Wyrok WSA w Lublinie z 4 lutego 2009 r., I SA/Lu 498/08

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2009 r.

Sprawa

sprawy ze skargi W. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz W. H. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Anna Kwiatek
Referent stażysta Julita Urbaś protokolant

Uzasadnienie

1. W. H. 13 lutego 2007 r. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 3864 zł w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 12 października 2004 r. samochodu osobowego Peugeot 406, rok produkcji 2000.

Podatnik zdeklarował podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia opisanego samochodu w wysokości 4 196 zł, od podstawy opodatkowania w wysokości 10 734 zł, stawką 39,1 %. Zapłacił zadeklarowany podatek akcyzowy.

Z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik złożył skorygowaną deklarację dla podatku akcyzowego, w której zadeklarował podatek akcyzowy w wysokości 332 zł, od podstawy opodatkowania 10 734 zł, stawką 3,1 %.

2. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Peugeot 406 w kwocie 3 275 zł.

Ustalił, że rynkowa wartość samochodu podobnego w krajowym obrocie do nabytego wewnątrzwspólnotowo to 37 350 zł, według informacji podanej przez wydawnictwo INFO – EKSPERT z października 2004 r. Ocenił, że podatnik nie udowodnił twierdzeń, by stan nabytego samochodu miał uzasadniać niższą wartość rynkową w obrocie krajowym. Organ pomniejszył wartość samochodu podobnego w kwocie 37 350 zł o podatek VAT i ustalił, że kwota akcyzy rezydualnej zawartej w cenie podobnego samochodu w krajowym obrocie to 921 zł. Nadpłata stanowi różnicę między akcyzą zapłaconą w kwocie 4 196 zł a akcyzą zawartą w cenie podobnego samochodu w krajowym obrocie w kwocie 921 zł. Ta różnica to kwota 3 275 zł i stanowi nadpłatę w podatku akcyzowym.

Naczelnik Urzędu Celnego zważył, że taki sposób stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym jest zgodny z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3, art. 75 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – ustawa o podatku akcyzowym /; z § 2 ust. 1 pkt 2, § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. /; z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich / ETS / w sprawie C-313/05, z art. 21 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 3, art. 77 § 1 pkt 2, art. 77b § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – Ordynacja podatkowa /.

Naczelnik Urzędu Celnego zważył, że nadpłata podlega oprocentowaniu od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją dla podatku akcyzowego, na podstawie art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b, § 4 Ordynacji podatkowej.

3. W. H. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Argumentował, że organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do zakwestionowania wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego wskazanej w fakturze, do ustalania wartości samochodu w oparciu o ceny katalogowe. Organ nie kwestionował faktury przy deklarowaniu podatku akcyzowego i nie miał podstaw do jej kwestionowania przy stwierdzeniu nadpłaty.

Odsetki powinny być naliczone od 19 października 2004 r. W tej dacie zadeklarował i zapłacił podatek akcyzowy.

4. Dyrektor Izby Celnej decyzją [...], po rozpatrzeniu odwołania podatnika, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

Uzasadniał, że z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. W wyroku w sprawie C-313/05 ETS przesądził, że akcyza nakładana przez państwo członkowskie na używane samochody osobowe nabyte w innym państwie członkowskim nie może przewyższać rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Pojęcie rezydualnej kwoty podatku oznacza krajowy, miejscowy podatek, zawarty w wartości pojazdu zarejestrowanego i sprzedawanego w krajowym obrocie.

Dyrektor Izby Celnej zważył, że wartość, cena rynkowa samochodu wraz z zawartą w niej kwotą rezydualnej akcyzy zmniejsza się z upływem czasu. Podatek akcyzowy zawsze powinien stanowić stały ułamek rynkowej wartości pojazdu. Prawidłowe stosowanie wyroku ETS wydanego w sprawie C-313/05 wymagało porównania akcyzy nakładanej na samochody nabywane wewnątrzwspólnotowo z rezydualną akcyzą zawartą w cenie podobnych samochodów zarejestrowanych i sprzedawanych w Polsce. Różnica wynikająca z tego porównania jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenie rynkowej wartości w obrocie krajowym samochodu podobnego do przedmiotu opodatkowania w tej sprawie zasadnie zostało oparte na informacji zawartej w katalogu rynkowym uznanego wydawnictwa jakim jest miesięcznik Notowania ogólnopolskie INFO-EKSPERT. Takie postępowanie zostało zaaprobowane w wyroku w sprawie C-74/06.

Dyrektor Izby Celnej argumentował, że organ podatkowy nie odmówił mocy dowodowej umowie nabycia samochodu, nie kwestionował umówionej ceny nabycia ani faktury. Natomiast wyliczył kwotę rezydualnej akcyzy zawartej w cenie rynkowej samochodu podobnego w krajowym obrocie w celu ustalenia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym. Organ podatkowy nie zmienił podstawy opodatkowania. Organ podatkowy porównał kwotę rezydualnej akcyzy z kwotą akcyzy zapłaconej przez podatnika. Na tej podstawie ustalił, że nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest kwota 3 275 zł.

Dyrektor Izby Celnej zważył, że nadpłata podlega oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sprawie oprocentowanie nadpłaty podlega reżimowi art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w związku z art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i przysługuje podatnikowi od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ze skorygowaną deklaracją dla podatku akcyzowego.

5.W. H.złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Zarzucił przyjęcie zawyżonej wartości samochodu podobnego. Samochód w dacie nabycia przejechał 290 000 km. Zarzucił błędne przyjęcie oprocentowania nadpłaty od złożenia wniosku. Wcześniej nie było podstawy do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty i organy nie przyjmowały wniosków.

6. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania przed organami podatkowymi, które mogło istotnie wpływać na wynik sprawy w rozumieniu przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – p.p.s.a. /. Naruszenie przepisów postępowania przed organami podatkowymi obu instancji podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a.

Należy zaznaczyć, że stan prawny istotny przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji z [...]. nie był poddany reżimowi ustawy z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego / Dz. Nr 118, poz. 745 /, obowiązującej od 19 lipca 2008 r.

8. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane: 1 / po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego; 2 / dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

9. Zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1/ zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2 / doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego dla podatników podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: a / w zeznaniach / deklaracjach /, o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej; b / w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek; c / nie będąc obowiązanymi do składania zeznań / deklaracji /, dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i lit. b podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie / deklarację /.

Zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania / deklaracji / nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

10. Przytoczone unormowania Ordynacji podatkowej dają podstawę prawną stwierdzeniu, że zobowiązanie w podatku akcyzowym jest poddane reżimowi art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Przytoczone unormowania Ordynacji podatkowej dają podstawę prawną stwierdzeniu, że Ordynacja podatkowa odrębnie normuje postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym i postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Dają postawę prawną stwierdzeniu, że orzekanie przez organy podatkowe o nadpłacie w podatku akcyzowym stanowi prawną konsekwencję określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, innej niż wynikająca ze skorygowanej deklaracji, złożonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W sytuacji opisanej w art. 73 § 2 pkt 2, w art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 Ordynacji podatkowej, kiedy organ podatkowy kwestionuje samoobliczenie zobowiązania w podatku akcyzowym, wynikające z korekty deklaracji złożonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to powinien określić prawidłową wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, innej niż wynikająca ze skorygowanej deklaracji złożonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jest poddane reżimowi art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Kiedy organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, wynikającą ze skorygowanej deklaracji złożonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to powinien z urzędu wszcząć postępowanie na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, które zakończy decyzja o określeniu wysokości tego zobowiązania, wydana w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Nadpłata w podatku akcyzowym może stanowić dopiero konsekwencję określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, innej niż zadeklarowana z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Stosownie do treści decyzji o określeniu wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym organ podatkowy rozstrzygnie w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym, na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej.

Przytoczone unormowania Ordynacji podatkowej nie dają podstawy stanowisku, że w sytuacji, kiedy podatnik ma obowiązek samoobliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym, składa korektę deklaracji i wnosi o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, a organ podatkowy kwestionuje samoobliczenie wynikające z korekty deklaracji złożonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to nie prowadzi postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, nie wydaje decyzji w sprawie określenia tego zobowiązania w innej wysokości niż zadeklarowana z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, pomija tryb z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie dają podstawy prawnej stanowisku, że kiedy organ podatkowy rozpatruje wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, kwestionuje samoobliczenie zobowiązania w podatku akcyzowym zadeklarowane z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to prawidłową wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym określa jedynie w uzasadnieniu decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jako przesłankę rozstrzygnięcia pozytywnego czy negatywnego o nadpłacie, bez decyzji z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Stosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie doznaje ograniczeń / wyłączeń / w sytuacji rozpatrywania wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zakwestionowania samoobliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zadeklarowanego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zasadność przeprowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym może ujawnić się w toku postępowania w sprawie nadpłaty / z wniosku o stwierdzenie nadpłaty /.

Wzajemny stosunek trybu stanowionego w art. 21 § 3 do stanowionego w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, § 3, art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej daje podstawę stwierdzeniu, że w rozważanym stanie prawnym nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie nadpłaty, pozytywnie lub negatywnie, z pominięciem określenia zobowiązanemu prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Sposób załatwienia sprawy z wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinien uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie określenia prawidłowej wysokości tego zobowiązania / zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis 2006 do przepisów Ordynacji podatkowej powołanych w toku rozważań /.

Organ podatkowy powinien ocenić twierdzenia strony skarżącej na gruncie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, w zakresie istotnym dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym decyzją na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, bo wynik sprawy zainicjowanej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest następstwem tego określenia.

Po dniu 19 lipca 2008 r. organ podatkowy powinien rozważyć prawne znaczenie ustawy z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego dla wyniku rozpoznawanej sprawy podatkowej.

11. Stwierdzenie w rezultacie sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, że organy obu instancji rozstrzygnęły w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym bez określenia w decyzji wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, innej niż zadeklarowana z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, na tym etapie postępowania nie pozwala na materialnoprawną ocenę stwierdzenia nadpłaty, która częściowo uwzględnia wniosek skarżącego podatnika.

To sądowa kontrola legalności określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, innej niż zadeklarowana z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, przesądzi czy spełni kryterium legalności rozstrzygnięcie organu w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym. Określenie zobowiązania w podatku akcyzowym decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, które spełni kryterium legalności, pozwoli ocenić legalność rozstrzygnięcia organu w przedmiocie nadpłaty.

W okolicznościach tej sprawy materialnoprawna sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, zastępowałaby rozstrzygnięcie organu w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, innej niż zadeklarowana z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Sądowa kontrola legalności nie może prowadzić do zastępowania właściwych organów podatkowych w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu spraw, powierzonych ich kompetencji. Przedmiotem sądowej kontroli legalności nie jest rozpatrywanie i rozstrzyganie spraw, które nie są poddane kognicji sądownictwa administracyjnego.

12. Z tych względów zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 p.p.s.a.