Uzasadnienie
Przedsiębiorstwo dokonując rozliczenia podatku naliczonego przyjęło metodę polegającą na tym, że począwszy od stycznia 1997 r. podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych w danym miesiącu i zarejestrowany w ewidencji stanowiącej podstawę sporządzenia deklaracji podatkowej za ten miesiąc nie był w tej deklaracji ujmowany. Kwoty te były ujmowane w deklaracji za miesiąc następny.
Organ I instancji ustalił jednak w wydanej decyzji, że podatnik, rozliczając zobowiązanie podatkowe w ww. sposób, ujmował w deklaracjach podatkowych oraz ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych, kwoty podatku niezgodnie z art. 27 ust. 4 i art. 19 ust. 1 i 3 ww. ustawy.
Nie zgadzając się z tą decyzją podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzuca wydanie jej z naruszeniem art. 10 ust. 2, art. 26, art. 27 ust. 4 i art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa, na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowe, po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa od decyzji Urzędu Skarbowego określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarowi i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1997 r., uchyliła decyzje organu I instancji za miesiące czerwiec - grudzień 1997 r. i w tym zakresie określiła zobowiązanie podatkowe za te miesiące w innej wysokości zaś w pozostałej części utrzymała tę decyzję w mocy.
Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutowi odwołania i wywiodła, iż okresem rozliczeniowym w podatku od towarowi i usług jest miesiąc kalendarzowy. Zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wynika z deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonuje samodzielnie obliczenia jego wysokości.
Przedstawiony w deklaracji sposób wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego za konkretny miesiąc rozliczeniowy opiera się na danych wynikających z ewidencji. Ewidencja powinna zawierać dane wskazane w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy, a prawidłowo sporządzona deklaracja winna stanowić odzwierciedlenie zapisów prowadzonej zgodnie z ww. wymogami ewidencji.
Wymogów tych zdaniem Izby Skarbowej nie spełniały tak ewidencja, jak i składane przez Przedsiębiorstwo deklaracje podatkowe za poszczególne miesiące 1997 r.
W rozliczeniach za miesiące: styczeń, marzec, maj, lipiec, wrzesień oraz listopad 1997 r. pominięte zostały w części albo w całości zaewidencjonowane w tych miesiącach kwoty podatku naliczonego.
Nie rozliczone w bieżących deklaracjach kwoty podatku naliczonego, zostały zarejestrowane w ewidencjach i ujęte w deklaracjach dotyczących miesiąca następnego. Taki sposób ewidencjonowania stoi w sprzeczności z art. 19 ust. 2 i art. 27 ust. 4 cyt. ustawy. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towaru, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentowi celnych.
Nie można uznać za kwotę podatku naliczonego podatku, który został zaewidencjonowany w miesiącu poprzednim, ale nie został ujęty w rozliczeniu za ten miesiąc. Inne przepisy ustawy nie przewidują również przenoszenia zapisowi z ewidencji jednego miesiąca do ewidencji innego okresu rozliczeniowego. Przepis art. 19 ust. 3 przewiduje możliwość rozliczenia podatku naliczonego w miesiącu następnym po miesiącu otrzymania ww. dokumentów, ale nie wprowadza odrębnego trybu ewidencjonowania.
Decyzja organu I instancji uwzględnia zapisy ewidencji prowadzonej przez Przedsiębiorstwo. Izba Skarbowa uznała trafność zarzutu odnośnie naruszenia art. 10 ust. 2 cyt. ustawy i w tym zakresie orzekła zgodnie z jego treścią, uchylając decyzję organu I instancji w tym zakresie. Cała kwota podatku naliczonego przysługująca do odliczenia została uwzględniona, lecz przesunięte zostały poszczególne kwoty podatku naliczonego do właściwych okresów rozliczeniowych.
W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo wnosiło o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, zarzucając wydanie ich z naruszeniem art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1-3, art. 27 ust. 4 i art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Według skarżącego dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów prawa materialnego stanowi w istocie ich nadinterpretację. Prowadził on bowiem ewidencję zgodnie z wymogami art. 27 ust. 4 ustawy. Wola podatnika, w którym miesiącu chce obniżyć podatek należny i w jakiej wysokości dokumentowana była w ewidencji w ten sposób, że część podatku była realizowana w miesiącu otrzymania faktur, a część w miesiącu następnym, co odpowiadało składanym deklaracjom. Podatkowy stan faktyczny nie dawał organom podatkowym żadnych podstaw faktycznych i prawnych do narzucania podatnikowi swojej woli w zakresie określania podatku w innej wysokości niż deklarował on w składanych deklaracjach VAT-7.
Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że aczkolwiek faktury były zaewidencjonowane w rejestrach zakupu miesiąca otrzymania, to przecież podatnik miał prawo wskazać, w którym miesiącu rozliczeniowym chce skorzystać z prawa do odliczenia, tj. w miesiącu otrzymania faktury albo w miesiącu następnym. Podatnik wykonywał to prawo w sposób czytelny i nie budzący wątpliwości, opatrując zbiorczy rejestr klauzulą "rozliczono w (...) /nazwa miesiąca/ w deklaracji VAT-7". Podatnik miał prawo wskazać w ewidencji faktury do rozliczenia w miesiącu następnym. Poprawność działania podatnika potwierdzają nowe objaśnienia do deklaracji VAT-7.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem - art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, stwierdzić należało, iż w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji wydane zostały z naruszeniem art. 19 ust. 3 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym
Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę, rachunek uproszczony w wypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym /art. 19 ust. 3 cyt. ustawy/. Z cyt. wyżej przepisu prawa wynika, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, lecz dopuszczalne jest również obniżenie kwoty podatku należnego w miesiącu następnym, po miesiącu, w którym podatnik otrzymał ten dokument /dokumenty wymienione w art. 19 ust. 3/.
Stosownie do art. 26 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Wynika z tego, że podatnik dokonuje samoobliczenia podatku i jego wpłaty na rachunek urzędu skarbowego. Obliczenie podatku następuje na druku urzędowym, którym jest deklaracja VAT-7. Podatnicy, z wyjątkami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie, są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej dane określone w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a więc zawierającej dane służące do prawidłowego samoobliczenia podatku.
Z treści protokołów kontroli, wynika iż nie było trudności z ustaleniem danych, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, ewidencjonowanych przez skarżące Przedsiębiorstwo za poszczególne miesiące. Z dołączonych do akt ewidencji zakupów wynika, że ewidencjonując zakupy za dany miesiąc Przedsiębiorstwo wskazywało w ewidencji, iż odliczenie podatku naliczonego nastąpi w miesiącu następnym /po miesiącu otrzymania faktury/ lub część podatku naliczonego odliczało w miesiącu otrzymania faktury, zaś część ewidencjonując faktury w miesiącu ich otrzymania odliczało w miesiącu następnym, zaznaczając ten fakt w ewidencji zakupu za dany miesiąc i za miesiąc odliczenia.
Ewidencjonowanie nie było więc dwukrotne, jak to sugeruje zaskarżona decyzja. Sama Izba Skarbowa wskazuje, iż podatnik dokonał rozliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości i mieszcząc się w okresie wynikającym z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Kwota podatku naliczonego obniżającego w danym miesiącu podatek należny była zgodna z danymi ewidencji za ten miesiąc, bowiem wynikała z ostatecznego podsumowania i przenoszona była do deklaracji VAT-7.
Żaden przepis prawa, a zwłaszcza przytaczany w zaskarżonej decyzji art. 19 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, dla skorzystania z prawa określonego art. 19 ust. 1 tej ustawy, nie nakazuje podatnikowi ewidencjonowania faktur w ewidencji zakupów tylko w miesiącu ich otrzymania lub tylko w miesiącu ich rozliczenia. Jak bowiem wynika z ewidencji przedłożonej przez skarżące Przedsiębiorstwo, sposób w jaki dokonywało ono ewidencjonowania faktur umożliwiał obliczenie podatku naliczonego z uwzględnieniem jego prawa do obniżenia podatku należnego "w miesiącu następnym" i był zgodny ze składanym rozliczeniem w deklaracji VAT-7.
Zarzut stawiany skarżącemu Przedsiębiorstwu byłby zasadny, gdyby podatek naliczony obniżający podatek należny "rozliczany" w danym miesiącu obejmował kwoty tego podatku sprzed okresu wynikającego z art. 19 ust. 3, lecz zarzutu takiego skarżącemu nie postawiono, bowiem nie wynika to z ewidencji zakupu.
Przepis art. 19 ust. 3 ustawy o VAT daje podatnikowi możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub w miesiącu następnym nie wskazując żadnych proporcji, w których to obniżenie ma nastąpić. Dlatego też możliwe jest zastosowanie tego prawa w miesiącu następnym do całego podatku naliczonego lub jego części wynikającej z określonych faktur. To, że podatnik w ramach przyznanych mu przepisami ustawy uprawnień, realizując te uprawnienia minimalizuje obciążenie podatkowe, nie daje organom podatkowym podstaw do ingerencji tylko z tej przyczyny, że gdyby ze swych uprawnień nie korzystał należności podatkowe byłyby wyższe. Zauważyć warto, iż sposób rozliczania podatku VAT z uwzględnieniem dwumiesięcznego okresu na dokonanie odliczenia podatku naliczonego może również sprawdzić się w przypadku, gdy podatnik dokonuje dużych zakupów związanych z działalnością opodatkowaną, zwolnioną od podatku i nie objętą podatkiem VAT. W sytuacji, gdy w danym miesiącu dokonywana jest wyjątkowo duża sprzedaż zwolniona od VAT /np. sprzedaż używanego samochodu osobowego o znacznej wartości/ korzystne może się okazać przesunięcie rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT na następny miesiąc, w którym udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem jest znacznie wyższy.