Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w L., na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania "L." S.A. w L., od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w L. z dnia 2.10.2001 r. (...) zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2000 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące -utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
Izba Skarbowa wskazała, iż podstawą wydania decyzji przez Inspektora UKS było stwierdzenie, że podatnik - "L." S.A. w L. - w miesiącach objętych decyzją zawyżył podatek naliczony, ujmując w ewidencji zakupów faktury nie potwierdzone kopią u sprzedawcy. Naruszył tym samym przepis par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Ponadto zawyżył podatek naliczony poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach za wykonanie usługi marketingu dot. negocjacji ze Spółką z o.o. "S." w L. i ze Spółką akcyjną "D." we W. Wydatki te jako nieracjonalne, nie mające na celu uzyskania przychodu, a jedynie zmniejszenie podstawy opodatkowania w skali przewidzianej dla osób prawnych według przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Naruszono tym samym art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...).
W odwołaniu od decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik -"L." S.A. w L. wnosił o uchylenie tej decyzji i zarzucał wydanie jej z naruszeniem par. 50 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług a nadto art. 120-122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu odwołania podnosił, iż w zakresie ustaleń dotyczących zaewidencjonowania części faktur wystawionych przez P.W. "L." - Andrzej M. nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, po wydaniu decyzji z dnia 30.07.2001 r. określającej w prawidłowej wysokości podatek należny firmy "L.", ustały przesłanki uniemożliwiające "L." S.A. odliczenie podatku naliczonego.
Odnośnie naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT podtrzymywał argumenty, iż wydatki na usługi marketingowe zakwestionowane przez Inspektora UKS były niewątpliwie kosztami uzyskania przychodu, zawarte w odwołaniu od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.
Rozpoznając sprawę Izba Skarbowa nie podzieliła argumentów strony zawartych w odwołaniu.
Powołała treść art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług i wskazała, iż wynikające z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. W niektórych wypadkach możliwość obniżenia kwoty podatku należnego została ograniczona lub całkowicie wyłączona. Jednym z nich jest przypadek wskazany w par. 50 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Przepisu tego, zgodnie z par. 50 ust. 6 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.
Wystawca faktur P.W. "L." Andrzej M. nie posiadał kopii faktur /12 szt. wymienionych na str. 3 decyzji/, na podstawie których "L." S.A. obniżyła podatek należny. Faktury te nie zostały zaewidencjonowane w prowadzonych rejestrach VAT, podatek należny nie został ujęty w deklaracjach VAT-7 i nie został odprowadzony do właściwego Urzędu Skarbowego.
Wydanie decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej, po kontroli w P.W."L." w zawiązku z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli w niniejszej sprawie, nie jest przesłanką umożliwiającą "L." S.A. odliczenie podatku naliczonego. Przyczyny powstania nieprawidłowości nie mają żadnego znaczenia dla oceny skutków podatkowych tych uchybień /wyrok NSA z dnia 16 grudnia 1998 r SA/Sz 223/98/. Analogiczne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97.
W związku z tym, że decyzja swą materialnoprawną podstawę znajdowała w par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, brak było podstaw do twierdzenia, że została wydana z naruszeniem ww. przepisu w zw. z par. 50 ust. 6.
Ponadto z treści art. 33ustawy o VAT wynika, iż wystawca faktury obowiązany jest do zapłaty podatku, a odbiorca faktury nie ma możliwości obniżenia podatku o podatek naliczony.
Inspektor Kontroli Skarbowej, który przeprowadzał kontrolę w firmie "L." nie sporządzał żadnych rejestrów, gdyż nie jest do tego uprawniony i nie ustalał podatku należnego wynikającego ze sporządzonej ewidencji.
Żaden przepis ustawy ani rozporządzenia wykonawczego nie przewiduje sytuacji, w której w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji w stosunku do podmiotu, który wystawił faktury VAT i nie odprowadził podatku w nich zawartego, a na ich podstawie podatnik obniżył podatek należny, w stosunku do podatnika nie stosuje się par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia.
Z akt sprawy wynika nadto, iż Spółka obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach: z dnia 27.10.2000 r. oraz z dnia 29 listopada 2000 r. wystawionych przez s.c. "L." za usługi marketingowe dotyczące negocjacji ze Spółką z o.o. "S." i "D." S.A. Podatek zawarty w tych fakturach nie mógł być odliczony, a to wobec treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W rozpoznawanej sprawie warunek ten nie został spełniony, co zostało stwierdzone w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 2.10.2001 r. (...) dotyczącej podatku dochodowego, a następnie w decyzji ostatecznej tut.
Izby z dnia 17 maja 2002 r. (...), w której stwierdzono, że "L." S.A. nie mogła spodziewać się zwiększenia przychodu, skoro swe przychody pomniejszyła o wydatki na rzecz innego podmiotu gospodarczego /s.c. "L."/ powiązanego osobowo - za usługi, które w rzeczywistości wykonywał pracownik spółki akcyjnej. Takie same korzyści uzyskałaby Spółka Akcyjna "L." gdyby udzieliła pełnomocnictwa temu pracownikowi do prowadzenia przedmiotowych negocjacji, czy też zawarła z nim umowę zlecenia na wykonanie konkretnego zadania. Nie są zaś kwestionowane skutki tych negocjacji, w postaci wynegocjowania niższych cen towarów, uzyskania korzystnych terminów płatności, a także fakt, że doświadczenie i kwalifikacje pracownika "L." S.A. i wspólnika "L." s.c. Mirosława (...) stanowiły istotne wsparcie w negocjacjach z tymi kontrahentami.
Dla spożytkowania posiadanych przez Mirosława (...) kwalifikacji i doświadczeń nie były potrzebne umowy między S.A. "L." i s.c. "L.". Umowy między tymi spółkami były pozorne i zmierzały jedynie do uniknięcia zapłaty podatku dochodowego przez S.A. "L.". Właśnie osoba p. Mirosława czyniła umowy zbędnymi. Dawało to podstawę do zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W tej zaś sytuacji zastosowanie znajdował również art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
Nie stwierdzono też naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania przytoczonych w odwołaniu.
Na powyższą decyzję Izby Skarbowej "L." S.A. w L. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Argumentował, iż powodem wydania decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej wobec "L." było niezaewidencjonowanie części faktur. Przez wydanie decyzji określającej w prawidłowej wysokości podatek VAT w firmie "L." Inspektor usunął przyczynę powstania nieprawidłowości, a skoro tak, nie ma ich skutków także w "L." S.A.
Ustalenie brakujących kopii faktur u sprzedawcy, ich zarejestrowanie w sporządzonej ewidencji i ustalenie kwoty podatku należnego VAT od czynności udokumentowanych tymi fakturami nastąpiło w decyzji z dnia 3 0.07.2001 r. wydanej wobec P.W. "L.". Podatek wykazany w deklaracji na zasadzie samoobliczenia, czy też wynikający z decyzji organu podatkowego podlega wpłacie do urzędu skarbowego. Decyzja Inspektora spełnia warunek zadeklarowania podatku VAT do zapłaty i zabezpiecza interesy Skarbu Państwa. Powoduje to wygaśnięcie przesłanek z par. 48 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 6 rozporządzenia. /sprostowano na rozprawie na: par. 50 ust. 4 pkt 2 w zw. z par. 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów przytoczonego w zaskarżonej decyzji/. W sytuacji, jak w niniejszej sprawie, organy podatkowe pobierają dwukrotnie podatek od tej samej czynności oraz stosują sankcje u sprzedawcy i u nabywcy.
W zakresie ustaleń dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach (...) za usługi marketingowe, zakwestionowano wnioski organu podatkowego wyciągnięte z poczynionych ustaleń faktycznych przytaczając obszerną argumentację prawną dotyczącą zatrudnienia Mirosława (...) i możliwości zlecenia mu w ramach zawartej umowy o pracę negocjacji z kontrahentami "L." S.A., które to negocjacje przyniosły wymierne efekty ekonomiczne, czego organy podatkowe nie kwestionują.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem - art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja w części dotyczącej podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2000 r. oparta na treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wydana została z naruszeniem art. 191 ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, co miało wpływ na rozstrzygnięcie w tym zakresie.
Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2002 r. w sprawie I SA/Lu 506/02 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ostateczną decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 17 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 15.09.1999 r. do 31.12.2000 r. kwestionując ocenę faktyczną i prawną ustaleń organów podatkowych w części dotyczącej skutków podatkowych umów zawartych przez skarżącą Spółkę Akcyjną ze spółką cywilną "L." związanych z negocjacjami prowadzonymi przez wspólników s.c. z kontrahentami "L." S.A. tj. ze Spółką z o.o. "S." w L. i Spółką Akcyjną "D." we W. Zawarte w tym rozstrzygnięciu motywy NSA OZ w Lublinie Sąd w niniejszej sprawie podziela, co wskazuje na przedwczesność zarzutu naruszenia przez skarżącą art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa"/ i uzasadnia uznanie za zasadne zarzuty skargi w tym zakresie.
Dawało to podstawę do rozstrzygnięcia jak w pkt pierwszym wyroku, a to na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ w zw. z par. 50 ust. 6 cyt. rozporządzenia, stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem, a zarzuty skargi są bezzasadne.
Stan faktyczny sprawy w tej części nie jest między stronami sporny i wynika z niego, iż skarżąca Spółka w miesiącach od lutego do listopada 2000 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ujmując w ewidencji zakupu faktury nie potwierdzone kopią u sprzedawcy - P.W. "L." Andrzeja M. w Ś. Ustalenia faktyczne w tym zakresie poczynione zostały m.in. na podstawie przeprowadzonej w P.W. "L." kontroli krzyżowej. Wyniki tej kontroli dały z kolei podstawę do wszczęcia i przeprowadzenia kontroli skarbowej w P.W. "L." i wydania w stosunku do tej firmy w dniu 30.07.2000 r. decyzji określającej wysokość podatku należnego z uwzględnieniem przedmiotowych faktur. Decyzja ta jest ostateczna.
W ocenie skarżącej, fakt wydania decyzji z dnia 30.07.2001 r. spowodował, iż ustały wobec niej przesłanki do zastosowania par. 50 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia, bowiem aby wydać decyzję wobec firmy "L." Inspektor UKS musiał ustalić niezaewidencjonowane faktury, sporządzić ich wykaz, ustalić wynikający z nich podatek należny, co zastępuje ewidencję sprzedaży, dla której ustawa nie przewiduje żadnej szczególnej formy.
Z tak sformułowanymi zarzutami i wnioskami skarżącej, w ocenie Sądu, nie można się zgodzić.
Zgodnie z par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/, w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Przepisu tego nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług - par. 50 ust. 6 cyt. rozporządzenia.
Bezsporne pozostaje, iż zakwestionowane faktury /12 szt./ nie zostały zaewidencjonowane w prowadzonych przez "L." ewidencjach, ani nie zostały wykazane w deklaracjach podatkowych VAT-7, a podatek z nich wynikający nie został odprowadzony do właściwego urzędu skarbowego.
Wydanie decyzji w dniu 30.07.2001 r. przez Inspektora UKS, określającej P.W. "L." podatek VAT we właściwej wysokości, nie jest równoznaczne ze spełnieniem przesłanki "uwzględnienia przez wystawcę wykazanej w fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji VAT-7."
Z istoty podatku od towarów i usług wynika, iż nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nie uiszczony obciąża nabywcę, choćby działał on w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę na drodze cywilnoprawnej. Chodzi o to, by z punktu widzenia nabywcy pozbawić ekonomicznego sensu wszelkie działania polegające na fałszowaniu faktur lub wchodzeniu w porozumienie ze zbywcą, który miałby niszczyć kopie faktur i nie płacić wynikających z nich zobowiązań. Uregulowanie to jest racjonalne ze względu na cel ustawy. Jeżeli bowiem podatnik - zbywca dysponuje kopią faktury, to stanowi to potwierdzenie zaistniałej transakcji i zgodności jej podatkowo istotnych elementów przez obie strony. Posiadanie kopii faktury - nawet w sytuacji niezapłacenia podatku - stanowi potwierdzenie przez zbywcę podatku i podstawę do obciążenia go zobowiązaniem podatkowym.
W sytuacji, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji VAT-7 istnieje jednoznaczna podstawa do przypisania podatku zbywcy, a także do przypuszczenia, że podatek ten uiścił lub zapłaci bez potrzeby wszczynania postępowania podatkowego /art. 10 ust. 2 ustawy/. Złożenie deklaracji uwzględniającej sprzedaż, na którą brak potwierdzenia kopią faktury obala przypuszczenie, że brak ten służył uchyleniu się od spełnienia obowiązku podatkowego /por. wyrok TK z dnia 11 grudnia 2001 r. SK 16/00 - OTK 2001 nr 8 poz. 257/ Wydanie decyzji określającej wysokość podatku należnego z uwzględnieniem brakujących kopii faktur nie może być zatem utożsamiane z "uwzględnieniem wykazanej w nich sprzedaży i podatku należnego w deklaracji podatkowej". Inspektor UKS nie sporządza w toku kontroli ani ewidencji, ani deklaracji podatkowej za podatnika, a poczynione przez niego ustalenia faktyczne nie mogą być uznane za "zastępujące działania podatnika" w zakresie prawidłowego prowadzenia ewidencji i sporządzania deklaracji podatkowej. Jest to tylko ustalenie stanu zgodnego ze stanem rzeczywistym, ze skutkami podatkowymi dla kontrolowanego.
W tej sytuacji nie podzielając zarzutów skargi, co do braku zastosowania w niniejszej sprawie par. 50 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia, a co za tym idzie art. 27 ust. 6 ustawy, należało w tym zakresie skargę oddalić na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i orzec jak w pkt 2 sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.