Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy wydane wobec K. S. (dalej także: skarżącej) postanowienie organu I instancji – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia nadpłaty wynikającej z zeznania [...] o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 w kwocie [...]zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. odpowiednio: [...] zł na należność główną oraz [...] zł na odsetki za zwłokę.
Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego postanowienia, skarżąca w dniu 5 marca 2014 r. wspólnie z W. M. (ówczesnym małżonkiem) złożyła zeznanie [...] o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie. W zeznaniu wykazano nadpłatę w wysokości [...] zł. Wobec błędów zeznania nadpłata ostatecznie nie została zwrócona. Następnie w dniu 11 kwietnia 2016 r. W. M. złożył korektę tego zeznania, wykazując kwotę podatku do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.
Uwzględniając nadpłatę podatku za 2011 r. w kwocie [...]zł oraz częściową wpłatę, dokonaną przez W. M., organ I instancji wyliczył, że w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. pozostaje zaległość w kwocie [...]zł. Przesłał skarżącej i W. M. upomnienie, a wobec nieuiszczenia zaległości podatkowej, w dniu [...] lipca 2016 r. wystawił tytuł wykonawczy, obejmujący opisaną zaległość i doręczył go W. M. w dniu 26 sierpnia 2016 r. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych oraz nadpłaty w [...] Urzędzie Skarbowym w [...]
Skarżąca w dniu [...] r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] zeznanie [...] o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019, w którym wykazała nadpłatę podatku dochodowego w kwocie [...]zł. Organ I instancji zaliczył tę nadpłatę na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.
W zażaleniu na wydane w tym przedmiocie postanowienie skarżąca zarzucała naruszenie art. 120, art. 76a i art. 76 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Wskazywała, że zaliczenie było bezpodstawne, ponieważ zobowiązanie wygasło z końcem 2019 r. wskutek przedawnienia, a nie są jej znane okoliczności, mogące skutkować przerwaniem lub zawieszeniem biegu tego terminu.
Organ odwoławczy podkreślił, że kwota podatku, wykazana w korekcie zeznania, stała się zaległością podatkową, która – wobec treści złożonego oświadczenia - małżonków obciąża solidarnie. Wobec istnienia z jednej strony nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., z drugiej zaś strony istnienia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r., organ podatkowy zobowiązany był z urzędu dokonać zaliczenia nadpłaty za 2019 r. na poczet tego zobowiązania.
Organ II instancji zaznaczył, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie ma charakteru konstytutywnego, stwierdza tylko dokonanie czynności zaliczenia i obrazuje podatnikowi sposób zaliczenia. Rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spełnia tę właśnie funkcję. Wskazano w nim też jaka kwota została zaliczona na należność główną, a jaka na odsetki za zwłokę. Dostrzegając, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie wskazał za jaki okres zostały naliczone odsetki za zwłokę, organ odwoławczy skorygował ten brak. Jak wyjaśnił, odsetki za zwłokę zostały naliczone od dnia [...] r., tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku dochodowego za 2013 r., do dnia [...] r. tj. dnia powstania nadpłaty w podatku dochodowym wynikającej z zeznania podatkowego [...] za 2019 r.
Organ II instancji – nawiązując do zarzutów zażalenia – argumentował, że bieg terminu przedawnienia został przerwany z uwagi na zastosowanie wobec W. M., z którym skarżąca solidarnie odpowiada za zaległość, środka egzekucyjnego. Miało to miejsce w dniach: 11 sierpnia 2016 r., 4 września 2017 r. i 15 maja 2018 r., po czym biegł on na nowo po każdym z tych dni. Ponieważ oboje małżonkowie są podatnikami opodatkowanymi łącznie, są jedną stroną postępowania i ciąży na nich jedno zobowiązanie podatkowe, to doręczenie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego jednemu z nich ma skutek względem obojga.
W skardze na powyższe postanowienie K. S. zaskarżyła je w całości i żądała jego uchylenia. Zarzuciła naruszenie art. 76, 76a w zw. z art. 59 §1 pkt 9, art. 70, art. 120, art. 121, art. 122, art. 107, art. 108, art. 110 O.p. oraz art. 6 ust. 1 – ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 2 i 64 Konstytucji RP.
Zdaniem skarżącej, postanowienie narusza prawo, bo uznaje istnienie zaległości powstałej wskutek korekty wspólnego zeznania małżonków, złożonej przez jednego z nich już po ustaniu małżeństwa. Skarżąca nie upoważniała byłego małżonka do złożenia wniosku o wspólne opodatkowanie, o czym informowała organ I instancji. W dacie złożenia korekty nie istniała już możliwość wspólnego rozliczania się, bowiem źródłem odpowiedzialności rozwiedzionego małżonka za zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej może być jedynie decyzja, a nie bezskuteczna prawnie, bo pochodząca od osoby nieuprawnionej, korekta zeznania. Organy podatkowe w żaden sposób nie odniosły się do tej kwestii.
Nadto skarżąca podniosła, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było jedynie w stosunku do W. M. i jego majątku, zatem skutek czynności egzekucyjnych podjętych przez organ w celu wyegzekwowania należności nie prowadzi do przerwania biegu terminu przedawnienia w stosunku do niej. W dacie wystawienia tytułu wykonawczego nie istniało małżeństwo ani też majątek wspólny, do którego mogła być skierowana egzekucja. Nieprawidłowo wystawiony tytuł nie mógł być podstawą skutecznych czynności egzekucyjnych i wywrzeć skutków przerwania biegu terminu przedawnienia względem skarżącej. Zarachowanie dotyczy zatem zobowiązania, które nie istnieje, bowiem wygasło.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w treści zaskarżonego postanowienia. Podkreślił, że w zeznaniu złożonym w dniu 5 marca 2014 r. zawarte było oświadczenie o wspólnym opodatkowaniu małżonków. Organ nie miał podstawy, by je kwestionować, bo z mocy art. 6 ust. 2a u.p.d.o.f. takie oświadczenie może złożyć jeden z małżonków. Zmiana sposobu rozliczenia za ten okres nie jest więc możliwa inaczej, niż poprzez wydanie decyzji. Organ podkreślił, że o separacji i rozwodzie małżonków został powiadomiony pismem z dnia 7 maja 2020 r., które zostało przekazane do organu odwoławczego dopiero w dniu 21 września 2020 r. Niezależnie jednak od tego, w ocenie organu, nie mógł on oceniać skuteczności korekty, bowiem w postępowaniu o zaliczeniu nadpłaty nie można przesądzać o istnieniu nadpłaty lub zaległości podatkowej. W jego ocenie, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. było wymagalne w dacie powstania nadpłaty, nie uległo bowiem przedawnieniu. Dla skuteczności przerwania biegu przedawnienia nie jest konieczne wystąpienie określonych okoliczności (tu: zastosowania środków egzekucyjnych) wobec obojga małżonków.
Organ podał nadto, że z wniosku K. S. toczy się odrębne postępowanie wywołane jej wnioskiem z dnia 7 maja 2020 r. o zwrot nadpłaty. Do czasu jednak zakończenia tego postępowania zobowiązanie podatkowe kreuje złożone zeznanie (zostało ono przy tym złożone, kiedy pomiędzy małżonkami istniała jeszcze wspólność majątkowa, bowiem wyrok orzekający o separacji stał się prawomocny z dniem 12 marca 2014 r.). Samo oświadczenie podatniczki nie powoduje przekonania, że zeznanie złożone przez jej męża jest fałszywe. Zeznanie to zostało złożone pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania.
W piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2020 r. skarżąca dodatkowo podniosła, że w sprawie zaliczenia nadpłaty wydane zostały dwa postanowienia. Poza postanowieniem kontrolowanym w sprawie (wydanym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] tj. organu właściwego dla powstania zaległości), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wydał odrębne postanowienie w tym przedmiocie. Skarżąca wniosła o rozważenie naruszenia przepisów o właściwości organu, bowiem – jej zdaniem – dysponentem nadpłaty był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, nie zaś organ który wydał zaskarżone postanowienie. Dopiero zatem z momentem wydania przez właściwy organ postanowienia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego mógł podejmować jakiekolwiek działania w sprawie. Tymczasem postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wydane zostało [...] r., podpisane w dniu [...] r., a doręczone stronie dopiero w dniu [...] r. (w ocenie skarżącej winno ono zostać unieważnione na podstawie art. 247 § 1 pkt 1, 3 i 6 w zw. z art. 219 O.p.).
Sekwencja zdarzeń stanowiących tło niniejszej sprawie świadczy też o naruszeniu, zdaniem strony, zasady zaufania do organów podatkowych. Skarżąca informowała organ o braku umocowania byłego małżonka do składania w jej imieniu korekty zeznania podatkowego, jednak organ – wbrew zasadzie legalizmu i państwa prawa – nie uwzględnił tego w swym rozstrzygnięciu, a nawet nie przyczyniło się to do poczynienia odpowiednich ustaleń w stanie faktycznym. Sytuację tę opisała w piśmie z dnia 7 maja 2020 r., na które nie otrzymała odpowiedzi organu (postanowienie, jakie otrzymała opatrzono natomiast datą [...] r., podczas gdy w trakcie wizyty w urzędzie nie informowano jej o takim rozstrzygnięciu, a odpis postanowienia otrzymała w dniu 2 czerwca 2020r.). Pismo to nie zostało włączone do akt przez organ, nie zostało też przez organ do chwili obecnej rozpatrzone (choćby w kontekście braku zgody i wiedzy ex małżonka na złożenie zeznania i na korektę), zaś w treści postanowienia pominięto istotne okoliczności, jakie w piśmie tym wskazywano. Narusza to dodatkowo zasadę prawdy materialnej, którą winien kierować się organ.
Zdaniem skarżącej, w sprawie realizuje się podstawa do uchylenia postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b p.p.s.a. w zw z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ bowiem z jednej strony powołał się na bezpodstawność skargi, z drugiej wskazując, że nie mógł uwzględnić okoliczności wynikających z pisma skarżącej z dnia 7 maja 2020 r., bowiem zostało ono przekazane przez organ I instancji dopiero 21 września 2020 r., a więc po wydaniu orzeczenia. Tymczasem rzeczą organu było zbadanie, czy zaległość podatkowa obciążająca stronę rzeczywiście istniała, tj. czy korekta złożona przez byłego małżonka bez wiedzy i woli skarżącej była skuteczna.
Nie wyjaśniono też kwestii przerwy biegu terminu przedawnienia, podczas gdy środki egzekucyjne stosowano wyłącznie wobec byłego męża skarżącej.
Skarżąca podkreśliła, że nie jest jej wiadome, by organ kiedykolwiek wszczynał postępowanie podatkowe dotyczące wymiaru zobowiązania za 2013 r. (nie otrzymała takiego postanowienia). Wskazała, że nie kwestionuje złożenia zeznania o wspólnym rozliczeniu z małżonkiem przed rozwodem, ale złożenie korekty tego zeznania już po tym fakcie. Co istotne, po rozwodzie i po złożeniu przez byłego małżonka korekty zeznania, nadpłaty w podatku były każdorazowo zwracane.
W tych okolicznościach skarżąca wniosła o rozpoznanie w pierwszej kolejności zagadnienia wstępnego, jakim jest kwestia istnienia zaległości podatkowej.
W piśmie procesowym z dnia 18 stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej poparł stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. W zakresie zarzutu wydania w sprawie zaliczenia nadpłaty dwóch postanowień wskazał, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nie jest przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie, natomiast będzie ono podlegało rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu o stwierdzenie nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. w zw z art. 219 O.p. W zakresie właściwości organu do wydania postanowienia podniesiono natomiast, że właściwość ta winna zostać przypisana (bowiem nie regulują tej kwestii przepisy) organowi, który dokonał faktycznego zaliczenia nadpłaty – czyli Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego, który jest właściwy dla powstania zaległości. To ten organ ma wiedzę co do istnienia zaległości podatkowej, należnych od niej odsetek za zwłokę, w tym istnienia ewentualnych przerw w ich naliczaniu, jak również kosztów upomnienia.
Co do zarzutu naruszenia zasady zaufania organ podkreślił, że w niniejszym postępowaniu w jego kognicji nie mieści się uprawnienie do weryfikacji prawidłowości złożonych deklaracji, czy wydanych decyzji w sprawie wysokości zobowiązania. Stwierdza jedynie fakt istnienia zaległości i nadpłaty.
Organ podał nadto, że w toku są obecnie dwa niezależne postępowania – w dniu [...] wszczęto postępowanie w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., natomiast wnioskiem z dnia [...] r. wszczęto postępowanie o zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. Są to jednak postępowania odrębne od postępowania o zaliczenie nadpłaty. Organ podkreślił, że w wypadku innej niż wskazana w zeznaniu wysokości podatku dochodowego za 2013 r. i powstania nadpłaty, zostanie ona zwrócona podatniczce wraz z odsetkami. Do czasu wydania decyzji wymiarowej w obrocie istnieje jednak zeznanie (wraz z korektą), z którego wynika zaległość podatkowa.
Zarządzeniem Przewodniczącej sprawa została skierowana do rozpoznania na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w trybie uproszczonym.
Uczestnikiem postępowania był W. M..
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona, co powoduje konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest z jednej strony istnienie po stronie skarżącej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., z drugiej zaś podstawa do dokonania zaliczenia na tę zaległość nadpłaty, jaka jej przysługuje z tytułu tego podatku za 2019 r. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe nie uwzględniły istotnego faktu, który winien mieć wpływ na rozstrzygnięcie, że w dacie złożenia korekty zeznania podatkowego (kreującego zobowiązanie podatkowe, które stało się zaległością) pomiędzy małżonkami nie istniała już wspólność majątkowa. Korekta ta złożona została przez byłego małżonka bez wiedzy i zgody skarżącej. Tymczasem nadpłata powstała bezspornie z rozliczenia podatku dochodowego skarżącej już w okresie, gdy nie pozostawała ona w małżeństwie, co w jej ocenie posiada istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Dodatkowo w sprawie podniesiono zarzut wygaśnięcia zobowiązania przez upływ terminu przedawnienia z uwagi na fakt, że przerywające bieg tego terminu okoliczności dotyczą wyłącznie byłego małżonka skarżącej oraz zarzut niewłaściwości miejscowej organu do wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. Skarżąca nade wszystko jednak wskazywała, że organy – pomimo podjętego przez nią działania – celowo nie uwzględniły złożonego oświadczenia i dowodów na okoliczność ustania ustroju wspólności majątkowej. Organ I instancji nie skompletował bowiem należycie akt sprawy i nie przedstawił do dalszego procedowania pisma strony z dnia 7 maja 2020r.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, na wstępie wskazać należy na ustanowione ustawowo zasady dysponowania przez organ podatkowy nadpłatą.
Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje między innymi z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Według art. 76 § 1 ustawy, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
Z kolei, zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2). Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika.
W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Według art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku między innymi określonym w art. 73 § 1 pkt 1 ustawy zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty. Organ podatkowy wydając postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych ma obowiązek wskazać w sentencji postanowienia, w jakiej kwocie nadpłatę zalicza na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, wymieniając te zaległości lub bieżące zobowiązania podatkowe zarówno co do ich wysokości jak i tytułu.
Natomiast w uzasadnieniu postanowienia powinny być wyjaśnione wszystkie okoliczności mające wpływ na dopuszczalność zaliczenia nadpłaty, a więc jej istnienie i wysokość nadpłaty, data jej powstania, ewentualnie jej oprocentowanie lub jego brak, a ponadto istnienie zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych ze wskazaniem tytułów tych zobowiązań, okresów za jakie powstały, terminów ich płatności i kwoty odsetek za zwłokę. Uzasadnienie postanowienia powinno zawierać też wyjaśnienie w jaki sposób nadpłata, z uwzględnieniem wyżej wskazanych okoliczności, została zaliczona na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. Tylko tak skonstruowane postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty spełnia wymaganie kompletności sformułowane w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, według którego postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie.
Treść postanowienia powinna bowiem pozwolić stronie na poznanie wyczerpujących motywów wydanego rozstrzygnięcia (z odniesieniem się do wszystkich jej aspektów, w tym do okoliczności podnoszonych przez stronę), organowi odwoławczemu na ponowne prawidłowe rozpatrzenie sprawy, natomiast sądowi administracyjnemu na kontrolę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia.
Kontrolowane postanowienie organu odwoławczego nie spełnia tych kryteriów postępowania. Nie sposób nie zgodzić się bowiem ze skarżącą, że co najmniej przejawem braku staranności organu było niekompletne przedstawienie akt sprawy organowi wyższego stopnia wraz z odwołaniem i przekazanie organowi odwoławczemu pisma strony z dnia [...] r. już po załatwieniu w dniu [...] r. sprawy przez ten organ. W piśmie tym wskazano tymczasem na istotne okoliczności, które winny podlegać stosownej ocenie organu (co w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło), a następnie ewentualnej weryfikacji przez sąd administracyjny. Takich warunków bez wątpliwości nie spełnia odpowiedź na skargę, w której organ podjął próbę naprawy swojego zaniechania i odniósł się do zarzutów formułowanych przez skarżącą już na etapie postępowania przed organem. W szczególności dotyczy to wpływu orzeczonej sądownie separacji, a następnie rozwodu małżonków M. na skuteczność złożenia zeznania podatkowego za 2013 r. z oświadczeniem o wspólnym rozliczeniu małżonków oraz następnie - w 2016 r. - korekty tego zeznania, przy uwzględnieniu podnoszonego przez stronę faktu, że o oświadczeniu o wspólnym rozliczeniu w tym roku podatkowym i o korekcie zeznania nie była powiadomiona, ani nie wyrażała na nie zgody.
Oczywiście nie podlega dyskusji, że nie jest możliwe wycofanie złożonej (wspólnie) przez małżonków deklaracji podatkowej i żądanie dokonania innego sposobu opodatkowania, nawet w wypadku późniejszego ustania związku małżeńskiego (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 1998 r., sygn. akt III SA 978/97). Niemniej jednak organ, z powołaniem właściwych przepisów prawa oraz orzecznictwa, winien poddać ocenie te okoliczności i dowody, które w ocenie strony świadczą o bezskuteczności oświadczenia o wspólnym rozliczeniu się małżonków i korekty zobowiązania. Zasadniczą kwestią jest też ocena zarzutu potrącenia przy założeniu, że środki egzekucyjne stosowane były wyłącznie wobec T. M., po rozwiązaniu małżeństwa.
Bezspornie (a wynika to wprost z akt administracyjnych), organ I instancji nie przedstawił pisma skarżącej z 7 maja 2020 r. organowi odwoławczemu, nie wspomniał też o jego treści w stanowisku w sprawie zażalenia, które zostało złożone w dniu 18 czerwca 2020 r., a więc już po uzyskaniu wskazanej informacji od podatniczki. Nie odpowiedział też na przedmiotowe pismo skarżącej, a wydane w dacie wcześniejszej (28 kwietnia 2020r.) postanowienie trudno logicznie uznać za taką odpowiedź (to sugeruje zaś pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 21 września 2020 r. - k. 52 akt administracyjnych). W treści odpowiedzi na skargę enigmatycznie wskazano na toczące się odrębnie postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty, które miało zostać wszczęte wnioskiem strony z 7 maja 2020 r. Jednak zauważyć trzeba, że organ nie wskazał żadnych szczegółów tego postępowania (np. numeru sprawy), zaś skarżąca wyraźnie zaprzeczyła iżby kiedykolwiek otrzymała postanowienie o jego wszczęciu lub jakąkolwiek inną korespondencję z organem.
Nie rozważono przy tym, a przynajmniej nie wynika to z twierdzeń organu, czy intencją strony (w kontekście twierdzenia organu o sposobie wzruszenia oświadczenia o wspólnym rozliczeniu małżonków po terminie złożenia zeznania podatkowego – art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. i powołanym w tym względzie wyroku WSA w Lublinie z dnia 11 października 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 704/13) rzeczywiście było złożenie wniosku o zwrot nadpłaty, czy też np. wszczęcie postępowania wymiarowego i wydanie decyzji w trybie art. 45 ust. 6 tej ustawy, uwzględniającej realia istniejące w chwili korekty deklaracji.
Dopiero w piśmie z dnia 18 stycznia 2021 r. organ wskazał (choć również bez szczegółów identyfikujących sprawy) na dwa toczące się niezależnie postępowania – dotyczące wymiaru podatku za 2013 r. (gdzie bez wątpliwości rozstrzygnięciu będą podlegały okoliczności związane z istnieniem podstawy do wspólnego rozliczenia małżonków, złożenia korekty w 2016 r. w ramach oświadczenia o wspólnym rozliczeniu oraz przede wszystkim – z przedawnieniem wobec skarżącej zobowiązania podatkowego) oraz o zwrot nadpłaty. Podkreślił jednocześnie, że sprawy te nie mają wpływu na prawo organu do orzekania w niniejszej sprawie, bowiem dopóki nie zostanie wydana stosowna decyzja, dopóty w obrocie znajdują się zeznania podatkowe, kreujące z jednej strony zaległość, z drugiej zaś nadpłatę. Taka zaś sytuacja nie pozostawia organowi luzu decyzyjnego w zakresie dysponowania nadpłatą.
W ocenie Sądu, takie stanowisko organu w żadnym razie nie przystaje do okoliczności sprawy, choć ze sformułowaną przez organ zasadą jego działania nie można się nie zgodzić. Organ bowiem, w wypadku powstania nadpłaty, jest zobowiązany do zastosowania art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. Niemniej jednak, wydanie postanowienia na podstawie art. 76a § 1 O.p. jest możliwe wówczas, gdy organ podatkowy w sposób pewny ustali istnienie zaległości podatkowej oraz nadpłaty. W doktrynie uznaje się, że postanowienie to ma charakter deklaratoryjny i jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi, i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia.
Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny" (zob. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014). Z chwilą doręczenia takiego postanowienia organ podatkowy jest nim związany, zaś jego ostateczność oznacza, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany prawem funkcjonuje w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1439/11; wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1252/15).
Stanowisko skarżącej od początku zmierzało natomiast do podważenia stwierdzenia, że obciąża ją jakakolwiek zaległość podatkowa. Jej pismo z dnia 7 maja 2020 r. niespornie odczytano jako zaprzeczenie jej zobowiązaniu podatkowemu, wynikającemu z korekty zeznania podpisanej i złożonej przez byłego małżonka bez jej wiedzy i zgody oraz podstawie do pobawieniu jej prawa do wypłaty nadpłaty z tytułu podatku dochodowego za 2019r. Co istotne, powyższe stało się ostatecznie podstawą do wszczęcia postępowań podatkowych.
Te szczególne okoliczności niniejszej sprawy nie powinny być przez organ ignorowane. Jeśli bowiem istotą wydania rozstrzygnięcia w trybie art. 76a § 1 O.p. jest materialno – techniczna czynność zaliczenia nadpłaty na istniejącą zaległość, a postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, wyłącznie informującym podatnika o sposobie zaliczenia nadpłaty, to w momencie jego wydania te dwa elementy - nadpłata i zaległość/zobowiązanie muszą istnieć (por. wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 988/14). Organ, jakkolwiek w żadnym razie nie może wkraczać w kompetencje zastrzeżone dla organu podatkowego przy wymiarze podatku, powinien powstrzymać się z kompensatą, jeśli przedstawione okoliczności wzbudzają uzasadnione wątpliwości co do istnienia jednej z należności, będących jej przedmiotem. W przeciwnym wypadku, jak w niniejszej sprawie, dochodzi do pomylenie funkcji kompensacyjnej zaliczenia nadpłaty (z natury rzeczy opierającej się na wiedzy podatnika o istnieniu zarówno zaległości, jak i nadpłaty) z funkcją egzekucyjną.
Warunki, w jakich formułować należy bowiem zasady stosowania art. 76a § 1 O.p. zakładają albo istnienie w obrocie deklaracji/zeznania podatnika (czyli jego świadomego oświadczenia), albo decyzji ostatecznej poprzedzonej postępowaniem, w którym bierze udział. Charakterystyka niniejszej sprawy polega natomiast na tym, że korekta zeznania podatkowego została złożona wprawdzie za okres podatkowy, w którym istniała wspólność małżeńska, a podatniczka rozliczała się wspólnie z małżonkiem, jednak – jak podniosła w toku postępowania – z uwagi na zerwanie tych więzów (separacja, rozwód) nie była ona uczestnikiem kolejnych działań byłego małżonka, nie wiedziała o złożonej przez niego korekcie zeznania podatkowego i wykreowanej nią zaległości podatkowej, a tym bardziej o tych działaniach organu egzekucyjnego, kierowanych do majątku byłego małżonka, które są obecnie interpretowane (w ramach odpowiedzi na skargę) jako tamujące wobec biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.
O ile więc z zasady złożenie zeznania podatkowego tworzy domniemanie istnienia zobowiązania, o tyle w tych warunkach domniemanie to winno zostać poddane w wątpliwość, trwającą do czasu jej rozstrzygnięcia we właściwym trybie i przez właściwy organ.
Przy założeniu zatem należytego zagwarantowania praw strony w postępowaniu, w tym do rozstrzygnięcia jej sprawy z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla niej okoliczności uznać należy, że zaskarżone postanowienie narusza zarówno zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), jak i zasadę dążenia przez organy do prawdy materialnej (art. 122 O.p.). Nie może być bowiem tak, że organy podatkowe pomijają w rozstrzygnięciu okoliczności, które podważają przyjętą przez nie koncepcję lub wymagają dodatkowej argumentacji. Nawet jeśli przedstawione w piśmie okoliczności nie wpłyną ostatecznie na treść rozstrzygnięcia (co zdaje się sugerować odpowiedź na skargę, która nie jest jednak sama wolna od enigmatyczności), to winny być one ocenione w taki sposób, by móc podlegać stosownej weryfikacji. Należy mieć na uwadze fakt, że K. S. złożyła pismo z 7 maja 2020 r. po wydaniu postanowienia przez organ I instancji.
Wprawdzie nie została w trakcie swojej wizyty w urzędzie o tym rozstrzygnięciu powiadomiona (odpis postanowienia otrzymała natomiast w dniu 2 czerwca 2020 r.), jednak składając zażalenie miała prawo do przekonania, że okoliczności zaprezentowane w tym piśmie zostaną przez organy uwzględnione, a pismu nadany zostanie właściwy bieg. Tymczasem organ I instancji arbitralnie uznał okoliczności te za nieistotne, przekazując pismo strony dopiero na wezwanie organu odwoławczego z 18 września 2020 r. (k. 49 akt administracyjnych). Organ odwoławczy, prowadząc postępowanie własne, nie zwrócił natomiast uwagi na zmianę nazwiska skarżącej i nie podjął żadnych działań w celu ustalenia faktów, które mogły w istotny sposób wpłynąć na rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu postanowienia nie zajęto się w ogóle kwestią orzeczonej separacji i rozwodu, nie oceniono przez pryzmat tych zdarzeń skuteczności korekty zeznania i podnoszonego już w zażaleniu zarzutu przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej korekty.
W szczególności nie rozważono, czy zasada powiadomienia jednego z małżonków o zastosowaniu środka egzekucyjnego skutkuje przerwą biegu przedawnienia wobec drugiego z nich, jeśli środki egzekucyjne stosowane są już po ustaniu wspólności majątkowej, jak i małżeństwa, a egzekucja kierowana jest do majątku jednego z byłych współmałżonków (taki zaś zarzut był formułowany przez skarżącą, która podnosiła, że nie była informowana o wszczęciu egzekucji i stosowanych wyłącznie wobec jej byłego męża środkach egzekucyjnych). Stanowisko organu zaprezentowane dopiero w odpowiedzi na skargę nie konwaliduje tego braku, zważywszy na fakt, że to z winy organu okoliczności te nie zostały rozważone na etapie postępowania.
To sprawia, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 Ordynacji podatkowej, według którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
Nie sposób też pominąć milczeniem faktu, że w obrocie prawnym niespornie znajdują się dwa postanowienia o zaliczeniu tej samej nadpłaty na tę samą zaległość podatkową, wydane przez dwa różne organy – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, przy czym postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nosi dwie różne daty - [...] r. wskazaną w komparycji i [...] r., wskazaną w końcowej części uzasadnienia, po pouczeniu o sposobie i terminie złożenia zażalenia. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 21 października 2020r, zaś postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego – w dniu 2 czerwca 2020 r.
Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wprost wynika, że kompensacie, o jakiej mowa w art. 76a § 1 O.p., mogą podlegać należności znajdujące się w dyspozycji dwóch różnych organów (tak: wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 577/11). Nie sposób jednak uznać, że właściwymi do dokonania zaliczenia i wydania w tym przedmiocie postanowienia są równolegle one obydwa. Przepis art. 76a § 1 O.p. nie rozstrzyga o właściwości organu podatkowego do wydania postanowienia. Ustawodawca użył w wymienionym przepisie sformułowania "wydaje się postanowienie"; nie konkretyzując, na którym z organów spoczywa owa powinność. Wobec braku szczegółowych uregulowań w tym zakresie, który z organów podatkowych jest właściwy do wydania postanowienia określonego w art. 76a O.p. – czy ten, w którym podatnik wykazał zwrot różnicy podatku, czy ten, w którym istnieje zaległość podatkowa, judykatura uznała, że istnieją argumenty przemawiające zarówno za jednym, jak i za drugim.
Jest to bowiem konstrukcja zbliżona do kompensaty w prawie cywilnym, gdzie z wnioskiem o dokonanie potrącenia może wystąpić każdy z uczestniczących w niej podmiotów. W związku z brakiem ograniczenia zaliczania zwrotu podatku pozostającego we właściwości jednego organu na zobowiązanie podatkowe pozostające we właściwości innego organu, obowiązkiem organów jest ustalenie pomiędzy sobą odpowiedniego postępowania przy tego rodzaju zaliczeniu (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 85/15). Niezależnie od tego, który organ wyda postanowienie konieczna będzie współpraca między nimi w zakresie wymiany informacji o stanie zaległości podatnika i wysokości nadpłaty (kwoty zwrotu). Ewentualny spór kompetencyjny winien być natomiast rozstrzygany w trybie art. 19 O.p.
W stanowisku wyrażonym przez organ odwoławczy (działający jako organ nadrzędny wobec obu wskazanych organów I instancji) przedstawiono argumentację przemawiającą za przyjęciem właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego jako organu, w którym widnieje zaległość podatkowa. Nie można nie zgodzić się z twierdzeniem, że ten organ ma pełną wiedzę co do sposobu zaliczenia, a zatem brak jest podstawy do kwestionowania tego stanowiska, a tym samym i uprawnienia organu do wydania zaskarżonego postanowienia. To jednak nie oznacza, że w obrocie mogą znajdować się dwa postanowienia w tej samej sprawie, o tej samej treści, wydane przez dwa różne organy. W takiej bowiem sytuacji, jak stwierdzona w sprawie, jeden z organów działał w realiach powagi rzeczy osądzonej, z czym zresztą zgodził się organ w piśmie z dnia 18 stycznia 2021 r. Powoduje to, że postanowienie tego organu dotknięte jest wadą nieważności, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p.
W ocenie Sądu, taką wadą kwalifikowaną dotknięte jest postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], które weszło do obrotu prawnego później niż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Pomiędzy tymi rozstrzygnięciami istnieje tożsamość przedmiotowa i podmiotowa – występują w nich te same podmioty, taki sam jest ich przedmiot, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny. Z wyjaśnień organu wynika, że postanowienie ma charakter ostateczny, a organ dopiero zamierza (ewentualnie) wszcząć odrębne postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Sytuacja taka jest jednak nie do zaakceptowania. Jeżeli bowiem z punktu widzenia art. 134 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznawanej sprawy wyznaczają jej elementy podmiotowe i przedmiotowe, a w obrocie znajdują się dwa postanowienia rozstrzygające tę samą sprawę, to Sąd z urzędu zobligowany jest do stwierdzenia nieważności postanowienia wydanego później i w warunkach, w których uprzednio nie obalono w przewidzianym trybie postępowania postanowienia poprzedniego (art. 135 i art. 145 § 1 pk 2 p.p.s.a. w zw z art. 247 § 1 pkt 4 O.p.). Z tych względów orzeczono jak w pkt II wyroku.
Biorąc natomiast pod uwagę omówione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił w pkt I wyroku zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c. O kosztach postępowania, na które składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w osobie doradcy podatkowego w kwocie [...]zł, orzeczono w pkt III wyroku na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 3 września 2018 r., poz. 1687 ze zm.).