Wyrok WSA w Lublinie z 14 maja 2004 r., I SA/Lu 55/04

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

w dniu 14 maja 2004 r.

Sprawa

sprawy ze skargi H. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz (spr.), Irena Szarewicz-Iwaniuk
st.insp. Wiesława Wojtal protokolant

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr: [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania H. Ż. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2003r., Nr: [...] określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak podano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, decyzją z dnia [...] października 2003r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w określił H. Ż. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w wysokości 66.281,80 zł. Podstawą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wykazana w zeznaniu PIT-35 było zakwestionowanie odliczonych od dochodu umów rent w łącznej kwocie 79.000 zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona zarzuciła, iż przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy O podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903 w zw. z art. 65 (2 i art. 83 (1 Kodeksu cywilnego.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Podniósł, iż wymaganym treścią art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tytułem prawnym uprawniającym do ustanowienia renty jest umowa, której wymogi określają przepisy art. 903-907 kodeksu cywilnego. Zgodnie z wymogami kodeksu cywilnego umowa renty powinna być zawarta na czas oznaczony lub nieoznaczony, powinna być ustanowiona za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, opiewać na świadczenia okresowe, zawierać swoją przyczynę (causa, czyli cel prawny przysporzenia) oraz powinna określać wysokość świadczenia.

Skarżąca w dniu [...] grudnia 1997r. zawarła pięć umów “rent" o identycznej treści. Renty zostały ustanowione na rzecz następujących osób: rodziców skarżącej J. i A. Ż., siostry skarżącej M. B. P. i jej męża M. P. oraz na rzecz teściowej skarżącej S. M. Wszystkie umowy zawarte zostały na okres do dnia 31 grudnia 1998r.

W umowach tych określono całkowitą wysokość świadczenia płatną w dwóch ratach tj. do dnia 31 grudnia 1997r. i do dnia 31 grudnia 1998r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zasadnie organ podatkowy I instancji przyjął, że zawarte przez strony umowy renty nie spełniają przesłanki okresowości świadczeń. Spełnianie świadczenia okresowo oznacza, że w jakichś powtarzających się okresach uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Kryterium czasu jednak nie wystarcza. konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić kilka lub wiele świadczeń jednorazowych. Istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu, a każde świadczenie traktowane jest jako świadczenie odrębne (samoistne). Przesłanka okresowości sprowadza się do tego, iż poszczególnych świadczeń nie zalicza się na poczet jednego świadczenia, z góry określonego - co w sprawie niniejszej miało miejsce.

Ponadto organ podatkowy zaznaczył, iż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. O zobowiązaniach podatkowych rokiem podatkowym był rok kalendarzowy, chyba że przepisy szczególne stanowiły inaczej. Oznacza to, że organ podatkowy w postępowaniu podatkowym odtwarza i prawnie weryfikuje podatkowy stan faktyczny (badanego) okresu podatkowego, a zatem w niniejszej sprawie przdmiotem postępowania w aspekcie samoobliczenia podatku jest rok podatkowy - rok kalendarzowy 1997.

Dodatkowo organ podatkowy zauważył, iż rentobiorcy środki pieniężne uzyskane tytułem zawartych umów przeznaczyli na cele niezgodne z istotą tego świadczenia.

Dokonana analiza sporządzonych umów wykazała, iż nie zawierają one cech renty w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego a posiadają cechy darowizny pieniężnej przekazanej jednorazowo w dniu 31 grudnia 1997r. Zdaniem organu odwoławczego ustanowienie przez skarżącą rent w 1997r. miało na celu obejście przepisów prawa podatkowego, a odliczenie przekazanych kwot pieniężnych zmniejszenie wysokości zobowiązania za rok podatkowy 1997.

Na powyższą decyzję H. Ż. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania skarżąca zarzuciła, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 903 kodeksu cywilnego przez błędną jego wykładnię oraz art. 2 Konstytucji RP przez wprowadzenie przez organy podatkowe I i II instancji dodatkowych wymagań w stosunku do umowy renty ponad określone w art. 903 kodeksu cywilnego. W uzasadnienia skargi zaznaczyła, iż zawarte przez nią w dniu 31 grudnia 1997r. aktami notarialnymi na okres dwóch lat umowy renty zostały w 1999r. zmienione na czas nieokreślony (czas życia osoby uprawnionej). W jej ocenie wielość tych umów nie wynika z wielości aktów notarialnych jakie były sporządzane pomiędzy tymi samymi stronami, gdyż oświadczenia zawarte w aktach notarialnych sporządzonych po roku 1997 były zmianą umowy a nie nową umową. Tym samym zarzuciła organom podatkowym brak rzetelności w rozpatrywaniu sprawy, gdyż organy podatkowe stosownie do wymogów art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej swoją ocenę prawną stanu faktycznego sprawy winny oprzeć na całym materiale dowodowym i wszystkich istotnych dla sprawy okolicznościach, bowiem każda zmiana umowy renty jest częścią integralną całego stosunku prawnego i musi być powiązana z umową pierwotną. W jej ocenie z zebranego materiału dowodowego wyraźnie wynika, że świadczenia następowały w określonych odstępach czasu i każde z nich jest świadczeniem odrębnym (samoistnym). Świadczenia nie podlegały zsumowaniu z innymi świadczeniami i nie były z góry określone, a więc są świadczeniami okresowymi. Fakt, iż rok podatkowy 1997 jest odrębnym okresem samoobliczenia podatku nie może, jej zdaniem, mieć wpływu na zmianę okresu trwania umowy i terminów płatności świadczeń ustalonych na podstawie przepisów kodeksu cywilnego. W ocenie skarżącej organy podatkowe nie rozpatrzyły wątpliwości co do charakteru zawartych umów pod kątem art. 65 kodeksu cywilnego a także nieprawidłowo zastosowały art. 24a i 24b ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te obowiązują dopiero od 1 stycznia 2003r. a stan faktyczny dotyczy zdarzeń wcześniejszych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wyjaśnia, iż powołane przez H. Ż. w skardze orzecznictwo NSA na poparcie zarzutów skargi dotyczy innego stanu faktycznego i nie może mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania. Poddanie przez skarżącą w wątpliwość prawa organów podatkowych do swobodnej oceny czynności prawnej zawartej przed dniem 1 stycznia 2003r., na podstawie art. 24a i 24b ordynacji podatkowej, które to przepisy weszły w życie w dniu 1 stycznia 2003r. jest bezzasadne, gdyż według dotychczasowego orzecznictwa sądowego przed wprowadzeniem w/w przepisów organy podatkowe miały prawo badać rzeczywisty zamiar stron i wywodzić skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej.

Pełnomocnicy skarżącej w załącznikach do protokołu rozprawy złożonych na rozprawie w dniu 14 maja 2004r. dodatkowo na poparcie zarzutów skargi przytoczyli dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i poglądy doktryny mające wykazać ich racje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 (1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 150, poz.1270) stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

W sprawie nie jest sporne, iż w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. skarżąca obniżyła dochód do opodatkowania na podstawie art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. Nr 90 z 1993r., poz.416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1997r., zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych (nie mających w sprawie zastosowania), stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust.1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Nie budzi kontrowersji, iż wobec faktu, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia renty dla jego interpretacji odwołać się należy do przepisów prawa cywilnego, regulujących stosunki cywilnoprawne, w tym wynikające z umowy renty.

Elementy istotne, a więc definiujące umowę renty, określa art. 903 kc, który stanowi, że przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.

Oznacza to, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, że za umowę renty może być uznana wyłącznie taka umowa, która opiewa na oznaczonej wysokości świadczenia w pieniądzu, mające charakter świadczeń okresowych.

Świadczeniami okresowymi są świadczenia, które następują w określonych odstępach czasu, przy czym każe z tych świadczeń jest świadczeniem odrębnym, samoistnym, stanowiącym całość i niesumującym się z innymi świadczeniami.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy zasadnie organy podatkowe przyjęły w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że ustanowione przez skarżącą w 1997r. umowy, nazwane umowami renty, nie zawierają przesłanki okresowości świadczeń.

Wymienione umowy, zawarte w dniu 31 grudnia 1997r. w formie aktu notarialnego stanowią, że H. Ż. zobowiązuje się do wypłacania na rzecz poszczególnych osób renty pieniężnej w kwocie (...) na okres do dnia 31 grudnia 1998r., a § 4 przedmiotowych umów stanowi, iż strony oświadczają że wypłata renty następować będzie w dwóch ratach po (...) płatnych dnia 31 grudnia1997r. i dnia 31 grudnia 1998r.

Zasadnie zatem organy podatkowe dokonując oceny treści umów w kontekście art. 903 kc, wskazały, że w 1997r. strony zawierające umowy umówiły się na wypłatę jednego świadczenia płatnego w dwóch częściach w okresie roku (12-tu miesięcy, nie pokrywających się z rokiem podatkowym). Świadczenie jednorazowe zachodzi bowiem wówczas, gdy można je spełnić jedną czynnością lub wieloma, ale składającymi się na jeden wynik, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Przedmiotowe umowy nie są także – wbrew twierdzeniom skarżącej – umową renty zawartą na czas nieoznaczony dłuższy niż rok ze świadczeniami okresowymi w okresach rocznych. Jak bowiem wskazano wyżej, zgodnie z art. 903 kc umowa renty musi kreować zobowiązanie do świadczeń okresowych o określonej w tej umowie wysokości, natomiast umowy z 31 grudnia 1997r. określają wysokość świadczenia płatnego w dniu 31 grudnia1997r. i 31 grudnia 1998r., nie oznaczają natomiast świadczeń w następnych latach. Wskazanie, że w następnych latach wypłata renty regulowana była aneksami (zmianą umów) nie jest wystarczające, bowiem umowy te nie istniały w momencie dokonywania odliczenia za 1997r.

Zauważyć w tym miejscu należy, że przedmiotowe umowy zawarte zostały w formie aktu notarialnego przez stronę biegłą w prawie, toteż brak jest podstaw do przyjęcia, iż organy podatkowe nie uwzględniły zamiaru stron, bowiem zamiar ten strony ujawniły w treści zawartych i zrealizowanych umów.

Sąd w pełni podziela przytoczone przez skarżącą i jej pełnomocników poglądy doktryny i dość bogate orzecznictwo NSA, dotyczące wykładni okresowości świadczeń, jednakże zauważa, że odrębność przestawionych w nich stanów faktycznych nie pozwala na jego dosłowne zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Stwierdzić też należy, iż w sprawie, wbrew sugestii pełnomocnika skarżącej zawartej w załączniku do protokołu, nie miał zastosowania art. 24b § 1 ordynacji podatkowej.

Dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów kodeksu cywilnego i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jak najbardziej zasadna i mieści się w granicach wyznaczonych art. 191 ordynacji podatkowej. Tym samym żadne przepisy prawa materialnego ani prawa procesowego nie zostały naruszone a zarzut strony skarżącej w tym względzie jest całkowicie chybiony Analiza materiału dowodowego, którą w pełni Sąd podziela, nie pozwala, z uwagi na podane wyżej argumenty, potraktować zawartych przez stronę umów z 1997r. ani jako umów rent zawartych na okres dwóch lat ani tym bardziej jako umów rent zawartych na czas nieokreślony.

Istotnym również jest w ocenie danej sprawy, że wszelkie odstępstwa od zasady opodatkowania nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a przepisy regulujące zwolnienia i ulgi muszą być wykładane ściśle. Tak więc w przypadku gdy ustawodawca zezwolił na pomniejszenie dochodów podatnika o kwoty wypłaconych rent opartych na tytule prawnym, to pomniejszenie dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - o kwoty wypłacone na podstawie umowy nie spełniającej wymogów umowy renty ani innych trwałych ciężarów - jest niezgodne z w/w przepisami.

Dlatego też, biorąc wszystko powyższe pod uwagę, działając na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.