Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania A. I. od wydanej w wyniku wznowienia postępowania decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2003 r., uzupełnionej decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r., uchylającej w całości decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2001 r. umarzającą postępowanie w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. i określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 12.167,70 zł, uchylił w całości tę decyzję i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 8.356,20 zł.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że ostateczną decyzją z dnia [...] października 2001 r. umorzone zostało postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 1997 r. wobec A.I., jednakże w toku postępowania prowadzonego z jego udziałem w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu podatnik okazał nowe dowody dokumentujące osiągnięcie w 1997 r. dochodów ze źródeł nie wykazanych w zeznaniu podatkowym (z najmu i nieodpłatnych świadczeń), co uzasadniało wznowienie umorzonego postępowania i określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynikająca z zeznania. Ponieważ wydana w wyniku wznowienia postępowania decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2003 r. nie zawierała, jak stwierdził organ odwoławczy – "odniesienia do dotychczasowej ostatecznej decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2001 r.", to w jego ocenie, uzasadnionym było uzupełnienie decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r., "o zapis dotyczący uchylenia decyzji umarzającej postępowanie podatkowe", a to na podstawie art. 213 § 1 ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.).
Uzasadniając uchylenie w całości decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w toku postępowania odwoławczego zweryfikowano dowody uzyskania przez podatnika nieodpłatnych świadczeń z tytułu pożyczek otrzymanych w 1995 r. i uznano, iż podatnik nie otrzymał pożyczki od W.R., co skutkowało zmniejszeniem podlegającego opodatkowaniu dochodu z tytułu nieoprocentowanych pożyczek o kwotę 10.522 zł, a tym samym zmniejszeniem zobowiązania podatkowego do kwoty 8.356,20 zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, A.I. wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i uchylenie decyzji ją poprzedzającej bądź uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji w sprawie rozstrzygniętej ostateczną decyzją z dnia [...]października 2001 r. oraz naruszenie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) i art. 70 § 1 oraz art. 70 b ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i wskazał, że uzupełnienie decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. dokonane zostało przez organ I instancji na żądanie pełnomocnika skarżącego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja uchylająca w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] grudnia 2003 r. uzupełnionej decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r., dotknięta jest kwalifikowaną wadliwością wskazaną w art. 247 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej, orzeka bowiem w sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną z dnia 11 października 2001 r., natomiast decyzja organu I instancji z dnia [...] grudnia 2003 r. zawiera uzupełnienie z dnia 23 stycznia 2004 r. dokonane z rażącym naruszeniem art. 213 § 1 ordynacji podatkowej, a przed dokonaniem tego uzupełnienia rażąco naruszała art. 245 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej.
Postanowieniem z dnia 23 września 2003 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną (k. 1 i 2 akt podatkowych), z dnia [...] października 2001 r. umarzającą postępowanie w sprawie określenia A.I. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., wskazując jako przesłankę wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, czyli ujawnione po wydaniu decyzji istotne w sprawie okoliczności i dowody.
W wydanej w wyniku tego postępowania decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r., organ, powołując jako jej podstawę prawną art. 21 § 3 i art. 207 § 1 ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993, Nr 90 poz. 416 ze zm.) określił zobowiązanie w podatku dochodowym za 1997 r. w wysokości wyższej niż wynikająca z zeznania o kwotę 10.771,10 zł. Na skutek wniosku pełnomocnika skarżącego, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]stycznia 2004 r., na podstawie art. 213 § 1 ordynacji podatkowej, uzupełnił treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. przez dodanie zdania: "uchylam w całości decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2001 r. Nr [...] w sprawie umorzenia postępowania podatkowego wszczętego w dniu 9.12.1998 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 1997 r.".
Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie.
W sprawie nie ma wątpliwości, że ten przepis stanowił podstawę prawną decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r., zaś proste zestawienie treści jej rozstrzygnięcia (przed dokonanym uzupełnieniem) z dyspozycją art. 245 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej wskazuje, że decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem tego przepisu, bo nie uchylała decyzji dotychczasowej i w konsekwencji rozstrzygała ponownie sprawę załatwioną już decyzją ostateczną i niewzruszoną.
Decyzja z dnia [...] grudnia 2003 r. nie była więc decyzją niekompletną, lecz decyzją zawierającą istotną wadę, która mogła być usunięta jedynie w trybie środków zaskarżenia lub nadzoru. Uzupełnienie, na podstawie art. 213 § 1 ordynacji podatkowej, decyzji zawierającej istotną wadliwość, w celu jej rektyfikacji, było więc niedopuszczalne i stanowiło rażące naruszenie tego przepisu. Na jego podstawie można bowiem usunąć jedynie nieistotne wady decyzji (rozstrzygnięcia lub pouczenia), które nie mogłyby stanowić podstawy do zmiany lub uchylenia decyzji.
Decyzja o uzupełnieniu decyzji nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią decyzji uzupełnionej, nie przysługuje od niej odwołanie, a jej doręczenie (niezależnie czy jest decyzją wydaną na wniosek – art. 213 § 1 ordynacji podatkowej, czy – z urzędu – art. 213 § 2 ordynacji podatkowej) powoduje jedynie ten skutek, że od daty jej doręczenia biegnie termin do wniesienia odwołania od decyzji uzupełnionej (art. 213 § 4 ordynacji podatkowej).
W związku z tym, uchylenie przez organ odwoławczy decyzji uzupełnionej (z dnia [...] grudnia 2003 r.) oznaczało, że w obrocie prawnym pozostała ostateczna decyzja z dnia [...] października 2001 r. umarzająca postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 1997 r., stąd rozstrzygnięcie określające ten podatek w wysokości 8.356,20 zł (wyższej niż w zeznaniu) dotyczyło sprawy już rozstrzygniętej inną ostateczną decyzją.
Wbrew wyrażonemu w zaskarżonej decyzji stwierdzeniu, że przedmiotem niniejszej sprawy było określenie wysokości podatku za 1997 r., przedmiotem tej sprawy – wszczętej postanowieniem z dnia [...] września 2003 r., było zbadanie prawidłowości postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] października 2001 r., w kontekście przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej i ewentualne uchylenie tej decyzji, co umożliwiałoby dopiero określenie wysokości podatku w innej niż w zeznaniu wysokości (art. 245 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej). Błędne określenie przedmiotu sprawy i niezastosowanie powyższego przepisu przy zastosowaniu art. 233 § 2 pkt 2 lit.a ordynacji podatkowej skutkowało wydaniem decyzji w sprawie rozstrzygniętej już inną ostateczną decyzją (art. 247 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej.
Konieczność stwierdzenia nieważności wydanych w sprawie decyzji w związku z ich kwalifikowaną wadliwością wskazaną w powyższym przepisie ordynacji podatkowej oraz w art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 213 i art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy, uniemożliwiła ocenę merytorycznych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Z tych względów, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.