Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu zażalenia B. M. i R. M. utrzymał w mocy własne postanowienie z 13 lipca 2022 r. znak 0601-IOD-1.611.3.2022.14 o umorzeniu jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 12 września 2011 r. znak: ZPD/4117-0023/11/25843, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Biłgoraju z 15 czerwca 2011 r., znak: PD/4110-107/10, która określała zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.
Jak wynika z jej uzasadnienia, od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 września 2011 r. skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z 22 lutego 2012 r. (I SA/Lu 671/11) ją oddalił. Skarga kasacyjna od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2015 r. (II FSK 2755/12).
Wnioskiem z dnia 13 maja 2022 r. skarżący zwrócili się o unieważnienie decyzji ostatecznej z dnia 12 września 2011 r., zaś w piśmie z dnia 30 maja 2022 r. dodali, że podstawą żądania jest art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucili organowi podatkowemu naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Z kolei wnioskiem z 10 czerwca 2022 r. zwrócili się o wstrzymanie wykonania powyższej decyzji ostatecznej.
Decyzją z dnia 15 czerwca 2022 r., organ odwoławczy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 12 września 2011 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 sierpnia 2022 r. znak 0601-IOD-1.611.4.2022.5.
W zażaleniu na postanowienie z dnia 13 lipca 2022 r. skarżący wskazali na jego błędne uzasadnienie. Argumentowali, że skoro wnosili o unieważnienie decyzji, mającej swoje uzasadnienie w k.p.a., Ordynacji podatkowej i Konstytucji, to przed wyjaśnieniem spornych kwestii niezasadne jest powoływanie się na przedawnienie i inne przepisy prawa. W ich ocenie w obrocie prawnym nie może funkcjonować decyzja obarczona błędami, a nawet prawdopodobieństwem błędów.
Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że z art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony jej wykonanie, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1. Zastosowanie środka, o którym mowa w art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej i wstrzymanie wykonania decyzji, która wywołuje określone skutki prawne musi wynikać z daleko idącego przekonania organu podatkowego o wystąpieniu przesłanek stwierdzenia jej nieważności. Prawdopodobieństwo, że decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą, powodującą jej nieważność powinno być na tyle wysokie, że jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym. Ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa może zatem wynikać już ze wstępnej oceny organu podatkowego i być uzasadnione niebudzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy.
W ocenie organu odwoławczego skoro decyzją z dnia 15 czerwca 2022 r., odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności powyższej decyzji z uwagi na wystąpienie przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, to tym samym nie doszło do badania, czy decyzja, której stwierdzenia nieważności domagali się skarżący, jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji – ze względu na zaistnienie przesłanek określonych w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej – w ogóle się nie toczyło.
Zwracając uwagę na art. 212 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, organ odwoławczy stwierdził, że rozpoznając wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji był związany decyzją z dnia 15 czerwca 2022 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.
W rezultacie bez wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Biłgoraju z dnia 15 czerwca 2011 r. nie było możliwe prowadzenie postępowania w tym zakresie i przeprowadzenie analizy dotyczącej zaistnienia wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wstrzymanie wykonania decyzji było w takim przypadku wykluczone, a postępowanie w tym przedmiocie stało się bezprzedmiotowe.
W skardze do Sądu skarżący, przytaczając obszerne fragmenty uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, nie zgodzili się z zawartym w nim rozstrzygnięciem.
W ich ocenie prawdopodobieństwo istnienia w decyzji jednej z wad wyliczonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej nakładało na organ podatkowy obowiązek wstrzymania jej wykonania. Wskazali przy tym, że decyzja o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest jeszcze prawomocna.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem tak zaskarżone, jak i poprzedzające postanowienie prawa nie naruszają.
Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 sierpnia 2022 r. utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia 13 lipca 2022 r. o umorzeniu jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej tego samego organu z dnia 12 września 2011 r., znak: ZPD/4117- 0023/11/25843, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Biłgoraju z dnia 15 czerwca 2011 r., znak: PD/4110-107/10, określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1. Z kolei na mocy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Stosownie do art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie.
Postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej (będące postępowaniem pobocznym w odniesieniu do postępowania głównego, którego przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej), ogranicza się do zbadania, czy zachodzi prawdopodobieństwo, że decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.
Dla sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia zasadnicze znaczenie ma okoliczność wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w dniu z 24 sierpnia 2022 r. decyzji utrzymującej w mocy własną decyzję z dnia 15 czerwca 2022 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 12 września 2011 r. Skarga na decyzję z dnia 12 września 2011 r. wniesiona przez skarżących do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie została oddalona wyrokiem z dnia 22 lutego 2012 r.,
I SA/Lu 671/11. Powyższy wyrok został następnie zaskarżony przez skarżących do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 27 stycznia 2015 r., II FSK 2755/12 oddalił skargę kasacyjną.
Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia z 24 sierpnia 2022 r. została wydana na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt 1 – żądanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji, pkt 2 – sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, a żądanie nie było oparte na przepisie art. 247 § 1 pkt 4). Każda z tych negatywnych przesłanek dawała podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.
W rezultacie, w świetle przedstawionych okoliczności, w ogóle nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności, o której wyżej mowa. Nie doszło zatem – i dojść nie mogło – do badania przez organ, czy decyzja, której stwierdzenia nieważności domagali się skarżący, jest dotknięta jedną z wad, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju postępowanie, ze względu na ziszczenie się negatywnej przesłanki jego prowadzenia, przewidzianej w art. 249 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji wydanie decyzji o odmowie wszczęcia – w ogóle się nie toczyło.
W tym zakresie należy również zwrócić uwagę na art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Oznacza to, że organ podatkowy, rozpoznając wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, był związany decyzją o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.
W konsekwencji, bez wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji odmawiających wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, nie było możliwe tak prowadzenie postępowania w tym zakresie, jak i analiza dotycząca zaistnienia wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.
O zaistnieniu prawdopodobieństwa, o którym mowa w art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej można bowiem rozstrzygać wyłącznie wówczas, gdy toczy się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a nie jest jeszcze znana treść rozstrzygnięcia organu w tym zakresie. Ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa może zatem wynikać już ze wstępnej oceny organu podatkowego i być uzasadnione niebudzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy (por. wyroki NSA z dnia 25 czerwca 2016 r., II FSK 1016/14, z dnia 30 listopada 2016r., I GSK 156/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 marca 2017r. I SA/Po 1361/16, CBOSA).
Zasadnie zatem wskazał organ odwoławczy, że w sytuacji, gdy nastąpiła odmowa wszczęcia takiego postępowania z uwagi na zaistnienie przesłanek negatywnych, nie ma możliwości badania w tym postępowaniu prawdopodobieństwa wystąpienia wady skutkującej stwierdzeniem nieważności decyzji, gdyż możliwość takiego badania została z przyczyn formalnych wykluczona w postępowaniu głównym poprzez odmowę jego wszczęcia. W takiej sytuacji postępowanie stało się bezprzedmiotowe, skoro jego celem miałoby być stwierdzenie, czy zachodzi prawdopodobieństwo, że decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca, dotknięta jest jedną z tych wad.
Na marginesie podkreślenia wymaga, że wyrokiem z dnia 25 stycznia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie I SA/Lu 550/22 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia z 24 sierpnia 2022 r. znak: 0601-IOD-1.611.4.2022.5, utrzymującą w mocy własną decyzję z dnia 15 czerwca 2022 r.
W związku z powyższym, Sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.).