Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] września 2020 roku nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako organ II Instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako organ I instancji) z dnia [...] lutego 2020 roku nr [...] odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty - czerwiec, wrzesień - grudzień 2014 roku w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł z tytułu orzeczonej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe "I." T.. P., M.. J. spółka jawna.
Organ II instancji ustalił, że E. C. (dalej jako skarżąca) zwróciła się dnia 17 grudnia 2019 roku o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 roku w łącznej wysokości [...] zł z tytułu orzeczonej solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze spółką jawną "I." T.. P., M.. J.. Wniosek o udzielenie ulgi podatkowej uzasadniła sytuacją materialną i rodzinną, tj. brakiem majątku oraz niskim dochodem niepozwalającym na zapłatę zaległości podatkowych. Wskazała, że jest wdową, samotnie wychowującą troje dzieci. Podkreśliła również, że będąc jednym ze wspólników spółki nie miała żadnego wpływu na powstanie przedmiotowych zaległości podatkowych, gdyż drugi wspólnik T. P. prowadził "oszukańczą działalność wobec spółki i pozostałych wspólników". Wniosła również o przeprowadzenie dowodu m.in. z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy Prokuratury Okręgowej w [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...], sygn. akt PO OZ Ds. [...] na okoliczność, że długi I. T..
P., M.. J. spółka jawna wobec wielu wierzycieli, w tym zaległości podatkowe wobec Skarbu Państwa powstały w wyniku oszustw, jakich dopuścił się T. P. na szkodę wierzycieli, w tym Skarbu Państwa i skarżącej. Organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy sygn. akt PO OZ Ds. [...] na wskazaną we wniosku okoliczność, z uwagi na fakt, że postępowanie zainicjowane wnioskiem skarżącej o ulgę ma na celu zbadanie ustawowych przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i podjęcie rozstrzygnięcia w kwestii ulgi, nie zaś badanie okoliczności mających wpływ na powstanie istniejącego już zobowiązania. Organ I instancji wobec nie stwierdzenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" odmówił umorzenia zaległości podatkowych. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca domagała się jej zmiany poprzez uwzględnienie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych w całości przez organ odwoławczy.
Organ II instancji na wstępie wskazał, że zaległości podatkowe, o umorzenie których wnosi skarżąca wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...].08.2017 roku nr [...] oraz z dnia [...].05.2018 roku nr [...] orzekających o solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze spółką jawną "I." T.. P., M.. J. jako byłego wspólnika tj. E. C., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty - czerwiec, wrzesień - grudzień 2014 roku. Dalej organ II instancji ustalił, że zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu, bowiem zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże wskutek zaistnienia pewnych okoliczności termin przedawnienia może zostać "wydłużony". Zgodnie z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu w dacie zastosowania środka egzekucyjnego) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony.
Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W 2015 roku w postępowaniu egzekucyjnym zastosowano szereg środków egzekucyjnych (zajęcie rachunku bankowego, zajęcie innej wierzytelności pieniężnej). W dniu 22.10.2015 roku nastąpiło pobranie należności u zobowiązanego, co przerwało bieg terminu przedawnienia. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomieniem z 3.12.2019 roku zawiadomił Spółkę jawną "I." T.. P., M.. J., że w dniu 2.12.2019 roku wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 roku do czerwca 2014 roku oraz od września 2014 roku do czerwca 2015 roku.
W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia zobowiązania za w/w miesiące uległ zawieszeniu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Finalnie w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych ciążących na podmiocie głównym, tj. spółce jawnej "I.". Z uwagi na fakt, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności za zaległości spółki została skarżącej doręczona w 2017 roku oraz w 2018 roku, również nie nastąpiło przedawnienie zaległości obciążających skarżącą - jako osoby trzeciej (art. 118 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).
Organ II instancji przywołał treść art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa i podkreślił, iż stosowanie ulg podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Wskazał, że decyzja wydawana na podstawie art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa jest decyzją uznaniową, to znaczy że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do udzielenia ulgi. Organ wskazał, że pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności; nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Niewątpliwie ważny interes podatnika to coś więcej niż jego subiektywne przekonanie o konieczności umorzenia zaległości podatkowej bądź odsetek za zwłokę od tych zaległości, a o jego wystąpieniu decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenia egzystencji.
Będzie to też sytuacja, gdy zapłata należności podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków ze strony państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji ulgi, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania.
Organ II instancji ustalił, że z oświadczenia o stanie majątkowym skarżącej wynika, że jest ona wdową i matką samotnie wychowującą troje małoletnich dzieci w wieku 11, 13 i 17 lat. Wraz z dziećmi mieszka w domu jednorodzinnym o pow. 250 m2, który jest własnością dzieci. Łączny miesięczny dochód rodziny to [...] zł, na który składa się wynagrodzenie za pracę w wysokości [...] zł, renta rodzinna w wysokości [...] zł oraz świadczenie wychowawcze w wysokości [...] zł. Łącznie wydatki rodziny kształtują się w granicach ok. [...] zł, czyli nie przekraczają kwoty dochodów. Po zbilansowaniu dochodów z wydatkami do swobodnej dyspozycji pozostają środki pieniężne w wysokości [...] zł.
Z przedłożonych oświadczeń o stanie majątkowym wynika, że skarżąca nie posiada żadnych nieruchomości, ani rzeczy ruchomych. Organ II instancji przyjął, że przedstawiona sytuacja rodzinna i finansowa wskazuje, że jest ona trudna i stanowi element szeroko rozumianej przesłanki "ważnego interesu podatnika" rozumianego jako normalna sytuacja ekonomiczna (uwzględniająca wysokość uzyskiwanych dochodów, konieczność ponoszenia wydatków). Wprawdzie dochody z pracy i świadczenia na dzieci pokrywają bieżące wydatki, jednak wysokość zadłużenia - prawie [...] zł - wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz brak majątku powodują, że sytuacja finansowa i majątkowa nie pozwala na jednorazową spłatę zadłużenia. Organ II instancji zwrócił uwagę, że przy badaniu przesłanek wymienionych w art. 67 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa należy brać pod uwagę charakter ulgi, tj. że konsekwencją umorzenia zaległości jest w istocie całkowita rezygnacja z podatku.
To najdalej idąca ulga w spłacie zaległości podatkowych, której zastosowanie winny uzasadniać szczególne i wyjątkowe okoliczności. Nie można bowiem z tej instytucji czynić powszechnie stosowanego środka zwalniającego z zapłaty należności budżetowych. Ze względu na wyjątkowy charakter tej ulgi organ podatkowy podejmując decyzję o umorzeniu musi mieć pewność co do słuszności przesłanek i braku możliwości wyegzekwowania zaległej kwoty. Przeprowadzona analiza stanu faktycznego musi dawać pewność, że taki stan ma charakter trwały. W ocenie organu II instancji analiza sytuacji materialnej skarżącej takiej pewności nie daje.
Dalej organ wskazał, że miesięcznie pozostają skarżącej wolne środki pieniężne, które można przeznaczyć choćby w części na spłatę zaległości podatkowych. Ponadto jest skarżąca osobą znajdującą się w wieku aktywności zawodowej, zdolną do podjęcia dodatkowej lub innej (lepiej płatnej) pracy. Skarżąca nie wskazała również na konkretne problemy ze zdrowiem, czy na konieczność ponoszenia znacznych wydatków związanych z leczeniem (na rodzinę czteroosobową wykazała kwotę [...]zł). Nie posiada również obciążeń kredytowych.
Organ II instancji podkreślił, że nie bez znaczenia dla rozpatrywania sprawy jest fakt, iż zaległości podatkowe, o umorzenie których skarżąca wnosi są zaległościami, które obciążają ją solidarnie z pozostałymi wspólnikami spółki jawnej I. - T. P. i M. J. oraz ze Spółką. Oznacza to, że wierzyciel może żądać wykonania zobowiązania w całości lub w części od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Przystępując dobrowolnie po śmierci męża w 2014 roku do spółki jawnej I. skarżąca powinna mieć świadomość ponoszenia odpowiedzialności za niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych przez Spółkę. Organ podniósł, że skoro skarżąca dopiero pod koniec 2014 roku zainteresowała się sprawami spółki to nie może domagać się od organu podatkowego przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, gdyż własnym działaniem (brak zainteresowania sprawami Spółki) przyczyniła się do niewywiązywania się Spółki z obowiązków podatkowych i powstania zaległości podatkowych.
Organ II instancji podkreślił, że po śmierci męża, w czasie kiedy skarżąca była wspólnikiem Spółki Jawnej "I." w latach 2014 - 2015 dokonała darowizn znacznych środków pieniężnych na rzecz swoich rodziców - W. i K. P. (łącznie ok. [...] zł), w dziesięciu transzach w dniach od 15.10.2014 roku do 20.01.2015 roku Zdaniem organu II instancji środki te - gdyby pozostały w majątku skarżącej - mogły zostać przeznaczone na spłatę zaległości podatkowej. Z pełną świadomością skarżąca podejmowała zatem działania w 2014 roku i 2015 roku aby uszczuplić swój majątek. Nie podjęła także żadnych działań mających na celu zmniejszenie zaległości. Samodzielnie nie dokonała chociażby najmniejszej wpłaty na poczet zaległości podatkowych objętych wnioskiem o umorzenie. Zdaniem organu II instancji przy takiej postawie przyznanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych stanowiłoby niezasadny przywilej, sprzeczny z zasadą sprawiedliwości społecznej.
Należy pamiętać, że umorzenie zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę nie jest obowiązkiem organu podatkowego (decyzja w tym zakresie mieści się w sferze uznania administracyjnego), zatem trudna sytuacja materialna lub życiowa podatnika (w tym przypadku osoby trzeciej), czy też brak majątku pozwalającego na jednorazową spłatę zaległości podatkowych nie mogą stanowić automatycznie przesłanki zobowiązującej do przyznania przez organ żądanej ulgi podatkowej.
Organ II instancji podzielił w całości także stanowisko organu I instancji w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karnej, sygn. akt [...] z uwagi na fakt, że postępowanie zainicjowane wnioskiem o ulgę ma na celu zbadanie ustawowych przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i podjęcie rozstrzygnięcia w kwestii ulgi, nie zaś badanie okoliczności mających wpływ na powstanie istniejącego już zobowiązania. Wskazano, że organy podatkowe nie negują faktu, iż przedmiotowe zaległości podatkowe oraz zaległości wobec innych wierzycieli (w kwocie około [...] zł) mogły powstać na skutek, jak twierdzi skarżąca "oszukańczych praktyk" byłego wspólnika I. - T. P., który wystawiał tzw. "puste faktury". Nie zmienia to jednak faktu, że toczące się w Prokuraturze Okręgowej w [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...] postępowanie przeciwko T. P. nie zwalnia skarżącej od zapłaty należnych zobowiązań.
Podjęcie decyzji o pozostaniu w spółce po śmierci męża, brak zainteresowania sprawami spółki było osobistą decyzją skarżącej, podjętą bez żadnego przymusu. Nie interesowanie się bieżącą działalnością spółki, w tym jej sytuacją finansową nie zwalnia od odpowiedzialności za zaległości spółki i nie może stanowić przesłanki "ważnego interesu podatnika". Zatem toczące się postępowanie w prokuraturze nie wpływa na ocenę przesłanek udzielenia ulgi wymienionych w art. 67 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.
Organ II instancji wyjaśnił, że sprawa została także przeanalizowana pod kątem zaistnienia przesłanki "interesu publicznego". Przy ustalaniu istnienia interesu publicznego należy mieć na względzie, że zadaniem organu podatkowego jest prawidłowe i pełne wykonanie budżetu państwa. Organy podatkowe realizują bowiem zadania przez pobór podatków i działają w interesie publicznym zapewniając systematyczne i terminowe wpływy budżetowe, które są niezbędne do sprawnego funkcjonowania Państwa, w tym m.in. zaspokojenia materialnych i niematerialnych potrzeb społeczeństwa. Z tego też względu organy podatkowe winny mieć na uwadze, iż względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik nie był pochopnie z nich zwalniany.
Jednocześnie organ II instancji zauważył, że kwestia oceny wystąpienia przesłanki "interesu publicznego" nie może być zawężana tylko do dochodowej strony budżetu państwa. Przy ubieganiu się o udzielenie ulgi podatkowej znaczenie ma nie tylko zbadanie sytuacji materialnej i rodzinnej strony z punktu widzenia konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania, ale również innych wartości wynikających z ustawy zasadniczej, takich jak np. dobro rodziny, gwarantowanie zabezpieczenia społecznego i ustalenie, czy realne jest wystąpienie ryzyka zagrożenia egzystencji danej osoby i jej rodziny, która wymagałaby interwencji państwa i uruchomienia wydatków z budżetu związanych z pomocą społeczną. Organy podatkowe zobowiązane są zaś do wyważenia "interesu publicznego" z "ważnym interesem podatnika". Zdaniem organu II instancji odmowa umorzenia zaległości podatkowej nie wpłynie negatywnie na egzystencję skarżącej i dzieci.
Skarżąca posiada bowiem stałe źródło dochodu w postaci wynagrodzenia za pracę, dzieci otrzymują rentę rodzinną i świadczenie z programu 500+. Powyższe dochody pokrywają w całości wydatki rodziny. Rodzina nie korzysta z opieki społecznej, gdyż po zbilansowaniu dochodów z wydatkami pozostają wolne środki pieniężne. Rodzina ma również zaspokojone potrzeby mieszkaniowe, bowiem dom o pow. 250 m2 jest własnością dzieci. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o konieczności ponoszenia wydatków na leczenie i ochronę zdrowia, które obciążałyby budżet domowy.
Dodatkowo odmowa umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych nie odbije się negatywnie na egzystencji rodziny, ponieważ postanowieniem z dnia 29.11.2018 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w trybie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżącej. Z postanowienia wynika, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zdaniem organu II instancji umorzenie zaległości podatkowych nie spowoduje znacznej poprawy sytuacji materialnej, bowiem zadłużenie u innych wierzycieli wynosi ok. [...] zł.
Finalnie organ II instancji odmiennie niż organ II instancji stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" rozumiana jako normalna sytuacja ekonomiczna i uznał, że nie zachodzi przesłanka "interesu publicznego".
Decyzję organu II instancji zaskarżyła w całości E. C. zarzucając jej niewłaściwe zastosowanie art. 67 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa przez odmowę umorzenia zaległości podatkowej pomimo stwierdzenia, że zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, przemawiająca za umorzeniem zaległości podatkowych, błędne przyjęcie, że do umorzenia zaległości podatkowej konieczne jest wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego łącznie, kiedy umorzenie zaległości podatkowej powinno nastąpić przy spełnieniu jednej z tych dwóch przesłanek oraz błędne przyjęcie, że nie zachodzi przesłanka interesu publicznego, przemawiająca za umorzeniem zaległości podatkowej, kiedy brak takiego umorzenia może pozostawić E. C. i jej małoletnie dzieci bez środków egzystencji i widoków na przyszłość, pozbawiając ich normalnego życia w społeczeństwie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, a także o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 ust. 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W uzasadnieniu skargi podniosła, że zdaniem organu II Instancji przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego powinny występować łącznie aby uzasadniały umorzenie zaległości podatkowej. Pogląd ten jest błędny albowiem z literalnego brzmienia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że odroczenie płatności podatku, rozłożenie na raty, bądź umorzenie zaległości podatkowej powinno nastąpić w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wykładnia gramatyczna powołanego przepisu wskazuje, że powyższe ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych powinny być udzielone wtedy, gdy obie przesłanki wystąpią łącznie lub wtedy, gdy wystąpi chociaż jedna z nich. Słowo lub jest bowiem spójnikiem łączącym zdania równorzędne oraz dwie części zdania wskazujące, ze przynajmniej jedna część jest prawdziwa. Jest to zatem alternatywa. Ustalenie w toku postępowania podatkowego, iż w sprawie zachodzi ważny interes podatnika przemawiający za umorzeniem zaległości podatkowej uzasadniało zatem uwzględnienie wniosku podatnika, a nie wydanie decyzji odmownej, z powołaniem się na brak interesu publicznego, bo wystąpienie jednej tylko z przesłanek ustawowych było wystarczające do umorzenia zaległości podatkowej.
Zdaniem skarżącej powyższe dostatecznie uzasadnia skargę. Skarżąca podniosła także, że nie sposób się zgodzić, że w niniejszej sprawie nie występuje interes publiczny w umorzeniu zaległości podatkowych. Sam fakt, iż powstały one w wyniku przestępstw, jakich dopuścił się T. P. wskazuje, że obciążenie skarżącej odpowiedzialnością podatkową za skutki czynów zabronionych innej osoby jest niezgodne z zasadami współżycia społecznego. Z kolei zasada solidarności wymaga, aby społeczeństwo, a także Państwo wspierało osoby, które bez swej winy znalazły się w trudnym położeniu materialnym. Bez znaczenia są tu powołane przez organ podatkowy darowizny poczynione przez skarżącą, ponieważ miały one miejsce na dwa lata przed orzeczeniem jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe I. T.. P., M.. J. spółka jawna. Skarżąca podniosła, że nie była stroną postępowań podatkowych określających zobowiązania spółki w podatku VAT.
Nie mogła zatem kwestionować ich prawidłowości. Jest ona jest tak samo pokrzywdzona działaniem aktualnych wspólników I. T.. P., M.. J. spółka jawna, jak Skarb Państwa i pozostali wierzyciele. Skarżąca mając duże zobowiązania nie ma szansy na podjęcie działalności gospodarczej. Nieporozumieniem niezgodnym z zasadą humanitaryzmu jest wymaganie, aby skarżąca zamiast wspierać małżonka w śmiertelnej chorobie zajmowała się biznesem spółki, kiedy miała wówczas zaufanie do T. P. i finansowała spółkę znacznymi kwotami. Dalej podniosła, że organy państwowe nie powinny kierować się tylko interesem fiskalnym, ale także w swoim działaniu uwzględniać zasadę urzeczywistniania sprawiedliwości społecznej i solidarności wynikającej z art. 2 i art. 20 Konstytucji RP. Skazywanie skarżącej i jej małoletnich dzieci na wegetację ekonomiczną narusza także zasadę przyrodzonej godności, proklamowaną przez art. 30 Konstytucji RP oraz prawo rodziny do pomocy Państwa wynikające z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga podlega oddaleniu.
W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że prawo wojewódzkich sądów administracyjnych zdefiniowane w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 roku poz. 137) oraz w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 roku poz. 2325, ze zm. – dalej jako p.p.s.a.), polega na kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, to jest kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Daje temu wyraz przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a., który stanowi, że sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W tym miejscu należy poczynić uwagę, że naruszenie prawa materialnego uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy". Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama (zob. Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Opublikowano: LEX/el. 2019)
Ponadto stosowanie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W świetle zatem tego przepisu sąd nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu. W konsekwencji orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta czynność i odbywa się z uwzględnieniem obowiązujących wówczas przepisów prawa. Z istoty takiej kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności czy bezczynności organu administracji publicznej.
Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 roku, poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymująca w mocy decyzję odmawiającą skarżącej umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące luty-czerwiec, wrzesień-grudzień 2014 roku wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu orzeczonej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe "I." T.. P., M.. J. spółka jawna.
W tym miejscu należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2018 roku w sprawie I SA/Lu 324/18 oddalił skargę E. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 roku nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika spółki jawnej. Wyrok jest prawomocny. Stąd zaległość podatkowa jest bezsporna i wymagalna.
Zgodnie z art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 roku, poz. 1325 ze zm.) dalej jako o.p. Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;
- 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;
- 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (§ 1). Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§ 2).
Skarżąca ubiegała się o zastosowanie wobec niej najdalej idącej ulgi, tj. umorzenia w całości zaległości podatkowych. Stanowiąc w art. 67a § 1 pkt 3 materialnoprawną podstawę umarzania zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej (B. Brzeziński [w:] B. Brzeziński [i in.], Ordynacja podatkowa..., s. 252). Innymi słowy o tym, że organ w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 o.p. podejmuje decyzję w ramach uznania administracyjnego świadczy sformułowanie "może" umorzyć zaległość podatkową, jeżeli w danej konkretnej sprawie jest to uzasadnione "ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym". Ale nawet ustalenie, że zachodzi "ważny interes podatnika" nie stwarza po jego stronie swoistego roszczenia o umorzenie. Należy wyraźnie stwierdzić, że organ podatkowy – w razie ustalenia, że wystąpił ważny interes podatnika nie jest zobowiązany do wydania decyzji umarzającej zaległości podatkowe.
W przypadku decyzji uznaniowych, a z taką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, kontrola sądu administracyjnego sprowadza się do oceny prawidłowości przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego, wyjaśnienia sprawy i sposobu wyciągnięcia wniosków z ustalonego stanu faktycznego. Sądy administracyjne nie ustalają stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia, ponieważ nie mogą zastępować organów administracji w merytorycznym załatwieniu sprawy. Jednakże w przypadku, gdy okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne, sąd administracyjny nie jest zwolniony z obowiązku dokonania oceny prawidłowości subsumcji znajdujących zastosowanie w danym przypadku regulacji materialnoprawnych. Kontrola decyzji administracyjnej dokonywana przez sąd administracyjny przebiega zatem na trzech płaszczyznach.
Po pierwsze oceny zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem materialnym, po drugie oceny dochowania przez organ wymaganej prawem procedury administracyjnej oraz po trzecie oceny, czy organ, wydając decyzję, uczynił to w ramach przysługującej mu kompetencji. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (zob. Brzeziński Bogumił (red.), Tarno Jan Paweł (red.), Sądowa kontrola administracji w sprawach podatkowych. IV letnie warsztaty doktoranckie Łódź 30 czerwca - 2 lipca 2010 roku Opublikowano: LEX 2011). W postępowaniu sądowym badaniu podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność zastosowania wykładni tych przepisów.
Tym samym sąd administracyjny nie ocenia decyzji organu pod kątem jej słuszności czy też celowości, jak również nie rozpatruje sprawy, kierując się zasadami współżycia społecznego, ale w zakresie dokonywanej kontroli zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, orzekając w sprawie, nie naruszyły prawa.
Organ II instancji stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" rozumiana jako normalna sytuacja ekonomiczna. Jednocześnie organ II instancji potwierdził ustalenia organu I instancji, że nie zachodzi przesłanka "interesu publicznego".
Zarówno pojęcie "ważny interes podatnika" jak również "interes publiczny" nie zostały zdefiniowane w ustawie. Są to pojęcia niedookreślone, nie mniej jednak z orzecznictwa sądów administracyjnych można wywieść pewne elementy, jakie składają się na treść tych pojęć. Na tle wielu orzeczeń sądów administracyjnych można przyjąć, że "ważny interes podatnika" zachodzi, gdy podatnik znajdzie się w niekorzystnej sytuacji, mającej swoje przyczyny w sferze majątkowej lub osobistej, czy rodzinnej, skutkującej dla niego zagrożeniem podstaw egzystencji. Przyczyny, dla których doszło do niekorzystnej sytuacji powinny być niezależne od podatnika i niejako niezawinione przez niego. Jeżeli podatnik celowo i świadomie uszczuplił własny majątek, w celu ochrony go przed potencjalną egzekucją, to takie działanie nie powinno być pomijane przy ocenie ważnego interesu. Co istotne interes podatnika musi być ważny, czyli oceniany obiektywnie na tle innych podatników, którzy znaleźli się w podobnie niekorzystnej czy trudnej sytuacji życiowej.
Warto w tym miejscu przywołać wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 roku, III SA/Wa 2904/06, (opubl. M. Pod. 2007, nr 11, s. 4,) gdzie stwierdzono, iż "pojęcie «ważny interes podatnika» jest pojęciem nieostrym, jego treść powinna być badana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. O jego istnieniu nie decyduje subiektywne przeświadczenie, ale oceny należy dokonywać w oparciu o zobiektywizowane kryteria, które są zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają między innymi życie i zdrowie ludzkie, a także możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie". Ważnego interesu podatnika nie należy utożsamiać z przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej, przeciwnie, przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 maja 2009 roku, I SA/Łd 173/09, opub.
CBOSA). W niektórych orzeczeniach sądy administracyjne restrykcyjnie przyjmują, że "ważny interes podatnika" definiuje się jako sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków doszło do znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 kwietnia 2009 roku, I SA/Go 802/08 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 lutego 2009 roku, I SA/Bk 428/08, opubl. CBOSA). Na koniec należy zwrócić także uwagę, że orzecznictwo przez "ważny interes podatnika" postrzega także "normalną" sytuację ekonomiczną podatnika. Jednak sytuacja taka "zlewa się" w pewnym sensie z określeniem przyczyn, które do tej sytuacji doprowadziły (zob. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2009 roku, I FSK 871/08, opubl. CBOSA).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że organ II instancji dokonał błędnej subsumpcji ustalonego prawidłowo stanu faktycznego do normy prawnej zawartej w art. 67a § 1 o.p. w części odnoszącej się do pojęcia "ważny interes podatnika". Naruszenie to jednak nie miało wpływu na wynik sprawy. Bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie odmawiające umorzenia zaległości podatkowej, w sytuacji ustalenia przez organ II instancji, że w przypadku skarżącej zachodzi ważny interes podatnika, byłoby analogiczne, również gdyby organ II instancji przyjął, że nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika.
W ocenie sądu skarżąca nie wykazała, że jej obecna sytuacja może być kwalifikowana jako przesłanka zastosowania ulgi. Przede wszystkim należy zauważyć, że skarżąca posiada stałe źródło dochodów z umowy o pracę w wysokości – jak podała – płacy minimalnej. Ponieważ wolna od potrąceń jest kwota wynagrodzenia za pracę w wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę, ustalanego na podstawie odrębnych przepisów, przysługującego pracownikom zatrudnionym w pełnym wymiarze czasu pracy (art. 871 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy w związku z art. 9 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), jej wynagrodzenie nie podlega egzekucji. Co istotne – z oświadczenia skarżącej wynika, że pracuje w charakterze pracownika biurowego w F. P. Sp. z o.o. Udziałowcami w spółce są rodzice skarżącej K. i W. P., natomiast sama skarżąca do 2014 roku pełniła funkcję Prezesa Zarządu tej spółki (zob. Informacja odpowiadająca odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sadowego Numer KRS: [...], dostępnych w wyszukiwarce podmiotów, [...]).
W związku z tym twierdzenia skarżącej o braku możliwości podjęcia działalności gospodarczej, a co za tym idzie uzyskiwania wyższych dochodów są mało wiarygodne w świetle faktu, że jeszcze kilka lat temu skarżąca kierowała jako Prezes Zarządu spółką prawa handlowego. Posiada więc ona potencjalnie możliwości zwiększenia własnych dochodów.
Dodatkowo – po śmierci jej męża F. C. – dzieciom przyznana została renta rodzinna po ojcu. Jest to kolejne stałe źródło dochodu uzyskiwane przez rodzinę. Ponadto w dacie orzekania przez organ II instancji skarżąca pobierała świadczenie wychowawcze w łącznej wysokości po [...] zł miesięcznie. Co ważne strona nie korzystała ze świadczeń z pomocy społecznej, ani ze świadczeń rodzinnych uzależnionych od tzw. progu dochodowego, np. zasiłków rodzinnych.
Z materiału dowodowego wynika, że skarżąca i jej dzieci nie są osobami z orzeczoną niepełnosprawnością, nie leczą się na stałe. Cała rodzina zamieszkuje w domu jednorodzinnym o powierzchni ok 250 m2, która to nieruchomość w wyniku podziału majątku wspólnego skarżącej i jej zmarłego męża oraz działu spadku stała się współwłasnością dzieci – D., O. i O. po [...] na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia 19 stycznia 2015 roku w sprawie [...] (zob. zupełna treść księgi wieczystej Nr [...] dostępna w Elektronicznych Księgach Wieczystych, https://przegladarka-ekw.ms.gov.pl). Potrzeby mieszkaniowe rodziny są więc zabezpieczone i zapewnione na odpowiednim poziomie.
Podsumowując, sytuacja materialna skarżącej i jej rodziny jest stabilna i nie odbiega w jakiś znaczący sposób od sytuacji innych rodzin żyjących w Polsce i utrzymujących się z dochodów z pracy na poziomie minimalnego wynagrodzenia. Sytuacja rodzinna skarżącej jest o tyle trudna czy odmienna, że jest ona matką samotnie wychowującą troje dzieci, przy czym są to dzieci w wieku szkolnym, które jednak nie wymagają tak dużej uwagi i poświęcania czasu na opiekę, jak dzieci w wieku przedszkolnym. Najstarsza córka [...] jest już obecnie pełnoletnia.
Dla oceny czy można byłoby przyjąć, że zachodzi ważny interes podatnika – w tej sprawie kluczowe są działania samej skarżącej podejmowane na przestrzeni 2014 i 2015 roku. Po pierwsze, na co słusznie zwraca uwagę zarówno organ I jak i II instancji skarżąca dokonała na rzecz swoich rodziców darowizn w łącznej wysokości prawie [...] zł w okresie od października 2014 roku do stycznia 2015 roku.
W ten sposób wyzbyła się w krótkim czasie znacznych środków pieniężnych, które mogłyby zaspokoić, przyjemniej w części, roszczenia zarówno publicznoprawne jak i cywilnoprawne wierzycieli spółki, której była wspólnikiem. Co ważne z przedłożonych przez skarżącą informacji Komornika Sądowego o stanie zaległości wynika, że pierwsze nakazy zapłaty pochodzą z października 2014 roku, kolejne nakazy zapłaty z przełomu 2014 i 2015 roku. W tym właśnie czasie skarżąca dokonywała znacznych kwot darowizn na rzecz swoich rodziców. Jej działanie w sposób oczywisty miały na celu wyprowadzenie majątku ze spółki, aby nie doprowadzić do egzekucji. Jedynie marginalnie należy zauważyć, że jeżeli darczyńca popadnie w niedostatek, obdarowany ma obowiązek, w granicach istniejącego jeszcze wzbogacenia, dostarczać darczyńcy środków, których mu brak do utrzymania odpowiadającego jego usprawiedliwionym potrzebom (zob. art. 897 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny).
Po drugie, w wyniku podziału majątku wspólnego oraz działu spadku nieruchomość, w której skarżąca miała udział w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, w całości stała się współwłasnością dzieci. Tym samym także i ten składnik majątkowy niejako "wyszedł" z majątku skarżącej, a w konsekwencji nie podlega egzekucji.
Działania podejmowane przez skarżącą, które doprowadziły w skutkach do tego, że skarżąca nie posiada obecnie majątku i utrzymuje się jedynie z wynagrodzenia za pracę, a w konsekwencji ocena jej ogólnej sytuacji majątkowo-rodzinnej nie spełnia przesłanki "ważnego interesu podatnika" dającego organowi II instancji – w ramach uznania administracyjnego – prawo wyboru w zakresie umorzenia zaległości. Ponadto zdaniem sądu sytuacja, w jakiej znajduje się skarżąca i jej dzieci nie są tego rodzaju, że zagrażają egzystencji rodziny. Jak słusznie zauważył organ II instancji, dochody bilansują koszty utrzymania rodziny, przy czym do dyspozycji skarżącej pozostaje miesięcznie jeszcze kwota ok [...] – [...] zł z przeznaczeniem na nieprzewidziane wydatki. Rodzina nie korzysta z pomocy społecznej czy innych świadczeń na dzieci uzależnionych od dochodów. Zabezpieczone są także potrzeby mieszkaniowe. Należy wyraźnie stwierdzić, że nie ma podstaw, aby egzystencja skarżącej była zagrożona.
Sąd zwraca uwagę na jeszcze jeden aspekt, a mianowicie należy z dużą dozą ostrożności potraktować twierdzenia strony o jej trudnej sytuacji materialnej.
Z doświadczenia życiowego wynika, że utrzymanie domu o powierzchni 250 m2 oraz utrzymanie trojga nastoletnich dzieci generuje jednak znaczne koszty, w szczególności, że sam koszt energii elektrycznej za okres od października do grudnia 2019 roku wyniósł [...] zł. Skarżąca twierdzi, że pracuje w spółce swoich rodziców jedynie za wynagrodzeniem w wysokości minimalnej płacy, podczas gdy poprzednio była Prezesem Zarządu spółki. Uprzednio na rzecz tych rodziców dokonała znacznych darowizn. Okoliczności te zdaniem sądu prowadzą do wniosku, że skarżąca nie ujawnia w pełni swoich dochodów, jakie uzyskuje pracując w spółce jej rodziców.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie sądu, w sprawie nie została wykazana przesłanka ważnego interesu podatnika. Odmienna ocena w tym zakresie organu II instancji stanowiąca naruszenie prawa materialnego, nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, z uwagi na fakt, że błąd organu w tym zakresie nie miał wpływu na treść samej decyzji. W ramach bowiem uznania administracyjnego organ odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowych przy jednoczesnym ustaleniu istnienia ważnego interesu podatnika. Brak przesłanki ważnego interesu podatnika także prowadzi do odmowy umorzenia zaległości.
Także i druga przesłanka, tj. interes publiczny w umorzeniu zaległości podatkowych nie zachodzi. Zasadą powinno bowiem pozostawać równe w danej grupie podatników płacenie podatków. Umorzenie taktować trzeba jako instytucję szczególną, którą można zastosować w określonych okolicznościach. Umorzenie zaległości podatkowej w interesie publicznym występowałoby, gdyby ciężar utrzymania podatnika został przerzucony na Skarb Państwa, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Za koniecznością regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych przemawiają konstytucyjne wartości powszechności opodatkowania oraz równości wobec prawa (art. 84 oraz 32 ust. 1 Konstytucji). Gdyby trudna sytuacja materialna, mieszkaniowa lub rodzinna podatnika miały stanowić uzasadnienie odstąpienia od tych konstytucyjnych wartości, to w istocie instytucja udzielenia ulgi podatkowej straciłaby swój nadzwyczajny charakter.
Skoro w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek umożliwiających w ramach uznania administracyjnego zastosowanie najdalej idącej spośród ulg określonych w art. 67a § 1 o.p., to decyzja organu II instancji w swej istocie jest prawidłowa.
Zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.