Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 29 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 541/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skargowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością L. w [...] dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] stycznia 2020 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2017 r. w kwocie [...]zł i za październik 2017 r. w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że 26 lipca 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za wrzesień 2017 r. w kwocie [...]zł. wraz z odsetkami i korektą deklaracji dla podatku akcyzowego od wyrobów węglowych oraz za październik 2017 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami i korektą deklaracji dla podatku akcyzowego od wyrobów węglowych. W motywach wniosku podano, iż spółka zawarła w dniu 16 sierpnia 2017 r. umowę z K. na dostawy wyrobów węglowych, przy czym K. w chwili zakupu wyrobów węglowych nie posiadała oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego nabywanych wyrobów węglowych. Zarząd K. poinformował natomiast, że z uwagi na zmianę przepisów ustawy o podatku akcyzowym od dnia 1 lipca 2017 r. wystąpi o indywidualną interpretację i po uzyskaniu korzystnej dla siebie interpretacji dostarczy spółce stosowne oświadczenie. W związku z powyższym sprzedaż wyrobów węglowych dla K. była dokonywana przez spółkę z uwzględnieniem podatku akcyzowego. 6 listopada 2017 r. dostarczono do spółki oświadczenie K., że K. spełnia warunki określone w art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym ze zmianami obowiązującymi od 1 lipca 2017 r. uprawniającymi do zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów węglowych nabywanych przez K.. Jednocześnie zarząd K. zażądał korekt faktur VAT wystawionych za wrzesień i październik 2017 r. przez spółkę w związku ze zmniejszeniem ich o kwotę podatku akcyzowego. Dlatego spółka złożyła korektę deklaracji w podatku akcyzowym dla wyrobów węglowych za wymienione miesiące 2017 r. wnosząc jednocześnie o zajęcie stanowiska w zakresie stwierdzenia prawidłowości wskazanej korekty i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej wysokości [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania spółki w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień i październik 2017 r. włączając jednocześnie do akt niniejszego postępowania materiał dowodowy w postaci pisma spółki z dnia 30 sierpnia 2019 r. wraz z załączonymi kopiami faktur i dokumentów dostawy. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu za wrzesień 2017 r. w kwocie [...]zł oraz październik 2017 r. w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz ilość ton sprzedanego węgla (na podstawie okazanych faktur) i w ten sposób obliczył kwoty podatku akcyzowego za wskazane miesiące.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

• art. 31a ust. 1, ust. 3 pkt 1 i pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w efekcie czego uznano, że posiadane przez stronę faktury nie dają podstaw do zwolnienia z podatku akcyzowego wyrobów węglowych w postaci miału węglowego klasy IIA, mimo że finalnym nabywcą wyrobów był zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej;
• art. 17 i art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady [...] z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez przyjęcie, że nieistotne braki formalne w dokumentowaniu nabycia wyrobu węglowego (miału węglowego klasy IIA) przez zakład energochłonny uzasadniają całkowite odebranie prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego;
• zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 2 Konstytucji oraz wynikającej z ogólnych zasada prawa unijnego poprzez odmowę przyznania prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego nabycia wyrobu węglowego z uwagi na niespełnienie wszystkich warunków formalnych, mimo że finalną nabywcą wyrobów węglowych był zakład energochłonny, a wyroby te zostały zużyte w zakresie działalności zakładu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przytoczył treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 §1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) dalej: "o.p.", dotyczące nadpłaty podatku. Wskazał, że zgodnie z art. 75 § 4a o.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy zaznaczył również, że przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zgodnie z art. 81b § 2a o.p., korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty.

Organ odwoławczy w kontekście przytoczonych wyżej przepisów wskazał, że postępowanie podatkowe dotyczące zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu za wrzesień i październik 2017 r. zostało wszczęte na wniosek spółki.

Zgodnie z art. 2 ust. pkt 1a o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 poz. 43 ze zm.), dalej: "u.p.a.", wyroby węglowe to wyroby energetyczne określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy. Pośredniczący podmiot węglowy (art. 2 ust. 1 pkt 23a u.p.a.) to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju:

1. dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu łub eksportu wyrobów węglowych, lub
2. używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3. używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów niepodlegających opodatkowaniu akcyzą, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tej działalności.

Finalny nabywca węglowy (art. 2 ust. 1 pkt 23c u.p.a.) to podmiot, który:

1. nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub
2. posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym.

Dokument dostawy to zaś dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr [...] do u.p.a., opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Jak następnie zauważył organ odwoławczy, zgodnie z art. 31a ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych w przypadku określonych w ustawie procesów produkcyjnych oraz przez określone ustawowo podmioty, m.in. przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej (pkt 8).

Następnie organ odwoławczy wskazał na treść art. 31a ust. 3 pkt 1 u.p.a., który stanowi, że warunkiem zwolnienia w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu, jest wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz zawiera potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego. Wskazany podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego, może zostać złożony: 1) na dokumencie dostawy lub fakturze, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 2) w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą wyrobów węglowych a finalnym nabywcą węglowym.

Wskazując dalej na § 2 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2015, poz. 2285 ze zm.) oraz art. 138r ust. 1 u.p.a. organ odwoławczy zauważył, że warunkiem zwolnienia wyrobów węglowych ze względu na przeznaczenie jest wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy oraz potwierdzone podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego, które może być dokonane na dokumencie dostawy lub fakturze lub umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą wyrobów węglowych a finalnym nabywcą węglowym.

W kontekście powyższych regulacji prawnych organ odwoławczy podał, że spółka we wrześniu i październiku 2017 r. sprzedając wyroby węglowe K., uwzględniła powyższe transakcje sprzedaży w deklaracji od wyrobów węglowych AKC-WW i zapłaciła podatek akcyzowy. Z załączonej przez spółkę dokumentacji nie wynika, aby w związku z transakcjami w zakresie wyrobów węglowych na rzecz K. we wrześniu i październiku 2017 r. spółka wystawiła dokumenty dostawy potwierdzające sprzedaż wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy. Wystawione w tym zakresie faktury sprzedaży nie zawierały natomiast wymaganych danych uprawniających do skorzystania ze zwolnienia. Brak było bowiem określenia pozycji CN wyrobów węglowych, ich ilości w kilogramach (ilość oznaczona byłą w tonach), a przede wszystkim brak było określenia przeznaczenia wyrobów węglowych uprawniającego do zwolnienia od akcyzy. Jednocześnie w złożonych zestawieniach wystawionych dokumentów dostawy spółka nie wykazała dokumentów dostawy na rzecz K.. W związku z tym w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek zwolnienia wyrobów węglowych ze względu na przeznaczenie, tj. nie wystawiono dokumentu dostawy ani faktury zawierającej dane wymagane dla zastosowania zwolnienia.

Zwolnienie określone w art. 31a ust. 1 pkt 8 u.p.a. następuje z mocy prawa. Wystąpienie przesłanek ujętych we wskazanym przepisie oraz w art. 31a ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.a. wywołuje zatem skutek z mocy samego prawa. Jest to skutek prawny w postaci zwolnienia od akcyzy. Organ zaznaczył, że w pewnych przypadkach skorzystanie ze zwolnień podatkowych jest jednak uzależnione od spełnienia przez podatnika przesłanek określonych w przepisach. Wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, w których określono pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego na dokumencie dostawy lub fakturze, o których mowa w ust. 3 pkt 1 stanowi warunek zwolnienia uregulowanego w art. 31a ust 1 pkt 8 u.p.a. Są to w konsekwencji elementy składowe konstrukcji tego zwolnienia podatkowego.

Tego rodzaju warunek został właśnie określony w przepisach art. 31a ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.a. i od spełnienia tego warunku uzależnione było uzyskanie stosownego zwolnienia. Niespełnienie warunku określonego w art. 31a ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.a. powoduje więc ostatecznie, że zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania, a zatem obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Tylko więc przed upływem terminu z art. 21a ust. 1 pkt 2 u.p.a. podatnik może spełnić warunki uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.a. Jeżeli więc najpóźniej wraz z upływem tego terminu podatnik nie spełnia wskazanych warunków, obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe, gdyż czynności określone w art. 31a ust 1 pkt 8 u.p.a. w takim przypadku nie podlegają zwolnieniu podatkowemu. Natomiast ewentualne spełnienie wskazanych warunków już po upływie tego terminu nie może w żaden sposób niweczyć powstałego wcześniej zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie takie bowiem już powstało, chociaż istniało prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie powstanie, jeżeli tylko podatnik spełni przewidziane prawem ustawowe warunki zwolnienia.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w przedmiotowej sprawie powstało zobowiązanie podatkowe, które spółka zadeklarowała i zapłaciła w należnej wysokości. Dokonanie korekty deklaracji i korekt faktur w późniejszym terminie, jak zostało stwierdzone powyżej, nie powoduje w tej sytuacji "cofnięcia powstania zobowiązania podatkowego". Biorąc powyższe pod uwagę należało odmówić stwierdzenia nadpłaty w całości.

W kontekście sformułowanego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisów procedury podatkowej organ odwoławczy ocenił, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest spójny i kompletny, a treści i ustalenia z niego wynikające wykluczają zasadność zarzutów stawianych przez pełnomocnika strony organowi pierwszej instancji.

Zarzut naruszenia art. 17 i art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zdaniem organu odwoławczego, nie znajduje uzasadnienia z uwagi na obowiązek stosowania przepisów prawa wynikających z u.p.a., które regulują sprzedaż wyrobów węglowych podmiotom uprawnionym do zwolnienia z podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił również argumentacji odwołania w zakresie naruszenia zasady proporcjonalności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie, po pierwsze, przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 75 § 1 i § 4 o.p. w zw. z art. 31a ust. 1, ust. 3 pkt 1 i pkt 4 u.p.a. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na uznaniu przez organ, że spółce nie przysługuje prawo do zwolnienia z podatku akcyzowego dostawy wyrobu węglowego w postaci miału węglowego klasy IIA, choć z materiału dowodowego wynika bezspornie, że nie doszło do naruszenia warunków materialnoprawnych zwolnienia, ponieważ finalnym nabywcą wyrobu energetycznego był zakład energochłonny a wyrób węglowy został wykorzystany w celach opałowych, faktury - podpisane przez nabywcę - dokumentują dostawy wyrobu węglowego w sposób wystarczający dla zastosowania zwolnienia podatkowego, tj. wskazują ilość wyrobu, rodzaj wyrobu, między nabywcą a spółką została zawarta w dniu 16 sierpnia 2017 r. umowa sprzedaży węgla, potwierdzona podpisem nabywcy, z której wynika, że przedmiotem dostaw był miał węglowy M II A kl. 23/18/0,8, dający przypisać się do kodu CN 2701, przeznaczony do zużycia w celach energetycznych, a także nie istnieje ryzyko nieuzasadnionego uszczuplenia dochodów podatkowych budżetu państwa, gdyż akcyza została uiszczona przez podatnika.

Po drugie, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. zasady proporcjonalności w zw. z art. 17 i art. 21 ust. 4 i ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez przyjęcie, że nieistotne braki formalne w dokumentowaniu nabycia wyrobu węglowego (miału węglowego klasy IIA) przez zakład energochłonny uzasadniają całkowite odebranie skarżącej prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego, mimo że wyrób węglowy został zużyty przez zakład energochłonny w celach opałowych, tj. w sposób pozwalający na jego zwolnienie z podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu skarżąca argumentowała, że zmiany wprowadzone ustawą z dnia 12 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 939 ze zm.) miały uprościć obrót wyrobami węglowymi. Od 1 stycznia 2019 r. nie stosuje się już dokumentów dostawy do obrotu węglem. Zdaniem skarżącej, wszystkie faktury wystawione przez nią, dokumentujące sprzedaż węgla na rzecz K., w tym także umowa zawarta z tym nabywcą, daje podstawę do skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 31a ust. 1 pkt 8 u.p.a. Braki formalne na fakturze nie powinny zasadniczo skutkować odebraniem skarżącej prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego, jeśli miały one charakter nieistotny. W tym względzie skarżąca odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Argumentowała, że podejście zbyt formalistyczne narusza zasadę proporcjonalności, która jest jedną z zasad ustrojowych wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji. Poza tym zasada proporcjonalności jest również ogólną zasadą prawa unijnego, na którą wskazuje często Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Skarżąca odwołała się też do wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I GSK 906/15, w którym Sąd ten odnosząc się do kwestii uchybień formalnych w zakresie zwolnień w akcyzie od wyrobów węglowych zauważył, że: "Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż przesłanką determinującą możliwość zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego z art. 31a ust. 2 pkt 6 u.p.a. jest zużycie wyrobów węglowych na określony cel. Natomiast warunki formalne, od których spełnienia uzależnia się skorzystanie z uprawnienia do zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy). Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie warunek materialny został spełniony (...)".

W ocenie skarżącej samo stwierdzenie braku formalnego nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku lub prawo do zwolnienia jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i sposób zużycia wyrobu. Skarżąca odkreśliła, że dla celów zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie ma zaś wątpliwości, że wyrób węglowy został zużyty w sposób pozwalający na jego zwolnienie z podatku akcyzowego zgodnie z przepisami dyrektywy 2003/96/WE oraz u.p.a., a kwestia sposobu zużycia wyrobu węglowego jest de facto bezsporna w sprawie. Zdaniem skarżącej, zebrany materiał dowodowy umożliwiał organowi odwoławczemu ustalenie, w jaki sposób był zużyty wyrób energetyczny, gdyż strona przedstawiła dokumentację w stopniu niezbędnym do dokonania stosownych ustaleń.

W ocenie skarżącej, skoro nie ma wątpliwości co do przeznaczenia wyrobu akcyzowego na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym od wyrobu węglowych i zebrany materiał dowodowy potwierdza, że nie doszło do naruszenia warunków materialnoprawnych zwolnienia, to bezpodstawne było utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od wyrobów węglowych za wrzesień i październik 2017 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", – podlegała decyzja, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania skarżącej w podatku akcyzowym za wrzesień i październik 2017 r. Jak wskazuje na to organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz jak wynika to z akt sprawy, postępowanie podatkowe mające na celu określenie zobowiązania skarżącej w podatku akcyzowym zostało wszczęte ze względu na złożenie przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od wyrobów węglowych za wskazane wyżej miesiące, wraz z korektą deklaracji.

Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 o.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z kolei z art. 75 § 2 o.p., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m.in. podatnikom. Przepis art.75 § 3 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. stanowi, że jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Przepis art. 75 § 4 o.p. z kolei stanowi zaś, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Natomiast zgodnie z art. 75 § 4a o.p. w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 81b § 2a o.p. korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania podatkowego w związku z wycofaniem wniosku. Jak zaś stanowi art. 74 § 4b o.p., przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zgodnie natomiast z treścią ostatniego z powołanych przepisów, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W postępowaniu zakończonym kontrolowaną obecnie przez Sąd decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest określenie zobowiązania skarżącej w podatku akcyzowym za wrzesień i za październik 2017 r., przedmiotem sporu było spełnienie przez skarżącą warunków zwolnienia z podatku akcyzowego czynności sprzedaży wyrobów węglowych przeznaczonych do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym to zwolnieniu mowa w art. 31a u.p.a. W związku z tym zauważyć trzeba, że stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a., przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Z kolei w myśl art. 9a ust. 1 u.p.a. w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: (1) sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu; (2) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego; (3) import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego; (4) użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy; (5) użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1.

Jak zaś stanowi art. 31a ust. 1 u.p.a., zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych: (1) w procesie produkcji energii elektrycznej; (2) w procesie produkcji wyrobów energetycznych; (3) przez gospodarstwo domowe, organ administracji publicznej, jednostkę Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot systemu oświaty, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, ze zm.), żłobek i klub dziecięcy, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. z 2013 r. poz. 1457), podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 217 oraz z 2014 r. poz. 24), jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2013 r. poz. 182, ze zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.); (4) do przewozu towarów i pasażerów koleją; (5) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej; (6) w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie; (7) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; (8) przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu zwalnia się od akcyzy powstałe u finalnego nabywcy węglowego straty wyrobów węglowych, nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż wskazane w ust. 1.

W myśl art. 31a ust. 3 u.p.a. warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest:

1. w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu - wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego;
2. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego - udokumentowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego fakturą wystawioną przez sprzedawcę wyrobów węglowych lub dokumentem dostawy potwierdzającym to nabycie i określającym przeznaczenie tych wyrobów;
3. w przypadku importu wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego - udokumentowanie importu dokumentami wymaganymi przez przepisy prawa celnego.

Na postawie art. 31a ust. 4 u.p.a. podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, może zostać złożony: 1) na dokumencie dostawy lub fakturze, o których mowa w ust. 3 pkt 1, lub 2) w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą wyrobów węglowych a finalnym nabywcą węglowym.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 u.p.a., faktura to faktura w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług zawierająca dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych.

Zgodnie z kolei z § 2 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. 2015 r. poz. 2285) wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 38 u.p.a., dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy sprzedający wyroby węglowe zwolnione od akcyzy, o których mowa w art. 31a ust. 1 ustawy, zwane dalej "wyrobami węglowymi zwolnionymi" - w przypadku:

1. sprzedaży na terytorium kraju wyrobów węglowych zwolnionych finalnemu nabywcy węglowemu,
2. zwrotu do niego wyrobów węglowych zwolnionych przez finalnego nabywcę węglowego, który nabył od niego te wyroby

• gdy nie została wystawiona faktura lub faktura korygująca.

Dodać też trzeba, że stosownie do art. 138r u.p.a. podmiot, który wystawia dokument dostawy, sporządza kwartalne zestawienie wystawionych dokumentów dostawy. Jeden egzemplarz tego zestawienia przekazuje właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, którego dotyczy zestawienie (ust. 1). Zestawienie, o którym mowa w ust. 1, powinno zawierać datę jego sporządzenia, nazwę albo imię i nazwisko oraz adres siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu sporządzającego zestawienie oraz wykaz wystawionych dokumentów dostawy określający datę wystawienia dokumentu dostawy, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32, oraz w przypadkach określonych w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 38 ust. 1, oraz art. 38 ust. 2 pkt 1 lub art. 39 ust. 1, również nazwę albo imię i nazwisko oraz adres siedziby albo miejsca zamieszkania odbiorcy wyrobów zwolnionych, kod CN i ilość wyrobów zwolnionych wpisanych do dokumentu dostawy (ust. 2). Wpisów do zestawienia, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się chronologicznie, w sposób trwały i wyraźny, niezwłocznie po wystawieniu dokumentu dostawy. Karty zestawienia numeruje się kolejno od numeru jeden i opatruje stemplem podmiotu sporządzającego zestawienie. Poprawka powinna być dokonywana w taki sposób, aby przekreślony pierwotny tekst pozostał czytelny, przy czym poprawka powinna zostać potwierdzona podpisem osoby dokonującej poprawki, z podaniem daty jej dokonania (ust. 3). Zestawienie, o którym mowa w ust. 1, może być sporządzane oraz przekazywane naczelnikowi urzędu celnego, o którym mowa w ust. 1, w formie elektronicznej, w sposób uzgodniony z tym naczelnikiem (ust. 4). Przepisy ust. 1-4 stosuje się odpowiednio w przypadku gdy dokumentem dostawy jest faktura (ust. 5).

Biorąc od uwagę mające zastosowanie w sprawie przytoczone wyżej przepisy prawa Sąd stwierdza, że organy podatkowe błędnie oceniły, iż skarżącej nie przysługuje zwolnienie z podatku akcyzowego z tytułu dostawy na rzecz K. wyrobów węglowych – miału węglowego II A, kwalifikowanego do kodu CN 2701, dokumentowanej fakturami korygującymi o nr od [...] do [...].

Z powołanych wyżej przepisów art. 31a ust. 1 pkt 8 oraz ust. 3 pkt 1 u.p.a. wynika m.in., że warunkiem zwolnienia wyrobów węglowych ze względu na ich przeznaczenie, w rozpoznawanej sprawie – do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu - jest wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy oraz zawiera potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego. Przy czym, zgodnie z art. 31a ust. 1 u.p.a, podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego może zostać złożony na dokumencie dostawy lub fakturze, lub w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą wyrobów węglowych a finalnym nabywcą węglowym.

Ponieważ dokumentowanie przez skarżącą sprzedaży wyrobów węglowych na rzecz K. dokonywane było fakturami VAT należy także zauważyć, że jak o tym stanowi art. 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221), w przypadku gdy po wystawieniu faktury: (1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1, (2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, (3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, (4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, (5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą. Zgodnie z kolei z treścią ust.

2. tego artykułu, faktura korygująca powinna zawierać: (1) wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA"; (2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia; (3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: (a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6, (b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą; (4) przyczynę korekty; (5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej; (6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji. Zauważyć przy tym należy, że wystawianie przez skarżącą pierwotnych faktur bez wskazania, że dokumentowana nimi sprzedaż objęta jest zwolnieniem z podatku akcyzowego wynikało z wątpliwości nabywcy, tj. K., czy po zmianie przepisów u.p.a. od 1 lipca 2017 r. spełnia od warunki uprawniające do zwolnienia z podatku akcyzowego nabywanych wyrobów węglowych. Wątpliwości te zostały wyjaśnione, gdyż K. uzyskała korzystną dla siebie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego i mogła złożyć, oraz złożyła, skarżącej odpowiednie oświadczenie o spełnieniu warunków uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego nabywanych wyrobów węglowych. Spełnianie przez nabywcę warunków uprawniających do nabywania wyrobów węglowych z zastosowaniem zwolnienia z podatku akcyzowego nie jest przez ograny podatkowe kwestionowane.

Sąd ma na względzie, że faktura nie może być skorygowana w przypadku gdyby w wyniku skorygowania faktury, nawet spełniającego wymagania formalne korekty, o których wyżej mowa, odzyskanie wynikającej z takiej korekty nadpłaty doprowadziło do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 912/17). W rozpoznawanej sprawie okoliczność taka jednak nie zachodzi. Nie zostało bowiem w toku postępowania podważone twierdzenie spółki, iż do dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty K. nie zapłaciła skarżącej należności za dokonaną dostawę wyrobów węglowych powiększonych o podatek akcyzowy. Deklaracje na podatek akcyzowy za okresy rozliczeniowe: wrzesień i październik 2017 r. złożone zostały przez skarżącą już z uwzględnieniem skorygowanych faktur.

Analiza treści spornych skorygowanych faktur o podanych wyżej numerach, dokumentujących sprzedaż przez skarżącą wyrobów węglowych na rzecz K. prowadzi, zdaniem Sądu, do spostrzeżenia, że faktury te spełniają wymagania formalne określone powołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług dla korekty faktur. Wskazują bowiem, że stanowią one faktury korygujące oraz określają numer kolejny oraz datę jej wystawienia; dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 oraz nazwę (rodzaj) towaru objętych korektą; przyczynę korekty; kwotę korekty podstawy opodatkowania podatku należnego, a także prawidłową treść korygowanych pozycji. Jako przyczyna korekty wskazane zostało zwolnienie z podatku akcyzowego, a jako przyczyna zwolnienia z podatku akcyzowego – wykorzystanie wyrobów przez zakład energochłonny, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 8 u.p.a.

Analiza treści wskazanych wyżej faktur korygujących prowadzi także do spostrzeżenia, że nie zachodzą wątpliwości, iż spełnione zostały trzy z czterech warunków zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego wymienione w treści art. 31a ust. 3 u.p.a. Faktury te wskazują bowiem pozycję CN wyrobów węglowych (miału II A), których sprzedaż na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu dokumentują – CN 2701. Wskazują przeznaczenie tych wyrobów węglowych uprawniające do zwolnienia od akcyzy – wykorzystanie przez zakład energochłonny (art. 31a ust. 1 pkt 8 u.p.a.). Zawierają również potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego (z odciskiem pieczęci K.). Spełnienia tych warunków zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego nie kwestionują również organy podatkowe. Organy podatkowe stoją jednak na stanowisku, że zwolnienie z podatku akcyzowego wynikające z art. 31a ust. 1 pkt 8 u.p.a. skarżącej nie przysługuje, ponieważ nie została spełniona wynikająca z treści ustępu 3. przesłanka oznaczenia ilości wyrobów węglowych w kilogramach, gdyż ilość tę oznaczono w tonach.

Odnosząc się do tego stanowiska organów podatkowych zauważyć należy, że rzeczywiście w treści spornych faktur jako jednostkę miary sprzedawanych wyrobów węglowych przyjęto tony. Podano jednak ilość sprzedawanych wyrobów węglowych w tonach do trzeciego miejsca po przecinku. Biorąc pod uwagę, że tona zawiera 1.000 kilogramów, oznacza to, iż z treści faktur odczytać można precyzyjnie ile kilogramów wyrobów węglowych było przedmiotem sprzedaży dokumentowanej daną fakturą.

Oznaczenie ilości sprzedawanych wyrobów w sposób wskazany wyżej stanowi, przy bardzo ścisłej wykładni językowej, uchybienie. W ocenie Sądu, jest to jednak tego rodzaju uchybienie formalne, które nie podważa uprawnienia skarżącej do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 31a ust. 1 u.p.a. Sąd stoi bowiem na stanowisku, iż jeśli podatnik spełnia wymagania materialne do zastosowania zwolnienia podatkowego, to uchybienia w zakresie przesłanek formalnych, o ile nie uniemożliwiają one stwierdzenia, że spełnione zostały wymagania materialne, nie podważają uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Na taką też interpretację prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego wskazywały sądy administracyjne w orzecznictwie powoływanym w uzasadnieniu skargi. Podobny pogląd na gruncie art. 31a u.p.a. wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I GSK 1159/15, a wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku w sprawie I SA/Lu 756/14.

Natomiast taki jak prezentowany przez organy podatkowe w sprawie niniejszej sposób wykładni warunku formalnego zwolnienia z podatku akcyzowego oznaczenia ilości sprzedawanych wyrobów węglowych, narusza zasadę proporcjonalności wyprowadzanej, jeśli chodzi źródła prawa krajowego z zasady demokratycznego państwa prawnego ujętej w art. 2 ustawy zasadniczej państwa oraz w niektórych materiach, w tym co do zasady także w odniesieniu do prawa podatkowego, z art. 31 ust.

3. Elementem tej zasady jest stosowanie tylko takich środków prawnych, za pomocą których można zrealizować zakładany przez prawo cel. W sprawie podlegającej ocenie Sądu, odmowa skarżącej zwolnienia z podatku akcyzowego z tej przyczyny, że ilość sprzedawanych wyrobów w treści faktury podana jest wprawdzie z użyciem tony, jako jednostki miary, z podaniem jednak ilości z dokładnością do trzeciego miejsca po przecinku, a zatem w sposób pozwalający na ustalenie ilości z dokładnością do kilograma, przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków zwolnienia, tj. w sytuacji pozwalającej na stwierdzenie, że cel zwolnienia – przeznaczenie do celów opałowych – wyrobów węglowych kwalifikowanych do określonej pozycji CN (co zostało wskazane w treści skorygowanych faktur) - przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, nabycie zaś potwierdzone zostało podpisem nabywcy, jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności.

Do takiego samego rozumienia zasady proporcjonalności w realiach rozpoznawanej sprawy skłania treść art. 21 ust. 4 powołanej wyżej dyrektywy 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Stanowi on, że Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Z akt postępowania podatkowego wynika zaś, że spełnienie warunku końcowego zużycia wyrobów ustanowionego w przepisach krajowych do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, czyli zużycia dla celów opałowych przez K., jako zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, nie jest w ogóle przez organy podatkowe kwestionowany. Dodać można, że także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie odwołuje się do zasady proporcjonalności, wskazując że Państwa Członkowskie powinny stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu efektywnego osiągania założonego celu, w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z przepisów unijnych. Pozbawiając zwolnienia podatkowego należy więc brać pod uwagę rodzaj naruszenia, ze względu na które podatnik tego zwolnienia zostaje pozbawiony (por. np. wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14).

Sąd nie podziela argumentacji organu odwoławczego, że skoro zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy samego prawa w określonej dacie – zaistnienia określonego w ustawie zdarzenia powodującego powstanie tego zobowiązania, a jak wynika z treści pierwotnych faktur, powstało zobowiązanie skarżącej w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przez nią wyrobów węglowych na rzecz K., to nie można tego zobowiązania "cofnąć" przez złożenie faktur korygujących. W ocenie Sądu, taka argumentacja podnoszona przez organ podatkowy - podmiot profesjonalny w zakresie prawa podatkowego budzi zdziwienie. Wprawdzie zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., tj. z mocy samego prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Powstaje jednak stosownie do zaistniałego w sposób obiektywny stanu faktycznego, niezależnie od świadomości czy to podatnika, czy to organu podatkowego co do znamion tego stanu faktycznego. Może się więc zdarzyć i w praktyce nierzadko się zdarza, że podatnik nieprawidłowo rozpozna określony stan faktyczny z punktu widzenia regulacji prawa podatkowego. Z tego względu ustawodawca przewidział możliwość korygowania faktur, jak i deklaracji podatkowych. Skorzystanie z tej możliwości nie oznacza "cofnięcia" zaistniałego zobowiązania, a jedynie wykazanie zdarzenia powodującego - zgodnie z treścią ustawy podatkowej - powstanie zobowiązania stosownie do obiektywnie zaistniałych znamion tego zdarzenia. Sąd nie podziela również stanowiska organu odwoławczego, że skoro obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym reguluje u.p.a., to nie ma znaczenia zarzut naruszenia przepisów dyrektywy 2003/96/WE. Zauważyć bowiem trzeba, że wprawdzie dyrektywy podatkowe stanowią specyficzne źródła prawa unijnego, które zasadniczo nie znajdują bezpośredniego zastosowania przy określaniu praw i obowiązków podatników, to jednak przy rozstrzyganiu rozpoznawanej sprawy treść jej art. 21 ust. 4 nie mogła być pominięta z powodu wyżej już wskazanego.

Trafny jest również zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania poprzez przyjęcie, że skarżąca nie spełniła jednego z warunków zwolnienia z podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu, dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej konieczne jest bowiem wszechstronne rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez pomijania także wskazanych wyżej skorygowanych faktur dokumentujących sprzedaż przez skarżącą wyrobów węglowych na rzecz K..

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy, uwzględniając przedstawione argumenty oraz ocenę prawną dokonaną przez Sąd, rozważy, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zaistniały określone przepisem art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. przesłanki określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na wskazane ich przeznaczenie, uwzględniając treść art. 31a u.p.a., a zwłaszcza ustępu 3 tego artykułu ustanawiającego warunki zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ustępie 1.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687), w wysokości obejmującej wpis sądowy – [...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa [...] zł i koszty zastępstwa procesowo – [...] zł.