Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ordynacji podatkowej /Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...], sprostowanej postanowieniem z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, uchyliła w całości decyzję organu pierwszoinstancyjnego i określiła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umów sprzedaży zawartych na terenie składu celnego w kwocie 1.065,50 zł od umowy z dnia [...] września 2001 r.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, iż w efekcie kontroli przeprowadzonej w firmie "A" T., S., Ś. spółka jawna z siedzibą w B., stwierdzono, że [...] września 2001 r. firma "A" zawarła na terenie składu celnego z firmą "C" Spółka z o.o. umowę sprzedaży mrożonych owoców, od której nie uiszczono należnego podatku na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz. U. Nr 89, poz. 959 ze zm./. W związku z tym, że strony nie uiściły w ustawowym terminie należnego podatku Urząd Skarbowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami za zwłokę.
W dniu [...] maja 2003 r., działając na podstawie art. 215 § 1 ordynacji podatkowej, Urząd Skarbowy wydał postanowienie w którym sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w decyzji wymiarowej, poprzez wykreślenie z sentencji słów "wraz z odsetkami za zwłokę".
Odwołanie od decyzji I instancji złożył R. Ś. - występując jako wspólnik spółki jawnej. W ocenie strony przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczą nieprofesjonalnego obrotu gospodarczego, natomiast umowy sprzedaży towarów na terenie składu celnego zawierane były przez firmę "A" w sposób ciągły i nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
Rozpatrując sprawę Izba Skarbowa stwierdziła, że art. 21 § 3 ordynacji podatkowej nie daje organowi podatkowemu uprawnień do określania w decyzji wydanej na jego podstawie wysokości odsetek za zwłokę. Określenie w decyzji wymiarowej odsetek za zwłokę stanowi jej wadliwość, której nie można usunąć w drodze postanowienia, bowiem sprostowanie nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji.
Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska strony, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym nie powstał obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a oraz art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z wyłączeniem sytuacji gdy przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku.
Izba Skarbowa stwierdziła, że co do zasady sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co wynika z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./. Jednakże sprzedaż towarów kupionych za granicą, objętych procedurą składu celnego w rozumieniu ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm./ nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jeżeli uprzednio nie powstał w stosunku do nich dług celny lub nie objęto ich inną procedurą celną. Pierwszym momentem powodującym opodatkowanie towarów sprowadzonych z zagranicy jest moment powstania długu celnego.
W związku z tym Izba Skarbowa stwierdziła, że do chwili powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów zarówno sprzedaż towarów objętych procedurą składu celnego, jak i jego późniejszy wywóz poza granicę, pozostają poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług i transakcja taka podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na ogólnych zasadach, co uzasadniało wydanie przez Urząd Skarbowy decyzji w tym przedmiocie.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, złożonej przez wspólników Spółki wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego.
W uzasadnieniu skargi podtrzymano zarzuty odwołania, wywodząc, iż sprzedaż w składzie celnym dotycząca profesjonalnego obrotu i wykonywana w sposób ciągły nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
Ponadto zdaniem skarżących decyzja winna być kierowana do płatnika, a nie do sprzedawcy towaru, do których to kwestii nie ustosunkowano się w wydanych decyzjach.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosi o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W pierwszej kolejności wskazać należy, iż stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm./, sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podlegają, po dniu 1 stycznia 2004 r., rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. 2002 r., Nr 153, poz. 1270/.
Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych/ stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego wydane zostały z istotnym naruszeniem art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. Od podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz. U. 2000 r. Nr 86, poz. 959 ze zm./.
Stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym do jej rozpoznania przez Sąd pozostawał bezsporny. W dniu [...] września 2001 r. Spółka dokonała na terenie składu celnego sprzedaży towarów /mrożonych jeżyn/, sprowadzonych uprzednio z zagranicy, na rzecz firmy "C" Spółka z o.o. i sprzedaż tę udokumentowała fakturą eksportową /k. 16 akt podatkowych/.
W ocenie organów podatkowych, Spółka z tytułu objętej decyzją czynności sprzedaży nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem umowa sprzedaży zawarta została na terenie składu celnego i dotyczyła towaru, w stosunku do którego, do dnia jego sprzedaży, nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu art. 6 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług.
Zważyć jednak należało, że przedmiotem prawno-podatkowej kwalifikacji była sprzedaż towaru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a nie jego import, mimo, że czynność importu niewątpliwie poprzedzała dokonaną sprzedaż.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a stosownie do art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 3 i 4 tej ustawy, opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów lub usług.
Wyłączenie poszczególnych czynności z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług wskazane jest w art. 3 tej ustawy i nie obejmuje ono sprzedaży towarów dokonanej na terenie składu celnego, który jest polskim obszarem celnym będącym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /art. 3 § 1 pkt 13 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny - Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm./.
Jak wynika z akt sprawy skarżąca Spółka wykonywała we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, co przesądzało, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, iż z tytułu wykonywania tych czynności posiadała status podatnika podatku od towarów i usług.
Zasadnie zauważyła Izba, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie posługuje się pojęciami obrotu profesjonalnego i nieprofesjonalnego, uzależniając od niego /co podnosiła skarżąca/ powstanie obowiązku podatkowego. Jednakże nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych, że do chwili powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów zarówno sprzedaż towarów objętych procedurą składu celnego, jak i jego późniejszy wywóz poza granicę stanowią czynności pozostające poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż żaden przepis tej ustawy nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności sprzedaży bądź eksportu od wcześniejszego powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towaru, których czynności te dotyczą.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 2 ustawy, a nie towary będące przedmiotem tych czynności. Stąd bez wpływu na podmiotowy i przedmiotowy zakres obowiązku podatkowego pozostawać musi status tych towarów, jako krajowych lub niekrajowych, w znaczeniu zdefiniowanym w art. 3 § 1 pkt 18 i 19 ustawy Kodeks celny.
Pogląd, że sprzedaż towarów sprowadzonych z zagranicy i objętych procedurą składu celnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mógł być wyrażony z powołaniem art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz. U. 1994 r.- tekst jednolity Nr 71, poz. 312/, zgodnie z którym skład celny traktowany był jako zagranica i przy utożsamianiu terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z polskim obszarem celnym.
Po wejściu w życie ustawy Kodeks celny /art. 298/ bezspornym jest /czego Izba nie neguje/, że skład celny znajduje się na polskim obszarze celnym - terytorium państwa polskiego.
Dlatego też twierdzenie Izby, że dla określenia samego momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów nie ma znaczenia fakt ich przywozu na terytorium RP, lecz sytuacja z jaką ustawa o VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego, a mianowicie moment powstania długu celnego lub moment objęcia towaru inną procedurą celną /uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej czy przetwarzania pod kontrolą celną, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego/ nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.
Nie może bowiem budzić wątpliwości, że powołane dla umocowania tej oceny przepisy art. 6 ust. 7 i 7a ustawy, normują moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu, a nie z tytułu sprzedaży bądź eksportu towarów.
Podkreślić należy, iż moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług uzależniony jest od rodzaju wykonanej czynności, przy czym nieistotna jest okoliczność, czy uprzednia czynność związana z danym towarem objęta była obowiązkiem podatkowym w tym podatku, lub czy obowiązek ten był wykonany.
Skoro więc skarżąca Spółka z tytułu wykonywanych czynności była podatnikiem podatku od towarów i usług, to tym samym czynności te nie podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Wobec powyższego poglądu prawnego rozważenie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieistotne dla przedmiotowej sprawy.
Z tych też względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i art. 152 w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.