Uzasadnienie
Uzasadnienie.
Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania K. O. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2003 roku, Nr [...], w sprawie należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 1999, Izba Skarbowa - Ośrodek Zamiejscowy utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż ewidencja przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 1999 roku przez K. O. w formie spółki cywilnej w zakresie usług leśnych prowadzona jest prawidłowo, zgodnie z § 6 ust.1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Natomiast nieprawidłowo odliczył podatnik w zeznaniu PIT-28 składki KRUS w kwocie zł.735,60. Stosownie bowiem do art.11 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnik osiągający przychody z działalności gospodarczej i opłacający podatek w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych może odliczyć składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, które określone zostało w art.26 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś ten przepis, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1999 roku, nie daje podstaw do odliczenia od przychodu składek na ubezpieczenie społeczne wpłaconych do Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego na podstawie ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników.
Wobec powyższego organ I instancji wydał wymienioną decyzję z dnia 8 maja 2003 roku.
We wniesionym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art.145 § 2 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie w toku postępowania ustanowionego w sprawie pełnomocnika.
Izba Skarbowa - Ośrodek Zamiejscowy nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i podniosła, iż dnia [...] stycznia 2001 roku do Urzędu Skarbowego złożone zostało pełnomocnictwo z dnia [...] stycznia 2001 roku upoważniające doradcę podatkowego Z. Ż. do składania w imieniu spółki, jak i jej wspólników, "wszelkich informacji, wyjaśnień i oświadczeń w Urzędzie Skarbowym i innych organach podatkowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą".
Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2003 roku Urząd Skarbowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 1999 rok. Postanowienie to strona odebrała osobiście w dniu [...] kwietnia 2003 roku.
Urząd Skarbowy nie miał obowiązku zawiadomienia o przedmiotowym wszczęciu postępowania pełnomocnika ustanowionego w 2001 roku, gdyż pełnomocnik ustanowiony był do innego postępowania.
Po otrzymaniu postanowienia o wszczęciu postępowania strona mogła ustanowić pełnomocnika /art.136 Ordynacji podatkowej/, w tym również w osobie Z. Ż., jednak tego nie uczyniła. Dlatego też zarzut odwołania nie mógł być uwzględniony.
Jeśli natomiast chodzi o wysokość zobowiązania podatkowego, to Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnik nie kwestionował stanowiska organu podatkowego w tej kwestii.
Na powyższą decyzję K. O. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie.
Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i zarzucając, że wydana ona została z naruszeniem art.120 i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art.26 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że - wbrew poglądowi organów podatkowych - ostatni z wymienionych przepisów w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku dawał podstawę do odliczenia od podstawy opodatkowania składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe i chorobowe opłaconych do Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego na podstawie ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników. Znajduje to uzasadnienie w pominiętych przez organy art.1 ust.2 pkt 1 i 2 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników i art.6 ust.2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, przede wszystkim zaś w literalnym brzmieniu art.26 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmieniając ten przepis z dniem 1 stycznia 1999 roku ustawodawca nie odwołał się do ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, co - zgodnie z zasadami legislacji - powinien był uczynić, gdyby chodziło o ograniczenie możliwości odliczenia tylko do składek opłacanych na podstawie tej ustawy. Zatem należy przyjąć, że odliczeniem objęte są także składki uiszczane na rzecz KRUS.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i dodał, że od 1 stycznia 1999 roku można odliczyć jedynie zapłacone przez podatnika lub potrącone przez płatnika składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek zapłacenia tych składek wynika z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i nie obejmuje ubezpieczenia społecznego rolników, zgodnie bowiem z art.5 ust.1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych ubezpieczenie społeczne rolników, jeżeli nie podlegają oni obowiązkowi ubezpieczeń społecznych na podstawie ustawy, regulują odrębne przepisy.
Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje
Zgodnie z art.3 i art.106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1271/ z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. Nr 74, poz.368 z późn. zm./ i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne /art.85 powołanej ustawy/.
Stosownie do art.97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art.13 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270/.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269/ stwierdzić należy, że zarzuty skargi nie są pozbawione uzasadnienia.
Zgodnie z art.11 ust.1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz. U. Nr 144, poz.930 z późn. zm./ podatnik uzyskujący przychody wymienione w art.6 ust.1 tej ustawy, opłacający podatek w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, może odliczyć od przychodów stratę, o której mowa w art.9 ust.3 ustawy o podatku dochodowym, oraz wydatki określone w art.26 ust.1 ustawy o podatku dochodowym, jeżeli nie zostały odliczone od dochodu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym. Stosownie zaś do art.26 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1993 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 90 z 1993r., poz.416 z późn. zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku, podstawę obliczenia podatku /.../ stanowi dochód /.../ po odliczeniu - w szczególności - kwot zapłaconych przez podatnika lub potrąconych przez płatnika składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów /pkt 2/.
Wskazanie w cytowanym art.26 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że odliczeniu od dochodu mogą podlegać składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, nie daje – zdaniem Sądu – podstaw do przyjęcia, że chodzi tu wyłącznie o składki uiszczone na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych /Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm./. Gdyby bowiem ustawodawca chciał nadać omawianemu przepisowi taką treść normatywną, to z pewnością odwołałby się jednoznacznie do ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, co byłoby zgodne – jak słusznie zauważa skarżący – z zasadami legislacji określonymi w uchwale Rady Ministrów z dnia 5 listopada 1991 roku w sprawie zasad techniki prawodawczej /MP Nr 44, poz.310/, a przy tym było możliwe, o czym świadczy zmiana przepisu tego wprowadzona ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 202, poz.1956 z późn. zm./.
W stanie prawnym obowiązującym w 1999 roku art.26 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowił jednak, jak wskazano wyżej, o składkach na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, lecz odnosił się do składek na ubezpieczenia określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych i, chociaż ustawodawca użył w nim normatywnego zwrotu "system ubezpieczeń społecznych", to nie uściślił, o jaki konkretnie system lub podsystem chodzi. Mogą to być zatem zarówno składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe zapłacone na podstawie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, jak i składki na takie ubezpieczenia uiszczone na podstawie ustawy z dnia 20 grudnia 1990 roku o ubezpieczeniu społecznym rolników /Dz. U. Nr 7 z 1998r., poz.25 z późn. zm./.
Również i ta druga ustawa zawiera bowiem przepisy należące do systemu ubezpieczeń społecznych Rzeczypospolitej Polskiej, o czym świadczy nie tylko jej nazwa, ale przede wszystkim materia regulacji prawnej /por.: art.1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i art.1 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników/. Nadto, jak się wydaje, gdyby ubezpieczenia społeczne rolników nie były częścią systemu ubezpieczeń społecznych, o którym mowa, to nie byłoby uzasadnione zamieszczenie w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych zastrzeżenia wynikającego z jej art.5 ust.1.
Przeciwko przyjęciu, że omawiany przepis dotyczy także składek uiszczanych na rzecz Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego nie może również przemawiać zastrzeżenie, że odliczeniu podlegają składki /.../, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zauważyć tu należy, że ust.1 art.26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje różne tytułu odliczeń od dochodu, dając podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty, które w większości nie mogłyby być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art.22 ust.1 powołanej ustawy, a jednocześnie ustawodawca nie postanowił, że odliczenie, o którym mowa w art.26 ust.1 pkt 2 tej ustawy, doznaje ograniczenia do składek stanowiących koszty uzyskania przychodów. Wskazane zastrzeżenie należy zatem rozumieć jedynie jako wyłączające możliwość dwukrotnego obniżenia podstawy opodatkowania – i w ramach kosztów uzyskania przychodów i na podstawie omawianego przepisu.
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy co do znaczenia prawnego art.26 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2002 roku, sygn. akt III SA 1143/01 /publ.: ONSA nr 3 z 2003r., poz.110/.
Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego, co uzasadnia jej uchylenie /art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ i orzeczenie, że do czasu uprawomocnienia się wyroku decyzja ta nie podlega wykonaniu /art.152 tej ustawy/.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art.200 i art.205 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.