych procedurą składu celnego nie jest podatnikiem podatku VAT z tego tytułu.
W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że do chwili powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów, zarówno sprzedaż towarów objętych procedurą składu celnego, jak i jego późniejszy wywóz poza granicę, stanowią czynności pozostające poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wobec tego czynności sprzedaży, o których mowa, podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Prezentując przedstawione stanowisko organ powołał się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 1998 roku, sygn.akt III SA 785/97.
Za całkowicie nieuzasadniony i niezrozumiały organ odwoławczy uznał zarzut odnoszący się do art.10 ust.2 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który to przepis dotyczy instytucji płatnika. Dokumenty źródłowe znajdujące się w aktach świadczą, zdaniem organu, o tym, że "A" nie pełni obowiązków płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych - w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej w związku z art.10 ust.1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - z tytułu sprzedaży rzeczy na terenie składu celnego. Dlatego też Urząd Skarbowy nie prowadził postępowania w tym zakresie i nie wydawał decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, a w konsekwencji nie wypowiadał się w przedmiotowej kwestii.
Na powyższą decyzję "A" T., S., Ś. spółka jawna w B., reprezentowana przez jej wspólnika, wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie.
Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego i zarzucając, że decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w uzasadnieniu skargi skarżąca ponowiła argumentację odwołania i podniosła, iż podatek od czynność cywilnoprawnych nie dotyczy obrotu profesjonalnego, w jakim uczestniczy Spółka. Niezależnie zaś od tego stwierdziła, że w razie przyjęcia, że z tytułu czynności, których dotyczy zaskarżona decyzja, powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, stosownie do art.10 ust.2 pkt 2 wymienionej ustawy podatkowej oraz art.8 i art.30 Ordynacji podatkowej, winna być wydana decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika, nie zaś decyzja określająca zobowiązanie podatkowe podatników, oczywistym jest bowiem, że kupujący mrożone owoce i warzywa nabywa je albo do przerobu, albo do sprzedaży.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z uzasadniającymi je argumentami.
Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje
Zgodnie z art.3 i art.106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1271/ z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. Nr 74, poz.368 z późn. zm./ i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne /art.85 powołanej ustawy/.
Stosownie do art.97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art.13 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270/.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art.3 § 1 powołanego prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ zauważyć na wstępie należy, że okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne - w dniach [...] czerwca, [...] lipca, [...] sierpnia, [...] i [...] września, [...] października, [...] listopada i [...] grudnia 2001 roku "A" T., S., Ś. spółka jawna w B. działając we własnym imieniu i na własny rachunek sprzedała na rzecz "B" spółki z o.o. w B. mrożone owoce, objęte procedurą składu celnego w składzie celnym w B. Organy podatkowe uznały, że wymienione czynności sprzedaży podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Jak prawidłowo podano w zaskarżonej decyzji, zgodnie z art.1 ust.1 pkt 1 lit.a/ ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz. U. Nr 86, poz.959 z późn. zm./ podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, przy czym - stosownie do art.1 ust.4 tej ustawy - podlegają one podatkowi /z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w niniejszej sprawie/, jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo też - rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej będących stronami czynności cywilnoprawnych /art.4 pkt 1 i art.5 ust.1 powołanej ustawy/ i powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, w przypadku zaś, gdy płatnikami są nabywcy rzeczy przeznaczonych do przerobu lub odprzedaży - z chwilą wypłacenia należności /art.3 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych/.
Art.10 ust.2 pkt 2 wymienionej ustawy stanowi przy tym, że nabywca rzeczy jest płatnikiem podatku od umów sprzedaży, jeżeli nabywca kupuje te rzeczy do przerobu lub sprzedaży; w takiej sytuacji jest on, jako płatnik, obowiązany uzależnić wypłacenie należności od uprzedniego zapłacenia podatku /art.10 ust.3 tej ustawy/.
Z przytoczonych, jak i z pozostałych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wynika, aby jej stosowanie ograniczało się do czynności cywilnoprawnych dokonywanych w ramach - jak to określa skarżąca - obrotu nieprofesjonalnego, trafnie też wskazano w zaskarżonej decyzji, że w ustawie nie użyto pojęć "obrót profesjonalny" czy "obrót nieprofesjonalny" lub im bliskoznacznych. Dosłownie zatem ujmując zarzut strony w tym przedmiocie stwierdzić należy, że nie jest on uzasadniony.
Niektóre jednak czynności obrotu, który strona określa mianem profesjonalnego, istotnie wyłączone zostały z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a to na podstawie art.2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stanowi on, iż nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku.
Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm./ podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które - w szczególności - mają siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art.2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej /art.5 ust.1 pkt 1 ustawy/, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają zaś czynności wymienione w art.2 tej ustawy, w tym - sprzedaż towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /art.2 ust.1 i art.13 ustawy/.
Pojęcie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie zostało w wymienionej ustawie zdefiniowane /podobnie zresztą, jak w powołanej wyżej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, w której również używa się tego określenia/. Należy więc zauważyć, iż z art.1 ustawy z dnia 12 października 1990 roku o ochronie granicy państwowej /Dz. U. Nr 78, poz.461 z późn. zm./ wynika, że jest to terytorium oddzielone od terytoriów innych państw i od morza pełnego granicą państwową. Jednocześnie w art.3 § 1 pkt 13 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny /Dz. U. Nr 75 z 2001r., poz.802 z późn. zm./ wskazano, iż użyte w tej ustawie określenie polski obszar celny oznacza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że teren składu celnego stanowi część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc przedmiotowe czynności sprzedaży dokonane zostały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyznano to zresztą także w zaskarżonej decyzji, zarówno wprost /str.4 i 5 decyzji/, jak i pośrednio - przez fakt objęcia przedmiotowych czynności sprzedaży obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych /por.: powołane wyżej art.1 ust.1 pkt 1 lit.a/ i ust.4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych/.
Wyłączenie poszczególnych czynności z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług zawarte jest w art.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie obejmuje on sprzedaży towarów dokonywanej na terenie składu celnego.
Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług uzależniony jest od rodzaju wykonywanej czynności podlegającej opodatkowaniu. W sprawie niniejszej rozpatrywane jest opodatkowanie czynności sprzedaży towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie zaś opodatkowanie importu tych towarów.
W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie uzależnia przy tym powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czynności sprzedaży towarów od wcześniejszego powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów, których czynności te dotyczą. Z punktu widzenia powołanej ustawy nie jest też istotny status celny towarów, które podlegają sprzedaży, w znaczeniu zdefiniowanym w art.3 § 1 pkt 16, 18 i 19 Kodeksu celnego /towar krajowy, towar niekrajowy/.
Wobec powyższego stwierdzić należy, że stanowisko organów podatkowych, iż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaż towarów zakupionych za granicą i objętych procedurą składu celnego w rozumieniu Kodeksu celnego, jeżeli uprzednio nie powstał w stosunku do nich dług celny lub nie objęto ich inną procedurą celną, w stanie prawnym obowiązującym w 2001 roku nie znajduje uzasadnienia prawnego.
Pogląd, że sprzedaż towarów sprowadzonych z zagranicy i objętych procedurą składu celnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mógł być wyrażony z powołaniem art.31 ust.3 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 roku Prawo celne /Dz. U. Nr 71 z 1994r., poz. 312 z późn. zm./, zgodnie z którym skład celny traktowany był jako zagranica, i tylko przy utożsamianiu terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art.2 ustawy o podatku od towarów i usług, z polskim obszarem celnym.
Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art.2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Niezależnie od powyższego i jedynie na marginesie, bowiem ostatecznie nie ma to istotnego wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie, zauważyć należy, że - jak trafnie zarzuca skarżąca - przyjmując, że zachodziły podstawy do zastosowania przepisów powołanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych organy obu instancji uchyliły się od rozważenia, czy w okolicznościach faktycznych sprawy nie znajdował zastosowania art.10 ust.2 pkt 2 tej ustawy.
Ponadto, w związku z treścią żądania skargi, wyjaśnić należy, że uprawnienia Sądu mają - w zasadzie - charakter kasacyjny /por.: art.145-150 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; przewidziane wyjątki nie mają zastosowania w niniejszej sprawie/, stąd nawet uznając skargę za uzasadnioną Sąd nie był uprawniony orzec o umorzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.
Skoro, jak wykazano wyżej, zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego, należało je uchylić na zasadzie art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ i art.134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz na podstawie art.152 tej ustawy orzec, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.