Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w L., działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania "I." SA od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 21 lutego 2000 r. (...), określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 1997 r. i kwotę podatku do zwrotu za październik i listopad 1997 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 1997 r., utrzymała w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przyczyną zmiany przez organ pierwszoinstancyjny rozliczenia wynikającego ze składanych przez Spółkę deklaracji VAT-7 było zawyżenie podatku naliczonego w związku z odliczeniem podatku VAT zawartego w fakturach zakupu dotyczących sprzedaży zwolnionej z opodatkowania oraz zaniżenie podatku należnego o kwotę 26.368,90 zł z tytułu nie opodatkowania otrzymanych zaliczek na poczet sprzedaży garaży.
W odwołaniu od tej decyzji Spółka kwestionowała rozstrzygnięcie w zakresie podatku należnego, zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego.
Organ odwoławczy wskazał, że spór dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedpłat dokonanych przez przyszłych użytkowników na garaże na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży, w której wskazano garaż jako część przynależną lokalowi mieszkalnemu.
Powołując art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50 ze zm./ stwierdziła, że przepis ten stanowi wyjątek od zasady wiążącej moment powstania obowiązku podatkowego z wydaniem towaru.
W ocenie organu odwoławczego, w sytuacji gdy Spółka nie opodatkowała zaliczek przyjętych na poczet budowy garaży IKS w oparciu o dane Spółki prawidłowo określił podatek należny dla miesięcy od września do grudnia 1997 r. przy zastosowaniu stawki, o której mowa w art. 18 ust. 1 cyt. ustawy, uwzględniając w wyliczeniach datę wniesienia ostatniej w 1997 r. zaliczki i zakładając, że wnoszone wcześniej dotyczyły lokali mieszkalnych.
Izba Skarbowa za bezpodstawne uznała twierdzenia Spółki, że garaż jako lokal użytkowy nie jest towarem w rozumieniu ustawy o VAT.
Wskazując na art. 51 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy oraz par. 68 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ powołała się na zdefiniowane w tym rozporządzeniu pojęcie lokalu mieszkalnego, do którego ma zastosowanie zerowa stawka VAT. Ponadto wskazała, że pojęcie towarów określone w art. 4 ust. 1 ustaw jest szersze niż wynika z powołanych przez Spółkę przepisach prawa cywilnego.
Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka miała prawo sprzedając lokale mieszkalne indywidualnym odbiorcom do zastosowania stawek "0" procent oraz, na podstawie art. 6 ust. 8 cyt. ustawy miała obowiązek opodatkować zaliczki na sprzedaż garaży.
Z przedłożonego zaświadczenia WBWiA, uwzględniającego inwentaryzację budynku wynika, że garaże zachowały swoja pierwotną, funkcję użytkową, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 i art. 210 par. 4 ordynacji podatkowej.
Końcowo organ odwoławczy wskazał na art. 52 par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej stanowiący i na równi z zaległością traktowany jest zwrot podatku jeżeli podatnik otrzymał go w wysokości wyższej od należnej, zaś istnienie zaległości nakłada na organ obowiązek naliczania odsetek za zwłokę. W opisanym stanie faktycznym istniały także przesłanki do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją, decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 18 ust. 1 oraz art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "c" w zw. z art. 6 ust. 8 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 210 par. 4 i art. 127 ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi Spółka podnosi, iż decyzja z dnia 10 września 1999 r. (...) wydana została z naruszeniem prawa, gdyż Izba Skarbowa odniosła się do merytorycznego rozstrzygnięcia i nie orzekła co do istoty sprawy, zaś w ponownym rozpoznaniu pogląd wyrażony w tej decyzji został przyjęty przez IKS.
Polemizując z oceną, że przedmiotem sprzedaży obok lokali mieszkalnych były również garaże skarżący wskazuje, że Izba Skarbowa oparła się na treści umowy przedwstępnej, z której wynika, że przyrzeczono sprzedaż lokalu mieszkalnego z przynależnym garażem.
W ocenie Spółki garaż przynależny lokalowi mieszkalnemu stanowi część towaru w rozumieniu art. 4 pkt 1 cyt. ustawy, jako jego część składowa w rozumieniu kodeksu cywilnego /nieruchomość z wyłączeniem gruntu - art. 46 Kc/. W przypadku sprzedaży budynków lub budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość gruntu /art. 15 ust. 2/.
Wojewódzki urząd Statystyczny w L. potwierdził, że według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynek mieszkalny jednorodzinny z wyodrębnionymi lokalami wraz z przynależnymi pomieszczeniami należy zaliczyć do podzbioru KOB 115 - budynki mieszkalne jednorodzinne.
Stawka 22 procent obowiązywałaby tylko wówczas, gdyby część sprzedawanego obiektu miała być w przyszłości lokalem użytkowym i poszczególne części sprzedawano by odrębnie.
W umowach przedwstępnych Spółka zobowiązała się jedynie do zawarcia umów sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi w skład których mogłyby wchodzić garaże. W trakcie realizacji zadania odstąpiono od adaptacji pomieszczeń przynależnych w podziemiu na garaże, o czym poinformowano przyszłych nabywców. Potwierdzeniem tego były umowy ostateczne. Na mocy których ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego i udział współwłaścicieli we współwłasności pozostałych urządzeń i współużytkowaniu gruntu.
Kwestionując przedstawione przez Spółkę dowody Izba Skarbowa powołała się na zaświadczenie Wydziału Budownictwa, Urbanistyki i Architektury Urzędu Miejskiego, informujące że garaże zachowały swą pierwotną, funkcję.
Skarżący wskazuje, że program rzeczowy stanowiący załącznik do zaświadczenia stanowi o możliwości wyłącznie wydzielenia lokali mieszkalnych, zaś powierzchnia pomieszczeń garażowych została określona łącznie dla wszystkich pomieszczeń o tym charakterze i została zaliczona do powierzchni budynku jako współwłasność przymusowa.
W decyzji nie ustosunkowano się też do postanowień umów końcowych, z których wynikało, że nie nastąpiła sprzedaż garaży. Ponadto organy podatkowe odstąpiły od przesłuchania nabywców lokali. Powyższe potwierdza naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosi o jej oddalenie, ponawiając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto nie zgadza się z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają przepisów prawa.
Przede wszystkim nie można podzielić poglądu skarżącej Spółki, iż garaż przynależny lokalowi mieszkalnemu nie jest towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 cyt. ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu towarem są budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art.
2. Z cyt. przepisu wynika, że nie stanowią przedmiotu opodatkowania VAT nieruchomości gruntowe, podczas gdy nieruchomości budynkowe oraz budowle, a także ich części mogą być takim przedmiotem, przy czym z przepisu tego nie wynika obowiązek prawnego wyodrębnienia w części "budowli" co oznacza, że "towarem" w rozumieniu tego przepisu jest część budynku zarówno nie wyodrębniona jak i wyodrębniona prawnie.
O tym, że taki był zamiar ustawodawcy świadczy art. 15 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług dodany nowelą z dnia 21 listopada 1996 r. /Dz.U. nr 137 poz. 640/ o treści: "w przypadku sprzedaży budynków lub budowli albo części takich budynków z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość gruntu".
Z tych powodów nie można podzielić zawartych w skardze wywodów zmierzających do wykazania, na podstawie argumentacji cywilistycznej, iż art. 4 ust. 1 odnosi się do sprzedaży garaży, jedynie wówczas gdy stanowi on odrębną, nieruchomość.
Przepisy prawa podatkowego w zakresie dotyczącym opodatkowania garaży uzależniają, stawkę VAT od rodzaju obiektu z jakim mamy do czynienia oraz od rodzaju czynności, które są dokonywane w tym obiekcie lub w związku z tym obiektem albo jego częściami.
Budowane przez Spółkę budynki mieszkalne z przeznaczeniem na sprzedaż wybudowanych w nich lokali mieszkalnych były budynkami czterorodzinnymi (...), i zgodnie z zasadami klasyfikacyjnymi winne być klasyfikowane w klasyfikacji obiektów budowlanych do KOB-11 /załącznik do zarządzenia Prezesa GUS z dnia 25 października 1989 r. - Dz.Urz. GUS nr 32 poz. 77, a od 1 stycznia 2000 r. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. /Dz.U. nr 112 poz. 1316/.
Ze statystycznych zasad klasyfikacyjnych w zakresie KOB-11 wynika, że są to budynki, w których przeważająca część służy do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych ludności /wielorodzinne/ lub tylko właściciela i jego bliskich /jednorodzinne/ chociażby oprócz lokali mieszkalnych obejmowały również lokale użytkowe.
Zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "c" cyt. ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem według stawki 7 procent podlega sprzedaż obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych.
Według par. 68 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ do podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkalnych przy sprzedaży lokali mieszkalnych zastosowanie ma preferencyjna stawka "0" procent.
Skoro, co wynika z powyższych przepisów, do sprzedaży lokali użytkowych nie mają zastosowania preferencyjne stawki podatku VAT, winne być one opodatkowane na podstawie art. 18 ust. 1 stawką 22 procent.
Wbrew stwierdzeniom zawartym w złożonym na rozprawie piśmie procesowym stanowisko to w odniesieniu do sprzedaży garaży jako lokali o charakterze użytkowym, prezentowane jest także w powołanej przez skarżącego publikacji J. Zubrzyckiego /Leksykon VAT/. Skarżący zdaje się pomijać fakt, iż autor rozróżnia czynność sprzedaży garaży od czynności sprzedaży robót budowlano-montażowych dotyczących garaży, która w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca, bowiem inwestorem była Spółka, a nie nabywcy lokali i garaży.
Nie można także wywodzić, jak czyni to skarżący prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT przy sprzedaży pomieszczeń, które nie zaspakajają potrzeb mieszkaniowych z faktu łącznej ich sprzedaży z lokalami mieszkalnymi w jednej umowie jako współwłasność ani też z tego, że nie można było w chwili sprzedaży z przypisanej im funkcji skorzystać.
Fakt nie wyodrębnienia w umowach rozporządzających /w przeciwieństwie do umów przedwstępnych, w których garaż został wyodrębniony/ garaży, nie oznacza i garaż nie został sprzedany. Materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że sprzedaż miała miejsce, czego skarżący także nie neguje. Jak wynika z pisma Wydziału Budownictwa. Urbanistyki i Architektury Urzędu miejskiego (...) w sposób prawnie przewidziany nie została zmieniona także pierwotna funkcja garaży.
W świetle powyższych wywodów za bezzasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, bowiem organy podatkowe, po ustaleniu na podstawie materiału dowodowego, właściwej stawki podatku VAT od czynności sprzedaży garaży, prawidłowo zastosowały przepis art. 6 ust. 8 ustawy o VAT.
Nie są także trafne zarzuty dotyczące naruszenia procedury administracyjnej, bowiem w rozpatrywanej sprawie zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, oceniając go w zgodzie z przepisami prawa materialnego, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji zgodnym z wymogami art. 210 par. 4.
Co się tyczy zarzutu rażącego naruszenia art. 127 ordynacji podatkowej w związku z decyzją Izby Skarbowej z dnia 10 września 1999 r. uchylającą decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 czerwca 1999 r. w trybie art. 233 par. 2 ordynacji podatkowej, to zarzut ten nie może być uwzględniony gdy decyzja ta nie była przedmiotem zaskarżenia do NSA.
Uznając zatem, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zgodne są, z przepisami prawa, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.