Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "SKO") utrzymało w mocy decyzję wydaną z upoważnienia Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r., Nr [...] ustalającą J. P. wymiar podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł.
Z jej uzasadnienia i akt sprawy wynika, że prawomocnym wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 774/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję SKO z [...] r., Nr [...], a następnie SKO decyzją z [...] r., Nr [...] uchyliło decyzję Prezydenta Miasta [...] z [...] r., Nr [...] ustalającą J. P. wymiar podatku od nieruchomości na 2016 r. od nieruchomości w kwocie [...]zł.
Organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy ustalił skarżącemu wymiar podatku od nieruchomości na 2016 r. przyjmując jako przedmioty opodatkowania: grunty pozostałe o łącznej powierzchni 7.884m2 (stawka: [...] zł za 1m2), budynki mieszkalne o powierzchni 101m2 (stawka: [...] zł za 1m2) oraz budynki pozostałe o powierzchni 68,75m2 (stawka: [...] zł za 1m2).
W odwołaniu pełnomocnik wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji i umorzenie postępowania, gdyż została ona wydana bezprawnie, z rażącym naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak podkreśliła, postępowanie w sprawie podatku za 2016 r. prowadzone było od dnia 25 października 2016 r. do dnia 19 marca 2020 r., z tego powodu, że organy obu instancji utworzyły z dwóch budynków gospodarczych jedną bryłę i za nią obciążyły skarżącego podatkiem. Składane przez niego wyjaśnienia były lekceważone i dopiero po przeprowadzeniu oględzin na polecenie Sądu stwierdzono, że na posesji znajdują się dwa budynki gospodarcze (a nie jedna bryła), z których jeden zgodnie z prawem budowlanym podlega opodatkowaniu, natomiast drugi całkowicie pozbawiony dachu i większości przegród budowlanych nie stanowi budynku, a tym samym opodatkowaniu nie podlega.
W ocenie pełnomocnika, z perspektywy art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogło dojść do skutecznego powstania zobowiązania podatkowego, ponieważ nastąpiło przedawnienie prawa jego ustalenia. Skoro okres do wydania decyzji wymiarowej upłynął ostatecznie z końcem 2019 r., organ podatkowy nie miał prawa po tym dniu, a konkretnie w dniu [...] r. wydać, doręczonej w dniu [...] r., decyzji wymiarowej.
SKO w rozpoznaniu odwołania w pierwszej kolejności odniosło się do zarzutu przedawnienia, podkreślając, że w świetle przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w jej art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże okres ten ulega wydłużeniu do 5 lat w sytuacji, gdy podatnik uchybi obowiązkom wynikającym z art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej – mianowicie, jeżeli nie złoży deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, albo gdy w złożonej deklaracji nie ujawni wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Zatem, o ile organ podatkowy ustali, że zaistniały w sprawie wskazane powyżej okoliczności, okres do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przedłużony zostaje do 5 lat. Zgodnie bowiem z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Informacja, jaką składa podatnik korzysta z domniemania prawidłowości zawartych w niej danych do czasu ich weryfikacji przez organ podatkowy, co też miało miejsce w niniejszej sprawie.
Odnosząc powyższe do realiów sprawy SKO stwierdziło, że skarżący w złożonej w dniu 14 listopada 2016 r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości nie ujawnił powierzchni budynków gospodarczych, a w odniesieniu do gruntów niezgodnie ze stanem faktycznym zakwalifikował je jako grunty gospodarstwa rolnego. To zaś oznacza, że okres do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. przedłużony został do 5 lat.
W dalszej kolejności, SKO powołując się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej" "p.p.s.a." podało, że w wyroku z 27 lutego 2019 r., sygn. akt
I SA/Lu 774/18, Sąd nakazał przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalić, jaką konstrukcję budowlaną mają obiekty budowlane wykazane w kartotece jako dwa odrębne budynki, a następnie, czy na gruncie definicji określonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania, czy z dwoma.
Sąd zaznaczył, że dotychczasowe przyjęcie, iż występuje jeden budynek składający się z czterech pomieszczeń stanowiących jedną "bryłę", bez przeprowadzenia pełnego postępowania wyjaśniającego i bez dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych było dowolne. Organ został zobligowany do ustalenia, jaki był stan zadaszenia budynku (budynków), a jeżeli okazałoby się, że przedmiotem opodatkowania są dwa budynki, do ustalenia, czy wykazany w kartotece budynek o pow. 48m2 posiada cechy, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. w związku z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.
W kontekście tych wytycznych, SKO wyjaśniło, że organ I instancji przeprowadził w dniu 10 marca 2020 r. oględziny nieruchomości z udziałem skarżącego i T. P. oraz biegłego powołanego na okoliczność ustalenia konstrukcji budowlanych obiektów budowlanych wykazanych w kartotece budynków ewidencji gruntów i budynków jako dwa odrębne budynki. W ich trakcie ustalono, że na działce znajdują się dwa budynki niemieszkalne jednokondygnacyjne i niepodpiwniczone. Pierwszy z nich – posadowiony szczytem do ulicy [...] – posiada fundamenty, ściany nośne wykonane w technologii tradycyjnej z cegieł cementowych jako jednowarstwowe nieocieplone, bez stropu. Konstrukcja dachu opiera się bezpośrednio na ścianach nośnych zewnętrznych, dach jednospadowy pokryty blachą trapezową. Budynek posiada konstrukcję uzupełniającą w postaci drzwi wejściowych usytuowanych od frontu budynku w liczbie trzech sztuk oraz okien również zamontowanych od frontu budynku w liczbie czterech sztuk.
Drugi budynek, bezpośrednio przylegający do pierwszego, też wykonany w technologii tradycyjnej z cegieł mieszanych głównie cementowych – fragment ściany wykonany z cegły czerwonej jest niepołączony trwale z budynkiem pierwszym (zgodnie z załączonymi zdjęciami w liczbie 10 sztuk). Obiekt ten nie posiada konstrukcji i pokrycia dachu, drzwi i okien. T. P. oświadczyła, że stan wskazanych powyżej budynków był taki sam w 2016 r., jak i obecnie. W toku oględzin organ I instancji wykonał na polecenie T. P. 12 zdjęć działki nr [...] oraz działek przyległych na okoliczność, jak stwierdziła, ich rolnego a nie budowlanego charakteru. Wyjaśnił także, że skarżący, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków na terenie miasta [...] posiada działki o nr [...] oraz [...] o łącznej powierzchni 0,7884ha, oznaczone w ewidencji gruntów symbolem B (tereny mieszkaniowe) i symbolem Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane).
Działka nr [...] zabudowana jest budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 101m2 oraz budynkiem niemieszkalnym posiadającym status – w budowie. Działka nr [...] zabudowana jest budynkami innym niemieszkalnymi o powierzchni zabudowy 80m2. Skarżący złożył w dniu 14 listopada 2016 r. informację na podatek od nieruchomości, w której wykazał do opodatkowania "gospodarstwo rolne o powierzchni 1,0500 ha oraz budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 101m2".
W ocenie SKO organ I instancji, oceniając ustalony stan faktyczny w świetle przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 z późn. zm.) – dalej: "u.o.p.l." prawidłowo stwierdził, że budynek, który nie posiada dachu, nie spełnia definicji budynku i nie podlega opodatkowaniu, natomiast opodatkowaniu podlega drugi budynek niemieszkalny, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, trwale związany z gruntem, posiadający fundamenty i dach, w kategorii pozostałych. Zasadnie też przyjął jego powierzchnię użytkową 68,75m2, która nie była kwestionowana, zgodnie z protokołem z oględzin z dnia 27 sierpnia 2015 r., podobnie też właściwie opodatkował budynek mieszkalny o powierzchni 101m2, stosownie do informacji złożonej przez skarżącego w dniu 14 listopada 2016 r. Z kolei w związku z zaistniałymi rozbieżnościami dotyczącymi powierzchni i klasyfikacji gruntów wykazanych w informacji a wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, zasadnie przyjął do opodatkowania ich powierzchnię i klasyfikację ujawnioną w ewidencji gruntów, w której oznaczone są one symbolem B i Bp o łącznej powierzchni 7.884m2 i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty pozostałe, a nie jako grunty rolne gospodarstwa rolnego.
W podsumowaniu SKO stwierdziło, że w ponownym postępowaniu organ
I instancji stosownie do zaleceń Sądu przeprowadził oględziny spornych budynków z udziałem biegłego, skarżącego i jego pełnomocnika, a wynikom tych ustaleń dał dostateczny wyraz w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji. Zgromadził cały materiał dowodowy, który był przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy, dokumentując wszystkie czynności, jakie podjął po wydaniu decyzji kasacyjnej, w tym włączył do materiału dowodowego protokół z oględzin przedmiotowych budynków przeprowadzonych w dniu 27 sierpnia 2015 r. na okoliczność ustalenia powierzchni użytkowej budynków gospodarczych, także co do budynku gospodarczego zadaszonego (68,75m2), podlegającego opodatkowaniu.
W skardze do Sądu pełnomocnik skarżącego, zarzucając rażące naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, wniosła o: stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wydanej bez podstawy prawnej po przedawnieniu prawa do jej wydania, wstrzymanie jej wykonania oraz zwrot kosztów postępowania.
W jej ocenie, SKO prowadząc postępowanie odwoławcze nie rozpoznało istoty sprawy, a obszerne uzasadnienie nawet nie dotyka przedawnienia prawa do wydania decyzji.
W piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2020 r. pełnomocnik skarżącego wywodziła, że w trakcie prowadzonego postępowania organ nie informował podatnika o nieujawnieniu – zatajeniu danych, czy też o tym, że czegoś w złożonej deklaracji nie ujawnił, co przemawia za naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Niezgodność zapisu w ewidencji gruntów i budynków z zapisem w księdze wieczystej podatnika nie jest sprawą nową, ponieważ istnieje od 25 lat i jest bardzo dobrze znana organom obu instancji.
Powoływanie się na art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej jest – w jej ocenie – wybiegiem organów podatkowych i nie trafioną próbą obrony mającą na celu doprowadzenie do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu do jej wydania.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje
Na wstępie należy zauważyć, że w myśl art. 90 § 1 p.p.s.a., jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Unormowanie to służy realizacji zasady jawności działalności orzeczniczej sądów (por. art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), a jego konsekwencją jest regulacja zawarta w art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., z której wynika między innymi, że zasadą jest, że wyrok jest wydawany przez sąd po zamknięciu rozprawy. Jednocześnie w art. 133 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. uwzględnione zostało, że przepis szczególny może przewidywać rozpoznanie sprawy przez sąd na posiedzeniu niejawnym, w związku z czym postanowiono, iż wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (por. art. 119 i nast. p.p.s.a.) albo jeżeli ustawa tak stanowi. W takiej sytuacji zasada jawności realizowana jest w szczególności przez publiczne udostępnienie wyroku zgodnie z art. 139 § 5 p.p.s.a. (por. też art. 45 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji).
Należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 (...) wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących, przy czym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.
W kontekście powyższego należy podnieść, że w związku z utrzymującym się stanem pandemii na terenie całego kraju, w tym na terenie województwa lubelskiego oraz w samym Lublinie, mając na uwadze z jednej strony, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, z drugiej zaś strony brak możliwości przeprowadzenia rozprawy z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, przewodnicząca zarządziła zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy, tj. rozpoznanie jej na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 powołanej ustawy z 2 marca 2020 r., o czym pełnomocnik strony skarżącej oraz organ powiadomiono przez doręczenie odpisu zarządzenia z 30 grudnia 2020 r. Jednocześnie należy stwierdzić, że wskazane wyżej przesłanki wydania tego zarządzenia mieszczą się w klauzuli porządku publicznego, uwzględnionej w art. 45 ust. 2 Konstytucji, a art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. nie uzależnia zastosowania przewidzianego w nim trybu rozpoznania sprawy od zgody stron.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy odwołać się do art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12 i wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK 1404/13, CBOSA). Związanie sądu administracyjnego oznacza, że nie może on w przyszłości, orzekając w tej samej sprawie, formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12, CBOSA). Związanie sądu administracyjnego własną oceną prawną przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oznacza, że skarżący nie może skutecznie oprzeć skargi na podstawach sprzecznych z tą oceną prawną.
Przepis art. 153 p.p.s.a. zawiera postanowienie o wiążącym charakterze "wskazań co do dalszego postępowania", jako drugiego – obok oceny prawnej – elementu wiążącego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły, immanentny związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania tych organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie zaś aprioryczne rozstrzygnięcie problemów związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia organu ponownie rozpoznającego sprawę, (por. T. Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Komentarz, wyd. VI - LEX wersja elektroniczna). Przy czym podkreślenia wymaga, że mimo użycia w komentowanym przepisie określenia "orzeczenie", chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa, a ta może się mieścić jedynie w uzasadnieniu wyroku. W zakresie oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym, jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie, zdaniem tego sądu, przepisy prawne powinny być zastosowane lub jaka powinna być ich interpretacja, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem, (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V - LEX wersja elektroniczna).
W wyroku z dnia z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 774/18, Sąd po konstatacji, że sporną kwestią w niniejszej sprawie było zakwalifikowanie obiektu budowlanego stanowiącego przedmiot opodatkowania, co do którego organy uznały, iż jest nim budynek stanowiący jedną bryłę utworzoną z dwóch zaewidencjonowanych w kartotece budynków gospodarczych, natomiast w ocenie skarżącego są to dwa odrębne obiekty budowlane, z których jeden jest budynkiem, natomiast drugi, z uwagi na zupełny brak dachu, takim budynkiem nie jest, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wskazał, że "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu podatkowego będzie ustalić, jaką konstrukcję budowlaną mają obiekty budowlane wykazane w kartotece jako dwa odrębne budynki, a następnie czy na gruncie definicji określonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania, czy z dwoma.
Dotychczas organ przyjął, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy występuje jeden budynek składający się z czterech pomieszczeń stanowiących jedną "bryłę". Uczynił to jednak dowolnie, bez przeprowadzenia pełnego postępowania wyjaśniającego i bez dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych. Należy mieć przy tym na uwadze, że stanowiące jedną "bryłę" kompleksowe obiekty budowlane, domy bliźniacze czy budynki w zabudowie szeregowej, przy spełnieniu określonych warunków wynikających z prawa budowlanego mogą stanowić odrębne budynki". Organ został zobligowany do zbadania, jaki był stan zadaszenia budynku (budynków) w 2016 r., a jeżeli w postępowaniu podatkowym okazałoby się, że przedmiotem opodatkowania są dwa budynki, do ustalenia też, czy wykazany w kartotece budynek o pow. 48m2 posiada cechy, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. w związku z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo Budowlane. Sąd wskazał nadto, że "istotnymi dowodami dla ustalenia stanu faktycznego w wyżej opisanym zakresie mogą być między innymi: opinia biegłego, wyjaśnienia skarżącego, zeznania świadków."
Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz do konsekwentnego reagowania w przypadku stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Kontrola sądowa rozstrzygnięcia, wydanego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy sprowadza się zaś do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest to główne kryterium poprawności nowowydanej decyzji.
Odnosząc powyższe do stanu sprawy, podkreślenia wymaga, że w toku ponownego postępowania, w realizacji wytycznych Sądu, organ I instancji przeprowadził w dniu 10 marca 2020 r. oględziny z udziałem skarżącego i T. P. oraz biegłego powołanego na okoliczność ustalenia konstrukcji budowlanych obiektów budowlanych wykazanych w kartotece budynków ewidencji gruntów i budynków jako dwa odrębne budynki, oraz stwierdzenia, czy na działce nr [...] położonej przy ulicy [...] znajduje się jeden budynek składający się z czterech pomieszczeń, czy też są to dwa budynki, z których jeden nie posiada zadaszenia, a nadto – jaki był stan zadaszenia budynku (budynków) w 2016 r.
W toku tych czynności ustalono, że na ww. działce znajdują się dwa budynki niemieszkalne jednokondygnacyjne i niepodpiwniczone, przy czym tylko jeden z nich spełnia definicję budynku, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.o.p.l., zgodnie z którym budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Mając na względzie, że jeden z budynków gospodarczych nie spełnia tych warunków, ponieważ w ogóle nie posiada dachu, jedynie drugi budynek, posiadający dach, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką od budynków pozostałych. Chodzi tu o budynek posadowiony szczytem do ulicy [...], który posiada fundamenty, ściany nośne wykonane w technologii tradycyjnej z cegieł cementowych jako jednowarstwowe nieocieplone, bez stropu. Konstrukcja jego dachu opiera się bezpośrednio na ścianach nośnych zewnętrznych, dach jednospadowy pokryty blachą trapezową.
Budynek posiada konstrukcję uzupełniającą w postaci drzwi wejściowych usytuowanych od frontu budynku w liczbie trzech sztuk oraz okien również zamontowanych od frontu budynku w liczbie czterech sztuk. Powierzchnia użytkowa budynku podlegającego opodatkowaniu, wynosząca 68,75m2 i ustalona w toku oględzin przeprowadzonych przez organ I instancji w dniu 27 sierpnia 2015 r. nie była kwestionowana. Zasadnie zatem obiekt ten został opodatkowany podatkiem od nieruchomości stawką od budynków pozostałych.
Drugi zaś budynek bezpośrednio przylegający do pierwszego wykonany w technologii tradycyjnej z cegieł mieszanych głównie cementowych – fragment ściany wykonany z cegły czerwonej – jest niepołączony trwale z budynkiem pierwszym, nie posiada konstrukcji i pokrycia dachu, drzwi i okien. W świetle zatem art. 1a ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. budynkiem nie jest, a zatem opodatkowaniu nie podlega. Istotne było tu oświadczenie T. P. co do tego, że stan wskazanych powyżej budynków był taki sam w 2016 r., jak i obecnie.
W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych wyżej okoliczności związanych z przedmiotami opodatkowania, w kontekście stanowiska zaprezentowanego w wyroku z 27 lutego 2019 r., organy obu instancji wykonały nałożone na nich wytyczne.
Skarżący nie zakwestionował ww. ustaleń ani w odwołaniu, ani w skardze.
Jedyny konkretny zarzut, jaki został sformułowany, to ten dotyczący naruszenia art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej.
W myśl art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast stosownie do § 2 tej regulacji, jeżeli podatnik:
- 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
- 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,
- – zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Zastosowanie tego przepisu i tym samym wydłużenie prawa do dokonania wymiaru podatku poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązywania w podatku od nieruchomości uzależnione jest od ustalenia przez organy podatkowe wystąpienia okoliczności wymienionej w art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3484/17).
Dysponowanie wiedzą przez organ podatkowy o faktycznym przedmiocie opodatkowania nie może doprowadzić do pominięcia uregulowania zawartego w tym przepisie. Wskazano w nim bowiem wyraźnie, że to zaniedbanie podatnika prowadzi do przedłużenia terminu do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Nie można zatem z treści tego przepisu wyinterpretować stanowiska wyrażonego przez pełnomocnika skarżącego, a mianowicie, że skoro "w trakcie prowadzonego postępowania organ nie informował o nie ujawnieniu – zatajeniu danych, a podatnik nie był poinformowany o tym, że czegoś w złożonej deklaracji nie ujawnił", to ta okoliczność winna prowadzić do wyłączenia przedłużenia materialnoprawnego terminu do doręczenia decyzji ustalającej. Dla ustalenia możliwości zastosowania tego przepisu, istotne jest jedynie ustalenie, czy podatnik poinformował organ podatkowy o wszelkich niezbędnych danych, pozwalających na prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli zaś tego nie uczynił, z mocy omawianego przepisu termin do wydania decyzji ustalającej ulega przedłużeniu do 5 lat.
Za wadliwą w rozumieniu art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy uznać deklarację (a należy do nich informacja, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l.), w której pominięto wymagane dane lub zamieszczono dane nierzetelne z zakresu związanego z przedmiotem podatku, podstawą opodatkowania i ulgami.
W orzecznictwie przyjmuje się, że ogólny trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień, mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., II FSK 864/15, CBOSA).
Podatnik powinien zatem wykazać w stosownej informacji takie dane, które umożliwią organowi podatkowemu wydanie prawidłowej decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości. Nie czyniąc tego, uniemożliwia wydanie prawidłowej decyzji. Okoliczność, iż organ podatkowy może zweryfikować dane wykazane przez podatnika w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego wypełnienia tej informacji. To właśnie konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Uznanie, że podatnik w informacji ma wykazać nieruchomości obojętnie w jakiej ich kategorii czy powierzchni prowadziłoby do uprzywilejowania podatników błędnie wypełniających deklaracje od tych, którzy prawidłowo wywiązują się ze swoich obowiązków. Fakt, iż organ wykazane przez podatnika w deklaracji dane może zweryfikować nie prowadzi do wniosku, że podatnik nie ma obowiązku deklaracji wypełnić prawidłowo (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r., I FSK 2058/11, CBOSA).
Odnosząc powyższe do realiów sprawy, wskazać należy, że skarżący w złożonej w dniu 14 listopada 2016 r. Informacji w sprawie podatku od nieruchomości, wykazał do opodatkowania grunty o powierzchni 1.0500 ha, które zakwalifikował jako "gospodarstwo rolne", budynki mieszkalne o powierzchni 101m2 oraz budynki gospodarcze - chlewki, bez wskazania ich powierzchni jako nie podlegające opodatkowaniu. Weryfikacja tych danych dokonana w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego doprowadziła do wniosku, że podatnik po pierwsze: nie ujawnił powierzchni budynków gospodarczych, zaś po drugie: w odniesieniu do gruntów, niezgodnie ze stanem faktycznym zakwalifikował je jako grunty gospodarstwa rolnego, podczas, gdy działki o nr [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 0,7884 ha oznaczone są symbolem B (tereny mieszkaniowe) i symbolem Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane).
Tu trzeba przypomnieć, że dane wykazane w ewidencji gruntów, z mocy art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2019 r., poz. 725 ze zm.) stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zatem z powołanego przepisu wynika wprost, że podstawą wymiaru podatku (w zakresie podmiotowym i przedmiotowym) są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
W orzecznictwie sądów administracyjnych szeroko jest akceptowany pogląd o wiążącym charakterze ewidencji gruntów i budynków. Dane wynikające z ewidencji – w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości – mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, CBOSA). Co prawda, od zasady tej istnieją wyjątki – wskazane w uchwale NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13 (CBOSA) – jednakże okoliczności takie w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.
Tym samym, skoro skarżący w złożonej w dniu 14 listopada 2016 r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości, wykazał do opodatkowania grunty o powierzchni 1.0500ha, które zakwalifikował jako "gospodarstwo rolne", podczas gdy działki o nr [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 0,7884 ha oznaczone są w ewidencji symbolem B (tereny mieszkaniowe) i symbolem Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane), oznacza to, że jako podatnik nie wypełnił obowiązku prawidłowego wypełnienia tej informacji.
Wobec tych wszystkich okoliczności rację należy przyznać SKO, że w grę wchodzi 5-letni okres na ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r.
Nie ma przy tym żadnego znaczenia, iż – jak twierdzi pełnomocnik – "dopiero po przeprowadzeniu oględzin na polecenie Sądu stwierdzono, że na posesji znajdują się dwa budynki gospodarcze (a nie jedna bryła), z których jeden zgodnie z prawem budowlanym podlega opodatkowaniu, natomiast drugi całkowicie pozbawiony dachu i większości przegród budowlanych nie stanowi budynku, a tym samym opodatkowaniu nie podlega". Podobną ocenę należy także odnieść również do kwestii związanej z wpisami do księgi wieczystej, albowiem wykracza to poza uprawnienia organów podatkowych.
Nie znajduje także aprobaty ze strony Sądu podniesiony w skardze twierdzenie dotyczące nierozpatrzenia przez SKO istoty sprawy i braku odniesienia się do zarzutu wydania decyzji po upływie przedawnienia prawa do jej wydania. Przeczy temu bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym na stronach 2 i 3 organ odwoławczy szczegółowo tę kwestię wyjaśnił. SKO odniosło się do zasadniczych elementów wyznaczających przebieg postępowania podatkowego, wskazując na wydane w tej sprawie decyzje oraz wcześniejszy wyrok Sądu, wskazując także podstawę opodatkowania oraz to, jaka powierzchnia gruntów i budynków podlega opodatkowaniu, jak również materiał dowodowy, na podstawie którego poczyniono te ustalenia.
Końcowo, Sąd nie podzielił także zarzutu wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa.
W doktrynie i orzecznictwie na gruncie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" wypracowano stanowisko, w myśl którego zakres normatywny tego pojęcia obejmuje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją, która to sprzeczność jest oczywista, łatwa do stwierdzenia, widoczna "na pierwszy rzut oka" (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 października 2016 r., I FSK 516/15; z 25 lutego 2016 r., II FSK 3902/13, CBOSA). Może ona dotyczyć zarówno przepisu prawa materialnego, jak i proceduralnego. Niezależnie jednak od charakteru naruszonego przepisu istotna pozostaje doniosłość wady, która dotyczyć musi skutków prawnych danej decyzji, elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego tą decyzją. Dla stwierdzenia zaistnienia wady nieważności musi ona tkwić w samej decyzji, wynikać z prostego jej zestawienia z danym przepisem prawa. Takiego zarzutu wobec wydanej w sprawie zaskarżonej decyzji w sposób skuteczny postawić nie można.
W ocenie Sądu, nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej.
Ze względów przytoczonych wyżej, skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., jako nieuzasadnioną należało oddalić.