Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 5 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 48/21

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (organ I instancji) z [...] września 2015 r. mającą za przedmiot rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) deklarowane przez P. K. J. i A. S. spółkę jawną w [...] (spółka) za maj 2013 r.

Organ przyjął, że spółka w kontrolowanym okresie rozliczeniowym zawyżyła VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. G. M. B. i PHU I.-A. P. N., w których opisano zakup telefonów komórkowych o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Z kolei po stronie VAT należnego, zdaniem organu, spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki VAT 0 % z tytułu opisywanej w dokumentach TAX FREE sprzedaży tych telefonów komórkowych podróżnym.

Według ustaleń organu, firma M. B. nie składała deklaracji podatkowych. Nie udało się ustalić jej faktycznej siedziby ani pozyskać dowodów świadczących o tym, że rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą. Zgodnie z dokumentami firma M. B. miała mieć siedzibę we [...], ale M. B. nie figurował w zbiorach meldunkowych [...], a korespondencja kierowana pod adres tej firmy nie była podejmowana, nikogo tam nie zastano i nikt nie odbierał telefonów.

Podobnie, jak ustalił organ, także firma P. N. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych. Natomiast świadomie i aktywnie uczestniczyła w oszustwie typu "znikający podatnik". Jedynym celem "transakcji" dotyczących telefonów komórkowych było uzyskanie korzyści podatkowej. "(...) Faktury zakupu telefonów komórkowych uczestniczyły w łańcuchach transakcji, a P. N. pełnił rolę bufora. (...)"

Z kolei na rzecz firmy P. N. faktury dotyczące analizowanych telefonów komórkowych wystawiła S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w [...]. Wcześniej telefony te zostały ujęte w fakturach wystawionych na rzecz spółki S. przez E. P. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w [...]. Dostawcą towaru dla spółki E. P. była natomiast B. I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w [...]. Zdaniem organu, zgromadzone dowody uzasadniają stwierdzenie, że wymienione spółki powstały nie w celu prowadzenia racjonalnej, ekonomicznie uzasadnionej działalności gospodarczej, ale dla dokonania oszustwa podatkowego.

Według ustaleń organu, obrót magazynowy omawianymi telefonami komórkowymi - aż do odbioru ich przez firmę P. N. - odbywał się bez przemieszczania towarów, w ramach magazynu D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z dowodów magazynowych tej spółki wynika, że dostawcami elektroniki do firmy P. N. na wcześniejszym etapie obrotu były spółki: S., E. P., H. s.r.o., A. I. LTD.

W dalszej kolejności spółka dokumentowała sprzedaż omawianych telefonów komórkowych w ramach procedury TAX FREE w sumie o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Na podstawie informacji udzielonych przez Urząd Celny w [...] oraz Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej organ ustalił, że część podróżnych nie mogła dokonać zakupu tego towaru, a w odniesieniu do około 71% przypadków w dniu zwrotu VAT podróżnego nie było w Polsce. Jednocześnie na dokumentach TAX FREE: - nie stwierdzono podpisu osoby upoważnionej do odbioru VAT; - widnieją różne podpisy tej samej osoby, składane przy użyciu różnych liter i różnych alfabetów oraz podpisy tym samym charakterem pisma na dokumentach wystawionych dla różnych osób, zarówno w dniu zakupu towaru, jak i w dniu otrzymania zwrotu VAT. Wątpliwości co do autentyczności podpisów potwierdziła opinia biegłego sądowego z zakresu kryminalistycznej ekspertyzy pisma i dokumentów.

Ponadto porównanie rejestrów sprzedaży z dokumentami TAX FREE dowodzi, że niektórzy podróżni po zakupie telefonów byli obecni w sklepie podatnika i otrzymali zwrot VAT z tytułu zakupu innych towarów, ale nie otrzymali zwrotu VAT związanego z zakupem omawianych telefonów komórkowych. W wyniku współpracy z Izbą Celną we [...] organ ustalił, że z 83 wymienionych podróżnych, którzy mieli przewieźć na terytorium [...] łącznie 1.705 telefonów komórkowych, tylko 5 zadeklarowało przywóz po 1 telefonie komórkowym, a 1 podróżny zadeklarował 2 telefony. Natomiast nie ma informacji o wwozie telefonów komórkowych przez pozostałych podróżnych pochodzących z [...]. Organ zwrócił przy tym uwagę, że utargi nie były wpłacane do banku w dniu ich uzyskania, mimo debetu na rachunkach bankowych, lecz dopiero w dniach zapłaty za faktury zakupów telefonów komórkowych. Występowały również sytuacje, w których do banku wpłacana była niewielka kwota, podczas gdy w tym dniu utarg w kasie wynosił kilkaset tysięcy.

Wbrew twierdzeniom spółki, na żadnym dokumencie TAX FREE nie ma potwierdzenia zwrotu VAT innej osobie niż podróżny (spółka powoływała się na upoważnienia w tym zakresie). Co więcej, w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w [...] wobec innego podmiotu podróżni, którzy według dokumentów spółki dokonywali u niej zakupów zeznali, że nigdy nie kupowali w Polsce takich telefonów komórkowych. Organ motywował, że wywóz omawianych telefonów komórkowych z terytorium RP został potwierdzony, ale nie nastąpił zwrot VAT na rzecz podróżnych, a ponadto część z nich w ogóle nie dokonywała zakupów tych telefonów, tylko wyłącznie przewoziła je przez granicę państwową. Osoby wymienione w dokumentach TAX FREE wystawianych przez spółkę nie były w rzeczywistości nabywcami towarów, lecz przypadkowymi osobami, które zgadzały się na udostępnienie swoich danych czy na przewiezienie towaru przez granicę RP, bo spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym przeprowadzonym z udziałem znikającego podatnika.

W podsumowaniu organ przyjął, że spółka w zakresie omawianych telefonów komórkowych nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, ale brała udział w łańcuchach dostaw w celu obejścia prawa, w nadużyciach podatkowych z udziałem znikającego podatnika. W tym kontekście organ odnotował następujące okoliczności:

1. - działalność spółki w maju 2013 r. przede wszystkim bazowała na handlu omawianymi telefonami komórkowymi;
2. - transakcje były dokonywane "zbiorowo" i szybko;
3. - towar został zakupiony od firm P. N. i A. B., o których krajowy przedstawiciel firmy A. nic nie wie;
4. - spółka świadomie ignorowała należytą staranność oraz ocenę ryzyka transakcji;
5. - nie dokumentowała numerów IMEI telefonów komórkowych;
6. - firma A. B. oraz spółka B. I. nie deklarowały nabyć wewnątrzwspólnotowych tych telefonów komórkowych, a według dokumentacji magazynowej ich dostawcą był w rzeczywistości inny podmiot niż ujęty w fakturze;
7. - wszystkie analizowane łańcuchy dostaw zaczynały się podmiotem, który nie zapłacił VAT (znikający podatnik), po nim występowały podmioty w roli tak zwanych buforów, a na koniec spółka w charakterze tak zwanego brokera wykazywała sprzedaż telefonów komórkowych ze stawką VAT 0% i domagała się zwrotu tego podatku;
8. - nie stwierdzono ani jednego łańcucha dostaw, w którym wszystkie podmioty rozliczyłyby VAT w prawidłowych wysokościach;
9. - spółka nie zawierała pisemnych umów, ograniczyła się do sprawdzenia rejestracji kontrahentów na potrzeby VAT, nie miała wiedzy o swoich dostawcach.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), c) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w maju 2013 r. - ustawa o VAT) w odniesieniu do braku prawa spółki do odliczenia VAT naliczonego oraz na art. 126 - art. 130 tej ustawy podatkowej w zakresie nieistnienia przesłanek uprawniających spółkę do stosowania stawki VAT 0 % w ramach procedury sprzedaży towarów podróżnym.

Spółka złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu.

Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zarzuciła naruszenie art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (ostatnio Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.) przez:

1. - błędne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oceniony w sposób dowolny;
2. - tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i wyraźnie profiskalną ocenę dowodów z zeznań świadków, wyjaśnień strony, dokumentów i przyjęcie, że spółka świadomie i aktywnie uczestniczyła w procederze określanym jako karuzela podatkowa;
3. - pominięcie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że spółka nie miała obowiązku weryfikowania swoich kontrahentów bezpośrednich i pośrednich ani dochodzenia jaką drogę wcześniej przebyły telefony komórkowe, zwłaszcza że spółka pozytywnie zweryfikowała swoich kontrahentów, znała ich;
4. - dowolne kwestionowanie stosowanych cen sprzedaży;
5. - bezpodstawne, sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenie, że sposób wystawiania dokumentów TAX FREE, zwrotu VAT miałby świadczyć o tym, że spółka w rzeczywistości nie sprzedawała telefonów komórkowych podróżnym;
6. - podważenie autentyczności wszystkich dokumentów TAX FREE na podstawie badania przez biegłego 11 spośród 815, gdy dodatkowo biegły stwierdził, że podrobieniu mogło ulec tylko 7 z 11 badanych dokumentów TAX FREE;
7. - wymaganie od spółki weryfikowania podróżnych, ich postępowania, realizowanych celów;
8. - nieprzesłuchanie podróżnych;
9. - odrzucenie kluczowej okoliczności, że towary zakupione przez podróżnych opuściły terytorium RP i jednocześnie UE;
10. - pozbawione podstaw skorzystanie z materiałów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w [...] wobec innego podmiotu.

W następstwie zarzutów o charakterze proceduralnym spółka zarzuciła naruszenie:

1. - art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a O.p. z powodu niewłaściwego zastosowania tych przepisów;
2. - art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 1, 2, art. 129 ust. 1 ustawy o VAT ze względu na zakwestionowanie prawa spółki do stosowania stawki VAT 0 %.

Powyższe stanowisko spółka ponowiła w piśmie z 18 września 2017 r.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał argumenty faktyczne i prawne przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 10 października 2017 r. w sprawie sygn. I SA/Lu 69/17 oddalił skargę spółki. Zasadniczo ocenił, że w świetle argumentów organu zmiana spółce rozliczenia VAT jest rezultatem właściwego odczytania art. 15 ust. 1, 2 w związku z art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a także art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 1, 2, art. 129 ust. 1 tej ustawy podatkowej na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.

W rezultacie rozpatrzenia skargi kasacyjnej spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 października 2020 r. w sprawie sygn. I FSK 264/18 uchylił w całości wyrok z 10 października 2017 r. w sprawie sygn. I SA/Lu 69/17 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W motywach wymienionego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że naruszenie przepisów procedury stanowiło o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku. Sąd kasacyjny zwrócił uwagę na sprzeczność logiczną w treści uzasadnienia wyroku, która spowodowała, że w istocie nie wiadomo, jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę orzekania. Z jednej strony, sąd I instancji argumentował, że spółka w sposób w pełni świadomy oraz aktywny uczestniczyła w procederze: s. 19 - "Taka postawa świadczy, w ocenie Sądu, tylko i wyłącznie o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągnięcia zamierzonego celu - tj. korzyści podatkowej. (...) Zwrócić należy uwagę, że organ wręcz wypunktował okoliczności świadczące za tym, że w sprawie mamy do czynienia z oszustem karuzelowym z udziałem "znikającego podatnika", którego ostatnim ogniwem była skarżąca"; s. 22 - "W tym stanie rzeczy, w pełni zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że doszło do obrotu pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a działania skarżącej należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą.

Równolegle prowadzona przez skarżącą (jak i jej kontrahentów) działalność gospodarcza miała na celu uwiarygodnienie działania stanowiącego nadużycie prawa podatkowego i utrudnienie rozpoznania pustych faktur"; s. 24 - "Należy zgodzić się w całości z organem odwoławczym, że skarżąca była w pełni świadoma swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych zatem okolicznościach aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany". Zatem sąd I instancji zgodził się, że badanie dobrej wiary jest w tym wypadku bezcelowe, po czym płynnie przeszedł do oceny profesjonalizmu działań spółki i staranności w prowadzeniu swoich spraw pod kątem dobrej wiary właśnie - s. 24 i n. Zarzucił spółce, że nie zbadała, skąd pochodzi towar, czy jakimi warunkami lokalowymi dysponowali jej kontrahenci, reasumując powyższe rozważania na przedostatniej stronie uzasadnienia: "(...) organ prawidłowo rozpoznał działanie podatnika jako pozorujące nabycie towarów (przy czym o pozorności jest tu mowa w sensie faktycznym, nie zaś w rozumieniu art. 58 k.c.), przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono.

Ustalone okoliczności świadczą bowiem o tym, że o ile towar był zabezpieczony w magazynie D., skąd ostatecznie został wywieziony poza granicę kraju, to jednak podmioty ujawnione w łańcuchu transakcyjnym nie mogły nim obracać. Spółka P. K. nie mogła tego towaru nabyć od swoich dostawców (...). W następstwie trafnie skonstatował, że nie sposób mówić o dobrej wierze w przypadku aktywnego uczestnictwa skarżącej w działaniach obliczonych na uzyskanie nieuprawnionych korzyści majątkowych".

W kontekście zacytowanych motywów wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 69/17 Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że albo podatnik wiedział o nadużyciu i świadomie w nim uczestniczył, albo nie wiedział i wziął w nim udział, choć powinien był przedsięwziąć środki mające na celu weryfikację kontrahentów. Tylko w drugim z tych przypadków badaniu podlega dobra wiara podatnika oraz kwestia zachowania przez niego należytej staranności. Nie można łączyć tych dwóch podstaw, tworzy się bowiem stan, kiedy nie można stwierdzić, co stanowi podstawę wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że, w przypadku przyjęcia świadomego uczestnictwa spółki w oszustwie wymagane będzie szczegółowe i wyczerpujące opisanie przebiegu tego procederu oraz roli w nim spółki i korzyści, jakie osiągała (odzyskanie podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie karuzeli).

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że należy przy tym wziąć pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-653/18, zgodnie z którym:

1. 1) Artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.
2. 2) Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczony wyrok oznacza konieczność dokonania oceny odnośnie do stanu świadomości spółki w zakresie transakcji z firmami P. N. i M. B..

Sąd kasacyjny, w dalszej kolejności odnotował wyrok w sprawie sygn. I FSK 1637/19 (CBOSA), w którym również na gruncie sporu, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że "uwzględniając wypracowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej doktrynę orzeczniczą tzw. dobrej wiary, to organy podatkowe w toku postępowania podatkowego powinny wyjaśnić stan świadomości podatnika. Oczywiście niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach. Jest to konsekwencją tego, że łańcuch zachodzący pomiędzy uczestnikami transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru.

Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych czynności. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towaru. Analizując w tym aspekcie argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy podatkowe podołały powyższym obowiązkom. Wojewódzki Sąd Administracyjny pomimo tego, że czterokrotnie orzekał w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. nie potrafił wskazać okoliczności faktycznych, ustalonych w toku postępowania podatkowego, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby na swoiste "anomalie" odnoszące się do zakwestionowanych transakcji.

Nie podano faktów i okoliczności, które bez żadnych wątpliwości świadczyłyby o tym, że skarżąca spółka w zakresie transakcji z X. miała świadomość lub powinna mieć świadomość oszukańczych działań tego kontrahenta".

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

W dalszym toku postępowania sądowego spółka złożyła pismo z 15 lutego 2021 r., w którym wywiodła, że stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. I FSK 264/18 zobowiązuje sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jednocześnie spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci dołączonego nieprawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w [...] z 21 grudnia 2020 r. w sprawie sygn. [...] uniewinniającego J. S. i A. S. od zarzucanych im czynów dotyczących rzetelności rozliczania VAT, przyjmowanych faktur, wystawianych dokumentów TAX FREE między innymi w odniesieniu do maja 2013 r. w związku z analizowanymi telefonami komórkowymi. Wyrok ten oznacza, że nie doszło do popełnienia czynów zarzucanych wspólnikom spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

Stosownie do art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (ostatnio Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Kierując się stanowiskiem prawnym, argumentami Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjętymi w wyroku w sprawie sygn. I FSK 264/18, sąd ponownie kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji ocenia, że lektura jej motywów prowadzi do wniosku, zgodnie z którym organ przede wszystkim nie przedstawił jednoznacznych i konsekwentnych ustaleń faktycznych, a w rezultacie nie wyjaśnił istoty sprawy w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej.

Z jednej strony - organ obszernie opisał na czym zasadniczo polega oszustwo podatkowe o charakterze tak zwanej karuzeli, jaką rolę pełnią poszczególni uczestnicy takiego procederu, w jaki sposób postępują, jaką postać może przybrać tak zwana pusta faktura jako instrument służący czerpaniu korzyści materialnych w warunkach oszukańczych poza ramami obrotu gospodarczego, a jedynie przy okazji prowadzenia działalności gospodarczej.

Z drugiej zaś - na kolejnych 77 stronach uzasadnienia kontrolowanej decyzji organ naprzemiennie i niekonsekwentnie stwierdzał, że:

1. - dokumenty TAX FREE wystawiane przez spółkę nie potwierdzają rzeczywistej sprzedaży; podatnik nie dokonywał dostawy telefonów komórkowych na rzecz podróżnych (s. 41, 43);
2. - spółka wystawiała dokumenty TAX FREE na rzecz osób, które nie były faktycznymi nabywcami towarów w nich opisanych; podatnik nie dołożył należytej staranności przy zawieraniu transakcji z podróżnymi; w wielu przypadkach dokumenty TAX FREE w rzeczywistości nie mogły być podpisane przez osoby w nich wymienione (s. 44);
3. - spółka uczestniczyła w nadużyciach podatkowych z udziałem znikającego podatnika (s. 46);
4. - wystąpił łańcuch karuzelowy z udziałem znikającego podatnika, a podstawowym celem znikającego podatnika jest sprzedaż jak największej ilości towarów w jak najkrótszym czasie (s. 46 - 47);
5. - w łańcuchach dostaw opisanych w niniejszej decyzji znikający podatnicy nie deklarowali i nie rozliczali VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć, a dokumentacja magazynowa wskazuje, że dostawcą towarów do magazynu był w rzeczywistości inny podmiot niż ujęty w fakturze (s. 49);
6. - w trakcie postępowania nie stwierdzono ani jednego łańcucha dostaw, gdzie przedmiotem obrotu były telefony komórkowe (s. 49);
7. - spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu spornymi telefonami komórkowymi; ustalone okoliczności przemawiają za udziałem spółki w łańcuchu dostaw mających na celu obejście przepisów (s. 51);
8. - dokonywano kilku zbiorowych transakcji zakupu telefonów komórkowych w ciągu miesiąca na znaczne kwoty i natychmiastowej ich sprzedaży podróżnym, co jest niespotykane w realiach rzeczywistej działalności gospodarczej (s. 52);
9. - przedmiotowe transakcje obrotu telefonami komórkowymi nie miałyby uzasadnienia w rzeczywistych warunkach rynkowych, gdyby nie uczestnictwo w łańcuchach dostaw z udziałem znikających podatników i występowanie o zwrot VAT przez brokerów (s. 53);
10. - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje odmienność przeprowadzania przedmiotowych transakcji obrotu telefonami komórkowymi od tego, w jaki sposób odbywało się to w przypadku innych towarów (s. 55);
11. - spółka świadomie ignorowała należytą staranność oraz ryzyko związane z tymi transakcjami, podejmując współpracę w zakresie handlu telefonami komórkowymi z firmami nieznanymi na rynku, bez własnych stron internetowych, majątku, a niekiedy pracowników i siedziby (s. 55);
12. - specyficzne okoliczności sprzedaży przedmiotowych telefonów komórkowych potwierdzają oszukańczy charakter spornych transakcji; transakcje miały na celu obejście przepisów ustawy o VAT i wyłudzenie tego podatku (s. 57);
13. - sporne faktury zakupu nie potwierdzają rzeczywistych transakcji; dokumenty TAX FREE nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych (s. 59);
14. - w niniejszej sprawie ustalono szereg okoliczności towarzyszących nabyciu przez spółkę telefonów komórkowych, które jasno obrazują miejsce tych transakcji w łańcuchu dostaw mających na celu uzyskanie korzyści w postaci zwrotu VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie (s. 71);
15. - spółka była w pełni świadomym i aktywnym uczestnikiem transakcji przeprowadzanych z udziałem znikających podatników; na podstawie materiału dowodowego został odtworzony przebieg transakcji z udziałem spółki i jasno wynika z niego, że ten sam towar był jedynie "namacalnym dowodem mającym uprawdopodobnić realność dokonywanych transakcji", natomiast ich zasadniczym celem było wyłudzenie VAT na końcowym etapie obrotu krajowego poprzez zwrot tego podatku (s. 71-72).

Wobec powyższego organ zaprezentował niespójne, a nawet wzajemnie wykluczające się ustalenia dotyczące stanu faktycznego, rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Na przemian mówił o braku transakcji dotyczących telefonów komórkowych, o transakcjach o innym przebiegu niż opisany w dokumentach, o transakcjach ukierunkowanych jedynie na wyłudzenie VAT. Tymczasem są to różne sytuacje faktyczne, wymagające odrębnej, indywidualnej oceny z punktu widzenia przesłanek VAT naliczonego oraz procedury TAX FREE. Czym innym jest bowiem brak transakcji i wyłącznie wystawianie dokumentów (faktur, TAX FREE), czym innym przeprowadzanie transakcji niezgodnie z treścią faktur, a jeszcze czym innym przeprowadzanie transakcji, którym w ogóle nie towarzyszy cel gospodarczy. W każdej z tych sytuacji faktycznych element oszustwa podatkowego może przybrać inną postać, mieć inny mechanizm, specyfikę, zakres. Co istotne, w konkretnych okolicznościach trafnie zrekonstruowanego stanu faktycznego proceder oszukańczy nie zawsze obejmie wszystkie kolejne podmioty mające styczność z weryfikowanymi dokumentami (fakturami, TAX FREE) i towarem.

Dlatego w analizowanym ciągu faktur aż do dokumentów TAX FREE wystawianych przez spółkę organ miał obowiązek rzetelnie i wnikliwie ustalić, a następnie rozważyć z jaką konkretną sytuacją faktyczną ma do czynienia na każdym kolejnym etapie przepływu dokumentów, indywidualnie odnosząc się do konkretnych okoliczności podmiotowych i przedmiotowych towarzyszących ich każdorazowemu wystawianiu, a następnie wprowadzaniu do obrotu.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji. Jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. orzeczenia w sprawach: C-33/13, C-285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem.

TSUE zaznaczył również, że nie jest sprzeczne z prawem UE wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki w sprawach: C-271/06, C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE wyjaśnił, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie.

Jednocześnie w orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. TSUE podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyrokach w sprawach: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE motywował, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha.

Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy (Dz.U.UE.L.1977.145.1 ze zm.), ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT.

Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł w sprawach: C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie C-439/04, C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też przykładowo wyroki w sprawach: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy.

W myśl pkt 56-58 wyroku TSUE w sprawie C-439/04 oraz C-440/04 podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Zdaniem TSUE, w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Wnioski płynące z omówionego orzecznictwa TSUE można sprowadzić do następującej konkluzji:

Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów aktualnie dyrektywy 112 (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo w VAT jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (zob. przykładowo wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11).

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywa 112 sprzeciwia się temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości, nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Problematyka dobrej wiary i powiązanej z nią należytej staranności była przedmiotem licznych orzeczeń TSUE. Według wyroku w sprawie C-277/14 przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) sprzeciwiają się przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie.

W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w zakresie VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też między innymi sprawy sygn.: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15).

Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej.

Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo wyrok w sprawie sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).

Trafne stosowanie prawa materialnego w kontekście kryterium dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury. W najnowszym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też z taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie z fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej orzeczenie w sprawie sygn. I FSK 1687/13).

W wyroku tym podkreślono nadto, że istotne jest każdorazowe ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (zob. też orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13). Powyższy pogląd prawny na znaczenie dobrej wiary dla prawa do odliczenia VAT wpisuje się w orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

Porównanie dotychczasowych istotnie różnorodnych stwierdzeń organu niekonsekwentnie opisujących stan faktyczny rozpatrywanej sprawy z wzorcem neutralnego, a przy tym bezpiecznego funkcjonowania systemu VAT omówionym w orzecznictwie zarówno TSUE, jak i krajowym w następstwie prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że organ nie rozpatrzył istoty sprawy podatkowej w instancji odwoławczej zgodnie z wymaganiami ustanowionymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Tym samym organ nie uzyskał obiektywnej podstawy faktycznej, która jest koniecznym punktem wyjścia do adekwatnego zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego w zgodzie z treścią i celami dyrektywy 112 z jednoczesnym uwzględnieniem prawotwórczego charakteru orzeczeń TSUE.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne sądu i jednocześnie argumenty przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I FSK 264/18. Spójnie i jednoznacznie odtworzy faktyczny obraz rozpatrywanej sprawy, a więc wszystkie okoliczności istotne dla stosowania prawa do odliczenia VAT naliczonego oraz stawki VAT 0% w ramach procedury TAX FREE. Uczyni to w sposób gwarantujący neutralne i jednocześnie niezakłócone funkcjonowanie systemu tego podatku. Indywidualnie i wyczerpująco, bez uogólnień, przeanalizuje konkretne okoliczności faktyczne towarzyszące poszczególnym czynnościom poszczególnych podmiotów na kolejnych etapach ciągu czy ciągów zdarzeń. Na tym tle konkretnie i wyczerpująco wyjaśni czy i z jaką postacią oszustwa podatkowego ma do czynienia w odniesieniu do aktywności poszczególnych podmiotów, w tym spółki i adresatów dokumentów TAX FREE, a w konsekwencji czy i ewentualnie z jakich przyczyn faktycznych poszczególne faktury i dokumenty TAX FREE miałyby pozostawać poza granicami systemu VAT i w następstwie zniekształcać rozliczenie VAT deklarowane przez spółkę.

W zaistniałym stanie sprawy należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że istotne dla wyniku sprawy niekonsekwencje, niespójności w rekonstruowaniu prawdy obiektywnej przez organ powodują, że aktualnie sąd nie ma przesłanek faktycznych pozwalających na zasadne formułowanie stanowczych ocen w zakresie kompletności materiału dowodowego oraz sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego. Do organu należy również rozważenie w dalszym postępowaniu podatkowym, jakie znaczenie dla wyniku sprawy może mieć wyrok powoływany przez spółkę w piśmie z 15 lutego 2021 r.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (w sumie [...] zł) uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) stanowiące czwartą część podwojonej stawki ([...] zł x 2) przewidzianej w § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł). Sąd zastosował art. 206 P.p.s.a. i przyjął, że wynagrodzenie pełnomocnika podlegało miarkowaniu, bowiem reprezentował spółkę równocześnie w czterech sprawach dotyczących rozliczenia VAT za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe 2013 r. na kanwie porównywalnych okoliczności faktycznych i prawnych. Oznacza to, że nakład pracy pełnomocnika spółki zasadniczo był wspólny dla tych wszystkich czterech spraw zainicjowanych skargami spółki.