Uzasadnienie
Przedmiotem skargi P. D. S.A. z siedzibą w Lublinie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 8 września 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy Janowiec z dnia 28 lutego 2022 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2015 rok.
Stan sprawy przedstawia się następująco.
P. D. S.A. (dalej także jako "skarżąca" lub "spółka") wystąpiła z wnioskiem do Wójta Gminy Janowiec (dalej także jako "organ I instancji") o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2015 w kwocie 9.475 zł. W uzasadnieniu podniosła, że w deklaracjach na podatek od nieruchomości za wskazany rok deklarowała zobowiązanie podatkowe w zawyżonej wysokości, na skutek błędnego zaliczenia do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartości łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia.
Organ I instancji decyzją z dnia 16 lutego 2021 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Spółka wniosła odwołanie, natomiast Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie (dalej także jako "Kolegium", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") decyzją z dnia 23 sierpnia 2021 r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność przeprowadzenia w sprawie uzupełniającego postępowania dowodowego.
W ramach prowadzonego postępowania dowodowego organ I instancji zobowiązał skarżącą do przedłożenia dokumentacji projektowej spornych łączników sterowanych zdalnie oraz wyjaśnień niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, które to dokumenty i wyjaśnienia skarżąca złożyła. Następnie organ I instancji dopuścił dowód z opinii biegłego J. M..
Decyzją z dnia 28 lutego 2022 r. organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2015. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że łączniki zamontowane na liniach elektroenergetycznych stanowią element budowli i podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji. Kolegium jednak nie podzieliło argumentów spółki i decyzją z dnia 8 września 2022 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Janowiec.
W uzasadnieniu organ II instancji w pierwszej kolejności wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął wprawdzie z dniem 31 grudnia 2020 r., jednak w myśl art. 79 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty - na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia - można wydać także po upływie tego terminu. Przepis art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej został zmieniony nowelizacją, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. Niemniej, w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że przepis ten w nowym brzmieniu (jako przepis o charakterze procesowym) znajduje zastosowanie do postępowań nadpłatowych prowadzonych po dniu 1 stycznia 2016 r. również w sprawach obejmujących lata podatkowe sprzed wejścia w życie przepisu.
Kolegium przywołało treść art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70, dalej jako u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 a także pkt 3a oraz pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) i wyjaśniło, że w adekwatnym w sprawie stanie prawnym, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy będące przedmiotem sporu łączniki sterowane zdalnie (urządzenie służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu) umieszczone na liniach napowietrznych SN tworzą z siecią elektroenergetyczną całość, są częścią tej sieci, czy też odrębnymi urządzeniami technicznymi.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności opinii biegłego J. M. nr 01/10/2021 z dnia 26 października 2021 roku, której przedmiotem było ustalenie czy łączniki zdalnie instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia powinny zostać zaklasyfikowane jako budowle lub ich części. Podkreśliło, że biegły wskazał, że łączniki radiowe zdalnie sterowane, zabezpieczenia, odłączniki ręczne stanowią integralne części składowe linii napowietrznej elektroenergetycznej. Linia elektroenergetyczna z tworzącymi jej techniczną i funkcjonalną strukturę urządzeniami, w tym z łącznikiem zdalnie sterowanym, jest bezwzględnie budowlą. Łączniki sterowane zdalnie na liniach napowietrznych średniego napięcia 15kV winny zatem zostać opodatkowane jako budowla.
Organ podkreślił, że do analogicznych wniosków prowadzi analiza dokumentacji technicznej łączników oraz treść samego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jak bowiem wynika z wyjaśnień spółki zawartych we wniosku, łącznik (rozłącznik, wyłącznik) zdalnie sterowany, instalowany na liniach napowietrznych SN, jest to urządzenie do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach, jak również jest zdolne do przewodzenia przez określony czas prądów w warunkach anormalnych, takich jak zwarcie. Łącznik może być sterowany zdalnie z sytemu dyspozytorskiego, co daje możliwość telemechanizacji procesów łączeniowych w głębi sieci SN lub ręcznie. Zastosowanie łączników zapewnia sprawne prowadzenie przełączeń planowych, a w przypadku awarii sieci SN na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i przełączenia pozostałego odcinka linii nieobjętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych.
W tych warunkach, zdaniem organu odwoławczego, łączniki należy identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tej instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem. Dla potwierdzenia tego stanowiska przywołano aktualne orzecznictwo sądowoadministracyjne, w tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 maja 2022 roku, sygn. akt: I SA/Lu 152/22, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 marca 2022 roku, sygn. akt: I SA/Łd 19/22. Nadto wskazano, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa Prawo budowlane nie definiują budowli poprzez odwołanie się do "części składowej rzeczy" w rozumieniu prawa cywilnego, stąd odniesienie się przez spółkę do przepisu art. 42 Kodeksu cywilnego, uznano za chybione. Także sposób połączenia nie ma znaczenia, gdyż wskazane ustawy nie przewidują warunku, aby połączenie mało charakter nierozerwalny, aby mówić o całości techniczno-użytkowej łączników z siecią energetyczną.
Łącznik wprawdzie może być odłączony od napowietrznej linii elektroenergetycznej, jednakże może to skutkować jej nieprawidłowym funkcjonowaniem w określonych warunkach pracy, a także wyłączona zostanie możliwość telemechanizacji zarządzania siecią w określonym zakresie, a zatem zakres funkcjonalności uległby pogorszeniu.
W przypadku łączników zdalnie sterowanych i pozostałych elementów sieci elektroenergetycznej, zdaniem organu, mamy do czynienia zarówno z całością techniczno-użytkową wymaganą w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., jak również z zapewnieniem przez łącznik zdalnie sterowany możliwości użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 25 czerwca 2015 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zarzuciła naruszenie:
- 1. przepisów postępowania tj.:
- a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, wskutek:
- i. niepodjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, przede wszystkim poprzez dokonanie dowolnej, błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności błędne uznanie opinii nr 01/10/2021 z 26 października 2021 r. sporządzonej przez biegłego J. M. wraz z uzupełnieniem z 28 grudnia 2021 r. za wiarygodne i przydatne w sprawie;
ii. zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii innego biegłego z zakresu elektroenergetyki celem pozyskania wiadomości specjalnych w zakresie konstrukcji i funkcji łączników zdalnie sterowanych oraz charakteru ich związku z siecią elektroenergetyczną, których pozyskania wymagał charakter sprawy, a w konsekwencji - dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji urządzeń w oparciu o opinię biegłego i dokonanie na jej podstawie błędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, albowiem zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby łączniki zdalnie sterowane stanowiły część sieci elektroenergetycznej, część instalacji bądź urządzenie budowlane, co w następstwie doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie uznania łączników zdalnie sterowanych jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zasady praworządności, a także naruszenie zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych;
b) art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ II instancji kierował się podczas wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji;
2. przepisów prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy Prawo budowlane w związku z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), wskutek błędnej wykładni tych przepisów i przyjęcia, że łączniki zdalnie sterowane stanowią elementy sieci umożliwiające prawidłowy przesył energii elektrycznej i użytkowanie sieci elektroenergetycznej zgodnie z przeznaczeniem zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i w warunkach odbiegających od normy oraz uznania, że pomiędzy łącznikiem zdalnie sterowanym, a siecią elektroenergetyczną zachodzą silne związki funkcjonalne, które pozwalają na uznanie łącznika za część budowli, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych w niniejszym zarzucie przepisów powinna uwzględniać konstrukcję i funkcje łączników zdalnie sterowanych w procesie funkcjonowania linii elektroenergetycznych i dystrybucji energii elektrycznej za ich pomocą, wskazującą na fakultatywność łączników zdalnie sterowanych w funkcjonowaniu tych linii i uwzględniać fakt, że każda linia elektroenergetyczna średniego napięcia może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego, a w konsekwencji prowadzić do wniosku, że brak jest podstaw do przypisywania spornym łącznikom funkcji umożliwiania przesyłu energii elektrycznej i kwalifikowania ich wraz z linią elektroenergetyczną jako funkcjonalnej całości, mającej realizować zadania w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy Janowiec, a także o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia radcy prawnego, według norm przepisanych.
W obszernym uzasadnieniu skarżąca zawarła argumentację dotyczącą po pierwsze konieczności powołania biegłego w przedmiotowej sprawie. Bowiem jedynie osoba dysponująca wiadomościami specjalistycznymi z zakresu elektroenergetyki jest w stanie wyjaśnić związek pomiędzy siecią elektroenergetyczną, linią elektroenergetyczną, a łącznikami zdalnie sterowanymi. Na podstawie cech tego związku możliwe byłoby dokonanie prawidłowej oceny, czy łączniki powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania, czy też nie. Jednocześnie zakwestionowała dopuszczoną przez organ opinię biegłego J. M., podnosząc że nie wyjaśnia kwalifikacji prawnopodatkowej tych urządzeń. Wskazała, że organy nie wyjaśniły na czym polega związek techniczno-użytkowy, jaki zakres funkcjonalności umożliwia wykorzystanie budowli zgodnie z przeznaczeniem, jak również nie dokonały oceny, czy łączniki zdalnie sterowane są częścią składową rzeczy, to jest ustalenia czy łączniki takie mogą być odłączone od napowietrznej linii elektroenergetycznej bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, co niewątpliwie wymagało wiadomości specjalnych i dopuszczenia dowodu z opinii biegłego.
Dalej skarżąca podniosła, że linie elektroenergetyczne przed zainstalowaniem łączników zdalnie sterowanych funkcjonowały spełniając swój cel - dystrybucję energii elektrycznej, a ich "obecność" w sieci służy jedynie usprawnieniu i możliwości zdalnego sterowania określonymi procesami w sieci. Zdaniem skarżącej, organy obu instancji, w sposób wadliwy oceniły argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a tym samym dopuściły się wadliwych ustaleń w zakresie stanu faktycznego.
Skarżąca podniosła, że w sprawie doszło do błędnego rozpoznania istoty sprawy. Kwalifikacja prawnopodatkowa została skoncentrowana na wykazaniu tego, że funkcjonowanie sieci elektroenergetycznej możliwe jest jedynie wraz z instalacjami połączonymi i współpracującymi z siecią, a przedmiotowy łącznik stanowi wraz z siecią całość techniczno-użytkową tym samym, stanowi budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tymczasem spółka zanegowała doliczenie wartości łączników sterowanych zdalnie do wartości sieci elektroenergetycznej, gdyż w jej ocenie łączniki te nie stanowią obiektu budowlanego, który należy kwalifikować jako budowlę. Skarżąca, z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego przedstawiła wykładnię pojęć budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w ustawie Prawo budowlane. Konsekwentnie podkreśliła, że łącznik zdalnie sterowany stanowi fakultatywny element linii, a jego zastosowanie daje możliwości telemechanizacji procesów łączeniowych w głębi sieci, a nie jej funkcjonowania tj. dystrybucji energii elektrycznej.
Łączniki zdalnie sterowane montowane są w ramach modernizacji sieci średniego napięcia. Ich zastosowanie jedynie w określonych obwodach potwierdza, że brak takiego łącznika w danym obwodzie nie powoduje przerwy w dostawie energii elektrycznej, a jedynie obowiązek mechanicznego ręcznego usunięcia awarii czy dokonania przełączenia.
Zdaniem skarżącej nie można uznać, że linia energetyczna wraz z łącznikami zdalnie sterowanymi stanowi całość w aspekcie technicznym i użytkowym. Brak jest przymiotu trwałości związku, ponieważ sporne łącznik mogą być w każdym momencie odłączone. O całości technicznej można mówić dopiero wtedy, gdy urządzenia techniczne są trwale połączone z fundamentami (przez wspólne elementy) w taki sposób, że nie można ich zdemontować i użytkować w innej lokalizacji, natomiast łączniki mogą być zarówno demontowane, jak również użytkowane w innych lokalizacjach. Całość techniczna wystąpi wyłącznie wtedy, kiedy połącznie uniemożliwia zdemontowanie oraz użytkowanie urządzenia w innej lokalizacji.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.
Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu jest zagadnienie, czy łączniki zdalnie sterowane (urządzenia służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu) instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia tworzą z siecią elektroenergetyczną całość, są częścią tej sieci, czy też odrębnymi urządzeniami technicznymi lub częściami budowlanymi urządzeń technicznych. Tym samym, czy wartość łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W ocenie organu opis zastosowania łącznika w sposób jednoznaczny wyjaśnia, że jest on elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i jego wykorzystanie wskazuje na powiązanie z siecią. Łącznik taki pełni kluczową rolę w zapewnieniu prawidłowego działania linii przesyłowych, gdyż w znaczący sposób usprawnia przesył energii m.in. w warunkach awaryjnych. Przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej. Należy je zatem identyfikować, jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tejże instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem.
Ze stanowiskiem takim nie zgodziła się skarżąca wskazując, że łącznik ułatwia eksploatację linii elektroenergetycznych, ale nie jest niezbędnym składnikiem do użytkowania linii zgodnie z jej przeznaczeniem. Łączniki zdalnie sterowane nie są częściami składowymi budowli, nie są wolno stojącymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, jak również nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych. Tym samym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a ich wartość nie powinna być wliczana w wartość budowli, na której są zainstalowane.
Przechodząc do analizy sprawy należy wyjaśnić, że w sytuacji, gdy stawiane są zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny jest prawidłowy można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).
Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1, czy art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120), podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Dodatkowo postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1), a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1), w szczególności w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Odnosząc się do zarzutów skargi należy podkreślić, że w niniejszej sprawie ocenie prawnej podlegało to, czy wartość przedmiotowych łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli nie, czy po stronie spółki powstała nadpłata podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tak jak w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu I instancji, w dostatecznym stopniu – zdaniem Sądu - wyjaśniono motywy rozstrzygnięcia, w tym także co do przyjętej podstawy opodatkowania budowli oraz podano powody, dla których uznano za błędne stanowisko skarżącej. Powyższe wyczerpuje znamiona prawidłowego uzasadnienia decyzji, o czym mowa w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, a także czyni zadość zasadzie przekonywania strony w postępowaniu podatkowym (art. 124 Ordynacji podatkowej), zgodnie z którą, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy.
Kolegium nie pominęło żadnych z istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów podniesionych w odwołaniu. Te zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zostały dostatecznie omówione i przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę. Podkreślić należy, że zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie miała zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii jakie winny zostać wyjaśnione, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności przedłożona przez skarżącą dokumentacja, jak również wnioski płynące z opinii biegłego wywołanej na potrzeby przedmiotowej sprawy, a także opinii uzupełniającej był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.
Niezasadny był również zarzut dotyczący błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czyli naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów.
W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona.
Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wskazuje się, że skoro postępowanie w przedmiocie nadpłaty wszczynane jest wyłącznie na wniosek zainteresowanej strony, to jest ona zobowiązana do wykazania podstawy do wystąpienia z takim żądaniem (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 958/10). Wniosek o stwierdzenie nadpłaty daje organowi wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie nadpłaty jest przedstawiane. Wniosek wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany. Wskazuje on też na intencję podatnika, który określa z czego wywodzi swoje twierdzenie o nienależności dokonanego świadczenia publicznoprawnego (podatku). Inaczej niż w przypadku postępowania w przedmiocie samego podatku (postępowania wymiarowego) zadaniem organu nie jest zawsze pełna analiza istnienia obowiązku podatkowego, lecz weryfikacja twierdzenia podatnika o istnieniu nadpłaty oraz podnoszonych we wniosku oraz w czasie postępowania okoliczności, z których wywodzona jest nienależność świadczenia.
Innymi słowy, podatnik domagając się stwierdzenia nadpłaty winien wskazać na okoliczności (faktyczne bądź prawne), z których wywodzi swoje twierdzenie o tym, iż podatek został uiszczony nienależnie. Obowiązkiem organu jest natomiast przeprowadzenie dowodów służących potwierdzeniu bądź weryfikacji twierdzeń podatnika stosownie do art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt II FSK 1936/13, z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt II FSK 212/12, z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1698/13). Oznacza to, że w postępowaniu wszczętym na wniosek podatnika postępowanie podatkowe oparte jest na twierdzeniach podatnika zawartych we wniosku, zaś ciężar dowodu w tym postępowaniu przeniesiony jest w głównej mierze na wnioskodawcę.
W orzecznictwie za utrwalony ponadto uchodzi pogląd, zgodnie z którym obciążenie organów obowiązkiem dowodzenia nie ma charakteru absolutnego, bo podatnik nie jest zwolniony z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik (zob. wyrok NSA z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727, zob. też A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004/9/51).
Skarżąca zarzuca, że organ nie dopuścił dowodu z opinii biegłego, jednocześnie kwestionując przydatność dla rozstrzygnięcia sprawy opinii biegłego J. M. wywołanej przez organ I instancji. Biegły analizując cechy i zadania przypisane łącznikom zdalnie sterowanym, stanowczo stwierdził, że stanowią one jeden z kluczowych elementów sieci dystrybucyjnej dla jej standaryzacji, również jako SMART GRID. Nie są one odrębne pod względem technicznym. Natomiast tworzą zintegrowany system dystrybucji energii elektrycznej w linii elektroenergetycznej średniego napięcia.
Z kolei linie elektroenergetyczne z urządzeniami, tworzącymi techniczną i funkcjonalną strukturę, w tym z omawianymi łącznikami zdalnie sterowanymi, bezwzględnie - zdaniem biegłego - należy zaliczyć do sieci dystrybucyjnej. Według biegłego, zmiana lokalizacji łączników zdalnie sterowanych, do której nawiązała spółka, mówiąc o ich "mobilności", po pierwsze wskazywałaby na błędną lokalizację z perspektywy "inteligencji sieci" (SMART GRID), a po drugie wymagałaby ich zastąpienia przy podjęciu dodatkowych przedsięwzięć analityczno-technicznych, jak również poniesieniu dodatkowych kosztów. Biegły - co do zasady - podważył adekwatność pojęcia "mobilności" łączników zdalnie sterowanych konsekwentnie przyjętego przez spółkę. Biegły podsumował, że istnieje integralna i stała więź łączników zdalnie sterowanych z siecią elektroenergetyczną, która polega na spójnym zintegrowaniu pod względem technicznym i funkcjonalnym. Są one jednym z kluczowych elementów sieci dystrybucyjnej dla jej standaryzacji.
W następstwie biegły nie miał wątpliwości co do tego, że analizowane łączniki zdalnie sterowane należą do budowli z punktu widzenia wiedzy specjalistycznej dotyczącej konstrukcji, parametrów i funkcjonowania sieci elektroenergetycznej.
Skarżąca nie zdołała merytorycznie zakwestionować wniosków opinii biegłego, przedstawiając dowody, które przeczyłyby ocenie, że łączniki zdalnie sterowane są jednym z kluczowych elementów sieci.
Przechodząc dalej należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla jest w związku z tym przedmiotem opodatkowania wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest natomiast obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).
Zakres opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości wymaga odwołania się do przepisów prawa budowlanego i uwzględnienia zmian stanu prawnego w zakresie definicji obiektu budowlanego, jaka nastąpiła w 2015 r., gdyż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przy definiowaniu budowli należy wyjaśnić, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.
Zgodnie art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Jest to zatem definicja zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Definicja ta, co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem definicji budowli tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.
W stanie prawnym obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca rozumiał m.in. budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego nowelizując ustawę od dnia 28 czerwca 2015 r. (ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. poz. 443). Odtąd przez obiekt budowlany rozumie się m.in. budowle wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Wprowadzenie od dnia 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, nie oznacza jednak, że opodatkowanie tych budowli uległo ograniczeniu.
Wśród przykładów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono m.in. sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Tym samym sieci, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy podatkowej. Trzeba w związku z tym przyjąć, że w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ustawodawca jako budowlę wskazuje sieci techniczne (w tym sieci elektroenergetyczne) w sensie całościowym. Konieczne jest więc ustalenie, czy łącznik jest elementem sieci.
Na tak postawione pytanie zdaniem Sądu, należy odpowiedzieć twierdząco.
Skarżąca akcentuje, że łącznik zdalnie sterowany nie został wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w związku z tym aby uznać go za przedmiot podatku od nieruchomości należy wykazać podobieństwo do jednej z budowli bezpośrednio wymienionych w tym przepisie. Ponadto zdaniem skarżącej łączniki zdalnie sterowane, będące w istocie urządzeniami, nie wykazują cech zbliżonych do budowli. Nie sposób uznać usytuowanych w taki sposób łączników za sieci techniczne czy też sieci uzbrojenia terenu. W art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ustawodawca wprost za budowlę uznał części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia. Logicznym wydaje się, że w takiej sytuacji opodatkowaniu podlegać będą wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych jako budowla.
W argumentacji tej skarżąca pomija istotność dla opodatkowania spornych łączników kwestii, czy łączniki te są elementem sieci. Jednocześnie we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazuje, iż łącznik zdalnie sterowany jest urządzeniem służącym do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii, może też pracować w warunkach przeciążeniowych, jak również w warunkach anormalnych takich jak zwarcie. Pozwala na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i, o ile istnieje taka możliwość, przełączenia pozostałego odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Wskazano jednocześnie, iż urządzenia te stanowią fakultatywny element linii elektroenergetycznej, ułatwiają jej eksploatację, ale nie są jej niezbędnym składnikiem. Każda linia SN może być bowiem użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika.
Biegły analizując cechy i zadania przypisane łącznikom zdalnie sterowanym, stanowczo stwierdził, że stanowią one jeden z kluczowych elementów sieci dystrybucyjnej dla jej standaryzacji, również jako SMART GRID. Nie są one odrębne pod względem technicznym. Natomiast tworzą zintegrowany system dystrybucji energii elektrycznej w linii elektroenergetycznej średniego napięcia.
Z kolei linie elektroenergetyczne z urządzeniami, tworzącymi techniczną i funkcjonalną strukturę, w tym z omawianymi łącznikami zdalnie sterowanymi, bezwzględnie - zdaniem biegłego - należy zaliczyć do sieci dystrybucyjnej. Według biegłego, zmiana lokalizacji łączników zdalnie sterowanych, do której nawiązała spółka, mówiąc o ich "mobilności", po pierwsze wskazywałaby na błędną lokalizację z perspektywy "inteligencji sieci" (SMART GRID), a po drugie wymagałaby ich zastąpienia przy podjęciu dodatkowych przedsięwzięć analityczno-technicznych, jak również poniesieniu dodatkowych kosztów. Biegły podsumował, że istnieje integralna i stała więź łączników zdalnie sterowanych z siecią elektroenergetyczną, która polega na spójnym zintegrowaniu pod względem technicznym i funkcjonalnym. Są one jednym z kluczowych elementów sieci dystrybucyjnej dla jej standaryzacji.
W następstwie biegły nie miał wątpliwości co do tego, że analizowane łączniki zdalnie sterowane należą do budowli z punktu widzenia wiedzy specjalistycznej dotyczącej konstrukcji, parametrów i funkcjonowania sieci elektroenergetycznej.
Z wyjaśnień w końcu samej skarżącej wynika, że łączniki sterowane zdalnie są elementem sieci elektroenergetycznej i właśnie warunkują prawidłowe funkcjonowanie tej sieci, gdyż - jak wskazano we wniosku o stwierdzenie nadpłaty - zastosowanie łączników daje możliwość sprawnego prowadzenia przełączeń planowych, w razie awarii - przełączenia odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe "przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych".
Słusznie zatem Kolegium stwierdziło, że przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej i należy je identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego). O ile do 27 czerwca 2015 r. ustawodawca postrzegał budowlę jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to od 28 czerwca 2015 r. istotnym uczynił kryterium, polegające na możliwości użytkowania budowli wraz z instalacjami zgodnie z jej przeznaczeniem. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. kluczowe stało się przeznaczenie, a tym samym funkcjonalny związek budowli z towarzyszącymi jej instalacjami.
Organ, dokonując analizy materiału dowodowego jednoznacznie stwierdził, że omawiane łączniki zdalnie sterowane są integralną składową sieci elektroenergetycznej, zarówno z punktu widzenia techniki, jak też jej użytku i przeznaczenia. Bez nich sieć elektroenergetyczna nie będzie pracowała według oczekiwanych i zakładanych przez zarządcę sieci standardów. Wobec tego zadania, jakie mają spełniać łączniki zdalnie sterowane, są one wpisane w zadania całej sieci elektroenergetycznej, sprowadzające się do zapewnienia niezakłóconych dostaw energii elektrycznej odbiorcom.
Jednocześnie realizacja tych zadań wymaga odpowiedniego technicznego włączenia łączników zdalnie sterowanych do pozostałych elementów sieci elektroenergetycznej. Omawiane łączniki nie spełniają swojej roli odrębnie, niezależnie od parametrów technicznych i funkcjonalnych sieci elektroenergetycznej. Przeciwnie, reagują bezpośrednio na warunki, parametry pracy całej sieci elektroenergetycznej. W konsekwencji, łączniki zdalnie sterowane i pozostałe elementy sieci elektroenergetycznej stanowią całość, w której łączniki zdalnie sterowane zapewniają możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem (co ma zasadnicze znaczenie dla stanu prawnego od 28 czerwca 2015 r.).
Jednocześnie wymaga podkreślenia, że użytkowania sieci elektroenergetycznej, zgodnie z jej przeznaczeniem, nie można ograniczać tylko do samej możliwości przesyłu energii elektrycznej, jak to czyni spółka w prezentowanej argumentacji. W ocenie Sądu, nie może ulegać wątpliwości, że równie ważne są wszystkie elementy tej sieci, które gwarantują, że proces przesyłu energii elektrycznej do odbiorców będzie przebiegał w sposób bezpieczny, niezakłócony, według przyjętych w tej mierze standardów.
Należy zwrócić uwagę, że aktualne rozwiązania techniczne czy teleinformatyczne wykorzystywane w różnych dziedzinach życia, są na tyle zaawansowane technologicznie, że nie zawsze muszą one być ściśle połączone z instalacją, z którą tworzą całość. Obecny postęp technologiczny umożliwia bowiem korzystanie z takich rozwiązań, które zdalnie zapewniają prawidłowe funkcjonowanie czy pracę określonego urządzenia, wystarczy, że na danym obiekcie zamontowany zostanie np. odbiornik sygnału. Dlatego też, nawet niewielki, mobilny element może mieć kluczowe znaczenia dla prawidłowego funkcjonowania całości. W ocenie Sądu tak właśnie jest w przypadku spornych łączników zdalnie sterowanych.
Należy także podkreślić, że przy omawianej kwestii spornej brak jest podstaw do odwoływania się do cywilistycznych definicji części składowych. Unormowania zawarte w prawie cywilnym nie mają w tym przypadku zastosowania w prawie podatkowym, które to materię podatku od nieruchomości reguluje bez odwoływania się do stosowania regulacji cywilnoprawnych. Mianowicie, związek między elementami obiektu budowlanego to związek faktyczny, wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia tego obiektu i jego części a nie prawny, wynikający z przepisów kodeksu cywilnego charakter połączonych z tym obiektem rzeczy.
Sporna kwestia była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 31 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 812/05, który wskazał, że "słupy przesyłowe wraz z zainstalowanymi na nich urządzeniami służącymi do przesyłania energii elektrycznej, a więc przewodami, izolatorami, konstrukcjami wsporczymi i spornymi rozłącznikami stanowią kompleksową, funkcjonalną i skończoną całość użytkową, będącą obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, do którego wartości wliczać należy wartość wszystkich jego użytkowo-funkcjonalnie powiązanych elementów.
Skarżący w sposób dowolny i nieuporządkowany posługuje się pojęciami budowla, urządzenie techniczne i urządzenie budowlane. Tymczasem każde z tych pojęć, w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, ma odrębne znaczenie, aczkolwiek ich definicje nawiązują do siebie wzajemnie. I tak, jak słusznie podniósł sąd pierwszej instancji, urządzenie budowlane, określone w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki, wchodzi - obok obiektu budowlanego - w zakres pojęcia budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis powyższy nie wymaga więc, jak sugeruje skarżący, aby urządzenie techniczne, o jakim w nim mowa było urządzeniem wolnostojącym.
Taki charakter urządzenia technicznego mógłby być wymagany dla jego kwalifikacji jako samodzielnej budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, gdzie za budowlę uznano "... każdy obiekt budowlany (...) jak: (...) wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne...". Przedmiotowe zaś rozłączniki (...) budowlą nie są, stanowiąc element takiej budowli. Oceny powyższej nie podważa argument skarżącego, iż urządzenia techniczne, jak rozłączniki sterowane drogą radiową, nie są wytwarzane w wyniku procesu budowlanego, będąc efektem seryjnej produkcji fabrycznej. Urządzenia techniczne z reguły powstają bowiem w ten sposób. Trudno sobie wyobrazić plac budowy jako miejsce tworzenia rozłączników, przewodów, izolatorów i innego rodzaju osprzętu technicznego składającego się w rezultacie na określoną budowlę" (podobnie: wyrok NSA z 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 635/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1783/07).
W niniejszej sprawie, co istotne, chodziło o to, czy w skład budowli powinna wchodzić wartość tzw. łączników sterowanych zdalnie. Skoro jest jasne, że sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. to sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli rozłączniki zdalnie sterowane instaluje się na słupach linii napowietrznych średniego napięcia i służą one do rozłączania prądów znamionowych, to te elementy tworzą jedną całość z linią, a tym samym stanowią jedną budowlę i z tych powodów uznać należy, że nie ma podstaw do korekty podstawy opodatkowania o wartość przedmiotowych rozłączników. Z tych zatem przyczyn nieadekwatne dla wniosków w tej sprawie były orzeczenia sądów administracyjnych powołane przez skarżącą.
Z powyższych względów za chybione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.
Na koniec należy jedynie dodać, że w szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 i 11 stycznia 2023 r. skargi kasacyjne skarżącej od wyroków sądów pierwszej instancji zostały oddalone (zob. przykładowo wyroki NSA z 11 stycznia 2023 r., sygn. III FSK 1071/22, sygn. III FSK 830/22, sygn. III FSK 959/22).
W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.).
- - ---------------------- 8