Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 6 września 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 575/21

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 10 września 2021 r., wydaną na wniosek G. O., dalej: "wnioskodawca", "Gmina", "skarżąca", Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także: "organ", "organ interpretacyjny", uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie przyjęcia, że czynności wykonane przez Gminę na rzecz jej mieszkańców, polegające na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach (gruntach) mieszkańców są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług; istnienia prawa Gminy do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją projektu oraz przyjęcia, że techniczna czynność przekazania na rzecz mieszkańców prawa własności instalacji fotowoltaicznych z upływem okresu trwałości projektu nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za nieprawidłowe uznał zaś organ interpretacyjny stanowisko wnioskodawcy w zakresie przyjęcia, że nie stanowi podstawy opodatkowania świadczonych usług dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach (gruntach) mieszkańców dofinansowanie otrzymane w ramach realizowanego projektu ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020, dalej: "RPOWL 2014-2020".

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz akt sprawy wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Gmina podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz realizuje projekt pn.: "Poprawa efektywności energetycznej poprzez zakup i montaż ogniw fotowoltaicznych w G. O. w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. 2014-2020, dalej: "projekt", "RPOWL". Projekt jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, dalej: "EFRR".

Gmina wyjaśniła, że realizując projekt wypełnia swoje ustawowe zadania dotyczące finansowania ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii. W ramach projektu Gmina zapewni dostawę i montaż w oparciu o posiadaną dokumentację techniczną 61 zestawów instalacji fotowoltaicznych montowanych na budynkach mieszkalnych lub gospodarczych lub gruntach będących własnością osób fizycznych (mieszkańców Gminy).

W celu realizacji projektu Gmina zawarła umowy cywilnoprawne z właścicielami nieruchomości, na i w których będą montowane zestawy instalacji fotowoltaicznych. Na podstawie tych umów każdy mieszkaniec ma obowiązek udostępnić bezpłatnie część nieruchomości, która będzie niezbędna do zamontowania zestawów instalacji fotowoltaicznych i urządzeń towarzyszących. Każdy uczestnik będzie dokonywał wpłaty z tytułu udziału w projekcie. Będą one zróżnicowane w zależności od mocy zamontowanych instalacji fotowoltaicznych. Po zakończeniu prac instalacyjnych, zamontowany sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawów instalacji fotowoltaicznych, pozostają własnością Gminy przez cały okres trwałości projektu, tj. min. 5 lat od dnia płatności końcowej. Dopiero po tym okresie nastąpi przeniesienie praw własności na rzecz poszczególnych mieszkańców, co zostanie uregulowane odrębną umową. Mieszkaniec w okresie trwałości projektu będzie użytkował nieodpłatnie wszystkie zainstalowane na jego nieruchomości urządzenia.

Na podstawie zawartych umów Gmina zabezpieczyła realizację celów projektu, tj. wyłoniła wykonawcę instalacji fotowoltaicznych oraz zapewniła nadzór inwestorski zgodnie z przepisami ustawy - Prawo zamówień publicznych.

Gmina pokryła koszty studium wykonalności oraz dokumentacji technicznej. Uczestnicy projektu nie będą ponosić żadnych innych opłat na rzecz Gminy poza wpłatą wkładu własnego. Projekt będzie finansowany przez Gminę ze środków, które pochodzą ze środków RPOWL (44,70% kosztów kwalifikowanych), gdzie beneficjentem środków będzie Gmina oraz ze środków pochodzących od uczestników projektu (55,30% kosztów kwalifikowalnych). Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i skutkować będzie rozwiązaniem umowy. Mieszkaniec nie otrzyma bezpośredniego dofinansowania. Gmina zaznaczyła także, iż otrzymane przez nią dofinansowanie w rakach RPOWL nie jest przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji fotowoltaicznej dla poszczególnych mieszkańców. Jest to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu.

Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione na zakup i montaż zestawów instalacji fotowoltaicznych będą wystawione na Gminę. Faktury będą wystawiane łącznie dla wydatków poniesionych na zakup i montaż zestawów instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców. Wszystkie towary i usługi związane z realizacją projektu, w tym dotyczące zakupu i montażu zestawów instalacji fotowoltaicznych, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane to wykonane usługi, za które pobierane będą opłaty od mieszkańców Gminy uczestniczących w tym projekcie.

We wniosku Gmina sformułowała następujące pytania:

1. 1. Czy czynności wykonane przez Gminę na rzecz mieszkańców, polegające na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach/gruntach, są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług?
2. 2. Czy podstawę opodatkowania świadczonej usługi dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach/gruntach stanowią tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu kosztów projektu), pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług należnego czy również dofinansowanie otrzymane w ramach realizowanego projektu ze środków RPOWL 2014-2020?
3. 3. Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu?
4. 4. Czy techniczna czynność przekazania na rzecz mieszkańców prawa własności instalacji fotowoltaicznych wraz z upływem okresu trwałości projektu będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Gminy:

1. 1. Czynności, do wykonania których zobowiąże się ona w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2. 2. Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez nią usług montażu instalacji fotowoltaicznych w ramach projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług należnego, a otrzymana dotacja nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania tym podatkiem.
3. 3. Wydatki, które Gmina poniosła i poniesie na opracowanie studium wykonalności i dokumentacji technicznej, nadzór inwestorski, zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych, promocję projektu, zakup niezbędnych usług związanych bezpośrednio z realizacją projektu (informatycznych, doradczych) w związku z inwestycją polegającą na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców, będą miały ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, a tym samym przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w pełnej wysokości.
4. 4. Techniczna czynność przekazania na rzecz mieszkańców prawa własności instalacji fotowoltaicznych wraz z upływem okresu trwałości projektu nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ interpretacyjny za nieprawidłowe uznał jedynie stanowisko Gminy w zakresie ustalenia, że podstawę opodatkowania świadczonej usługi dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach (gruntach) stanowią wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu kosztów projektu), pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług należnego, a podstawy tej nie stanowi dofinansowanie otrzymane w ramach realizowanego projektu ze środków RPOWL. Zdaniem organu, kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dlatego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Organ zwrócił uwagę, że w świetle stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonego w wyroku C-353/00, niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.

Istotne jest przy tym, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiąże się do dostawy i montażu na rzecz mieszkańców instalacji odnawialnych źródeł energii, dalej: "OZE", a mieszkańcami którzy zobowiążą się do wpłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji OZE, na rzecz mieszkańców będzie więc zarówno kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, jak i środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części, w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości) usług. Gmina powinna je więc opodatkować, przy czym kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując otrzymane wynagrodzenie jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Gmina złożyła skargę na interpretację indywidualną w części dotyczącej zaliczenia do podstawy opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację projektu ze środków RPOWL.

W skardze Gmina zarzuciła:

1. 1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że dotacja ze środków RPOWL 2014-2020 zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż miała bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 29a ust. 1 tej ustawy;
2. 2) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez wykroczenie przez organ wydający interpretację poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, to jest zignorowanie tego, że zgodnie z wnioskiem, środki otrzymane z tytułu dofinansowania nie są przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji fotowoltaicznej dla każdego mieszkańca, lecz stanowią dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu.

Formułując powyższe zarzuty Gmina wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, prezentując szeroko stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z 19 listopada 2021 r. zawieszono w niniejszej sprawie postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia przedstawionego postanowieniem tego Sądu z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1454/18, a po ustaniu przyczyny zawieszenia postępowania, postępowanie podjęto postanowieniem z 29 czerwca 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z powołanego przepisu wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (zob. wyroki NSA z: 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17; 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18 i 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18). Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Sąd może kontrolować tylko, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone i to w sposób określony w skardze (zob. wyrok NSA z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16). Nie wiążą natomiast sądu sformułowane w skardze wnioski, choć sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy rozstrzygnięcia, czy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie projektu, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina będąca wnioskodawcą uważa, że wskazane dofinansowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu interpretacyjnego, jest to stanowisko nieprawidłowe. W celu stwierdzenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub świadczonych usług, od czego zależy objęcie jej opodatkowaniem, konieczne jest zaś przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji z ceną.

W ocenie organu interpretacyjnego, w sytuacji opisanej we wniosku występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jak bowiem wynika z opisu, otrzymane dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnej czynności, tj. dostawy i montażu instalacji. Tym samym, należy uznać je za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców. Dofinansowanie wypłacane jest więc bezpośrednio w celu umożliwienia realizacji określonej usługi na rzecz mieszkańców.

W związku z tym, zdaniem organu, należy uznać, że przekazane Gminie dofinansowanie stanowi środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę. W konsekwencji otrzymana dotacja stanowi część podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji, w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem sporu między Gminą a organem interpretacyjnym zauważyć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1454/18, przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów wyłaniające się na tle rozpoznawanej przez niego sprawy zagadnienie, budzące wątpliwości: czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (EFRR) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczonej przez gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców? Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 4/20, zawiesił postępowanie w przedmiocie zagadnienia prawnego przedstawionego mu wyżej wymienionym postanowieniem z 26 listopada 2020 r., do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) przedstawionych postanowieniami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych w sprawach oznaczonych sygnaturami: I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20.

Odnotować trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny zawieszając postępowanie, zwrócił się do TSUE z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

1. 1. Czy przepisy dyrektywy (2006/112), a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT, realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów (OZE) na ich nieruchomościach oraz – po upływie określonego czasu – do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości?
2. 2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?

Drugie z pytań prejudycjalnych sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny wprost dotyczy kwestii spornej w niniejszej sprawie, tj. objęcia podatkiem od towarów i usług dofinansowania otrzymanego przez Gminę ze środków EFRR na realizację projektu obejmującego nabycie i montaż paneli fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych, tj. instalacji OZE, w nieruchomościach zainteresowanych mieszkańców, w przyszłości przekazywanych na własność tych mieszkańców.

Trybunał podjął rozstrzygnięcie w sprawie sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny pytań, wydając w dniu 30 marca 2023 r. wyrok w sprawie C-612/21. Jak przyjął Trybunał, poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawę towarów i świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia nieruchomości w takie systemy, jeżeli wskazana działalność gminy nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W ocenie Trybunału, aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika.

Zdaniem Trybunału, nie ulega wątpliwości, że istnienie między gminą a przedsiębiorstwem wyłonionym w drodze przetargu, umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz gminy w okresie trwałości projektu pozwala uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz gminy transakcji odpłatnej, zważywszy, że ponadto ta sama gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Transakcja ta obejmuje po części dostawę towarów na rzecz gminy, czyli systemów OZE, których gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach poszczególnych mieszkańców. Korzyść przysporzona gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii.

Nie jest jednak wykluczone, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa. Założenie, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112, dostawy towarów i świadczenia usług, wymaga podjęcia analizy, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej, zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy.

Jak następnie zauważył Trybunał, analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wskazuje na szeroki zakres pojęcia "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za gospodarczą, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje. O ile jednak przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu, gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, Przy tym gmina płaci przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same instalacje cenę rynkową.

Jeżeli zaś gmina odzyskuje w drodze otrzymywanych przez nią wkładów jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie.

W konsekwencji, jak przyjął Trybunał, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli, z jednej strony, i od owego województwa, z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, tj. podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku.

Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. Nie wydaje się natomiast ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Powyższe zdaniem TSUE, prowadzi do konstatacji, zgodnie z którą działania gminy nie należy kwalifikować jako działalności o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. Skoro zaś gmina nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Zatem, zdaniem Trybunału, art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Wobec takiej odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze, Trybunał uważa, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie, tj. dotyczące wliczania do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 dyrektywy 2006/112, otrzymanego przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowania ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii.

Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, w którym stwierdził, że gmina która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (EFRR) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Wskazać trzeba, że zarówno TSUE, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach podkreśliły wyraźnie, że dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej (odpowiednio u.p.t.u.). Zaznaczyć należy, że wprawdzie w rozpoznawanej sprawie udział mieszkańców w kosztach realizacji projektu jest wyższy, gdyż wynosi 55,30% kosztów kwalifikowanych zainstalowania na lub w budynku mieszkalnym/gospodarczym lub na gruncie instalacji fotowoltaicznych. Jednakże wielkość wkładu własnego mieszkańców nie ma w tym zakresie takiego znaczenia, że możliwe byłoby zaaprobowanie stanowiska wyrażonego przez organ interpretacyjny.

Nie zmienia to istoty rzeczy, tj. oceny, czy Gmina w ramach realizowanego projektu działała jako podatnik VAT wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, czy też realizowała zadanie własne związane z ochroną środowiska i zaopatrzeniem w energię elektryczną. Zdaniem Sądu, mając na uwadze przywołane wyżej stanowisko i argumentację TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle podanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, nie budzi wątpliwości, że realizując omawiany projekt Gmina nie wykonuje działalności gospodarczej. Okoliczności wskazane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej i w jego uzupełnieniu nie dają podstaw do przyjęcia, że dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych na gruntach/budynkach były wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej. W oparciu o wynikające z wniosku informacje nie sposób stwierdzić, aby Gmina – co niezwykle istotne – regularnie i samodzielnie, w oparciu o własnych pracowników, świadczyła w przeszłości i zamierzała w przyszłości świadczyć usługi dostawy i instalacji urządzeń fotowoltaicznych. Oczywiste jest zarazem, że wpłaty właścicieli budynków i gruntów, na których instalowane mają być urządzenia fotowoltaiczne, nie pokrywają pełnych kosztów ich dostawy oraz montażu.

W konsekwencji, skoro czynności podejmowane przez gminę, polegające na dostarczeniu i zainstalowaniu przez nią, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców w warunkach wskazanych przez Trybunał i przez Naczelny Sąd Administracyjny, znajdują się poza zakresem przepisów o podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług), otrzymywane przez Gminę dofinansowanie ze środków publicznych nie będzie podlegać opodatkowaniu.

Powołany w drugim pytaniu skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny do TSUE przepis art. 73 dyrektywy 2006/112 stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższa regulacja dyrektywy wdrożona została do regulacji prawnej podatku od towarów i usług przepisem art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a zatem przepisem, którego naruszenie zarzuciła skarżąca przez przyjęcie, że dotacja celowa w ramach RPOWL będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zauważyć należy, że podstawa opodatkowania stanowi konkretyzację przedmiotu podatkowego, tj. stanu faktycznego, od którego zaistnienia ustawodawca uzależnił powstanie obowiązku podatkowego. Jeśli więc, jak wskazuje TSUE i Naczelny Sąd Administracyjny w przedstawionym stanie faktycznym, a stan faktyczny przedstawiony we wniosku skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w zasadniczych swych elementach zbieżny ze stanem faktycznym uwzględnionym przez Trybunał, pomimo większego udziału mieszkańców w kosztach realizacji projektu, nie stanowi czynności opodatkowanej, to otrzymywane przez Gminę dofinansowanie ze środków EFRR na realizację projektu w ramach RPOWL nie jest elementem podstawy opodatkowania. Skarga Gminy okazała się zatem zasadna.

W niniejszej sprawie Sąd kontrolował legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania ze środków RPOWL, które Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie projektu, z uwagi na ograniczony zakres zaskarżenia tej interpretacji. Sąd nie był więc uprawniony do uchylenia interpretacji w pozostałej, niezaskarżonej części. Nie oznacza to jednak w żadnym razie uchybienia zasadzie effet utile nakazującej zapewnienie najpełniejszej skuteczności przepisów prawa Unii Europejskiej, w sposób zgodny z orzeczeniem Trybunału (zob. wyrok ETS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77).

Po pierwsze bowiem, zasadniczo stanowisko TSUE, wyrażone w wyroku oznaczonym sygn. C-612/21 zostało uwzględnione przez Sąd w rozpoznawanej sprawie. Po drugie zaś, rzeczą organu będzie rozważenie podjęcia działań zmierzających do uwzględnienia stanowiska TSUE również w pozostałym zakresie, co winno nastąpić poprzez wszczęcie zgodnie z treścią art. 14e O.p. z urzędu stosownego postępowania pozwalającego na korektę wadliwości przedmiotowej interpretacji indywidualnej także w części, która nie podlegała uchyleniu przez Sąd.

Sąd nie podziela natomiast sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Organ interpretacyjny nie negował bowiem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a inaczej oceniał ten stan faktyczny z punktu widzenia zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W sytuacji zaś, gdy Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwości, które skutkowały zwróceniem się do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi co do interpretacji przepisów dyrektywy 2006/112 w zakresie wyżej przedstawionym, jako niezasadny należy ocenić zarzut ignorowania przez organ linii interpretacyjnej, do której odwoływał się skarżący i naruszenia przez to zasady zaufania do organów podatkowych.

Z tego względu Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.

Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.

Zdanie Odrębne

Uzasadnienie zdania odrębnego

Nie zgadzam się ze stanowiskiem prawnym przyjętym w niniejszej sprawie w wyroku z 6 września 2023 r., w myśl którego zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu tylko w zakresie kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) świadczeń Gminy [...] (skarżąca gmina) na rzecz mieszkańców.

Skarżąca gmina opisała przedsięwzięcie, polegające na montażu OZE na rzecz mieszkańców w ramach Osi Priorytetowej 4 - Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 - Wsparcie wykorzystania OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020. Inwestycja podlega dofinansowaniu środkami unijnymi na poziomie 44,70% kosztów kwalifikowalnych.

Odpowiadając na pytania sformułowane przez skarżącą gminę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że stanowisko skarżącej gminy dotyczące:

1. - opodatkowania VAT czynności skarżącej gminy wykonywanych na rzecz mieszkańców, polegających na montowaniu instalacji OZE - jest prawidłowe;
2. - określenia podstawy opodatkowania VAT świadczeń skarżącej gminy na rzecz mieszkańców - jest nieprawidłowe;
3. - prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z realizacją projektu - jest prawidłowe;
4. - odrębnego opodatkowania VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania projektu - jest prawidłowe.

Gmina [...] złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną w części dotyczącej zaliczenia środków unijnych do podstawy opodatkowania VAT.

Zarzuciła naruszenie:

1. - art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2023.1570 za zm. - ustawa o VAT) przez zaliczenie dotacji do podstawy opodatkowania VAT;
2. - art. 121 § 1, art. 14b § 1, § 3, art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.), bowiem organ przyjął założenia niezgodne ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W następstwie skarżąca gmina wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części.

W sprawie C-612/21 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE motywował, że analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT wskazuje na szeroki zakres pojęcia "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje. Każdorazowo należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona, dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie.

Z tej perspektywy TSUE zauważył że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu, gmina w rozpatrywanych okolicznościach nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE. Nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Zatem świadczenia gminne nie mają charakteru trwałego.

Po drugie, w ocenie TSUE, gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. Jeżeli gmina odzyskuje w drodze otrzymywanych przez nią wkładów jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie.

W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, jak wywiódł TSUE, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

W podsumowaniu TSUE przyjął, że nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. W związku z tym, że gmina, w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy VAT, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

W sprawie sygn. I FSK 1454/18 Naczelny Sąd Administracyjny przełożył na grunt ustawy o VAT wskazówki interpretacyjne TSUE przyjęte w sprawie C-612/21 i orzekł, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego istotnego znaczenia dla wyniku sprawy nabiera zagadnienie, na czym powinno polegać prawidłowe wykonanie orzeczenia TSUE wydanego w sprawie C-612/21 w przypadku kontroli legalności przez sąd interpretacji indywidualnej organu, a ściślej, czy w rezultacie sądowej kontroli legalności należało uchylić interpretację indywidualną organu jedynie w zakresie odnoszącym się do kalkulacji wysokości podstawy opodatkowania VAT.

Stanowisko TSUE przyjęte w sprawie C-612/21 w istocie wykluczyło analizowaną aktywność skarżącej gminy z zakresu działalności gospodarczej, a tym samym z systemu VAT. Oznacza to, że w okolicznościach opisanych przez skarżącą gminę nie ma podstaw do rozpoznania czynności opodatkowanych VAT, obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania tym podatkiem, stawki podatkowej ani prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Zatem z perspektywy orzeczenia TSUE w sprawie C-612/21 poszczególne zagadnienia, które wywoływały wątpliwości prawne skarżącej gminy, ze swej podatkowej istoty nie stanowią odrębnych, niezależnych od siebie przedmiotów interpretacji indywidualnej. Natomiast są one ze sobą integralnie powiązane w tym znaczeniu, że nieistnienie czynności opodatkowanych VAT konsekwentnie wyklucza istnienie pozostałych elementów konstrukcyjnych opodatkowania tym podatkiem.

Wobec tego, chcąc prawidłowo i w pełni wykonać orzeczenie TSUE, sąd nie był uprawniony do ograniczenia kontroli legalności jedynie do podstawy opodatkowania VAT, do jednego z kilku elementów konstrukcji opodatkowania tym podatkiem integralnie ze sobą powiązanych i w rezultacie do pozostawienia w obrocie prawnym kontrolowanej interpretacji indywidualnej, w której organ niezgodnie ze stanowiskiem TSUE przede wszystkim rozpoznał czynności opodatkowane VAT.

Mam przy tym na uwadze, że stosownie do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 - P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jednak tej treści rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w prawie krajowym niewątpliwie ma charakter proceduralny. Z kolei autonomia proceduralna państwa członkowskiego Unii Europejskiej nie jest nieograniczona. Należy ją postrzegać wyłącznie jako standard dla technicznego stosowania prawa unijnego przez sądy państw członkowskich. W związku z tym w sytuacji, w której zasady procesowe państwa członkowskiego mogą stanowić przeszkodę w zapewnieniu przez sąd krajowy wdrożenia w życie pełnej treści orzeczenia TSUE, zawartej w nim wykładni prawa unijnego, autonomia proceduralna ustępuje miejsca zasadzie efektywności, aby w ten sposób osiągnąć cel przewidziany w przepisach UE, zapewnić pełną skuteczność unijnemu porządkowi prawnemu (por. szerzej Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, red. A. Wróbel, t. II, wyd. Wolters Kluwer 2007, s. 271 i nast.).

Innymi słowy, w moim przekonaniu, w realiach niniejszej sprawy sąd kontrolujący legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie był uprawniony do powołania się na ograniczenia proceduralne wynikające z art. 57a P.p.s.a. i w następstwie do zakwestionowania stanowiska prawnego organu tylko co do sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania VAT. Wówczas bowiem w istocie rzeczy sąd odmówił wykonania orzeczenia TSUE w sprawie C-612/21, w której TSUE wywiódł brak znamion działalności gospodarczej, a więc zmierzał w swojej argumentacji do wykluczenia istnienia przedmiotu opodatkowania VAT.

W konsekwencji w świetle wykładni prawa unijnego zaprezentowanej przez TSUE sposób kalkulacji podstawy opodatkowania VAT stał się kwestią drugoplanową i pozbawioną prawnego znaczenia. Zgodnie bowiem z obowiązującym modelem opodatkowania VAT w przypadku nieistnienia działalności gospodarczej, nie istnieją również czynności opodatkowane VAT i podstawa opodatkowania tym podatkiem.

W ten sam sposób należy postrzegać w realiach kontrolowanej interpretacji indywidualnej art. 14c § 1 O.p. W następstwie oznacza to, że związanie okolicznościami przedstawionymi przez skarżącą gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ogranicza sądową kontrolę legalności tylko o tyle, o ile tego rodzaju związanie nie pozostaje w sprzeczności z zasadą efektywności prawa unijnego, z wiążącą wykładnią prawa unijnego przyjętą przez TSUE w sprawie C-612/21.

Z tego punktu widzenia oceniam, że sąd był zobowiązany odejść od twierdzeń skarżącej gminy o tym, że świadczy usługi opodatkowane VAT przy realizacji dofinansowanego projektu w ramach działalności gospodarczej, systemu VAT. Tej treści założenie przyjęte przez skarżącą gminę u podstaw formułowanych wątpliwości prawnych, które następnie zaakceptował organ, jest niezgodne ze stanowiskiem prawnym TSUE. Kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej, sąd miał obowiązek zastosować się do wykładni prawa unijnego omówionej w wyroku TSUE w sprawie C-612/21 z pierwszeństwem przed proceduralnym rozwiązaniem przyjętym w art. 14c § 1 O.p.

Innymi słowy, także art. 14c § 1 O.p. nie stanowi proceduralnej przeszkody w zapewnieniu przez sąd wdrożenia w życie pełnej treści orzeczenia TSUE, zawartej w nim wykładni prawa unijnego.

Dla dopełnienia rozważań prawnych trzeba jeszcze odnotować rozwiązanie przyjęte w art. 134 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W uchwale sygn. I FPS 1/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że unormowanie zawarte w art. 134 § 2 P.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym systemie LEX.

Z powodów omówionych wyżej jestem zdania, że zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. bez podziału na części, bez ograniczenia przedmiotu sądowej kontroli legalności jedynie do opodatkowania VAT dofinansowania przyznanego skarżącej gminie ze środków unijnych.