Uzasadnienie
Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...] znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. S. (dalej jako: podatnik lub skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L. z dnia [...] znak: [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015.
Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:
W zeznaniu [...] za 2015 r. skarżący wykazał podatek należny do zapłaty w kwocie [...]zł. W zeznaniu tym zadeklarował dochód z innych źródeł w wysokości [...] zł.
W wyniku weryfikacji zeznania organy podatkowe ustaliły, że skarżący nie uwzględnił w zeznaniu przychodu z tytułu odsetek ustawowych w wysokości [...] zł, zasądzonych i wypłaconych przez T. z/s w W. na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w W. z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt [...]
W związku z tym decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. L. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w kwocie [...]zł, uznając, że kwota wypłaconych ustawowych odsetek stanowi przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.)
W odwołaniu od decyzji skarżący zarzucił błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez błędne zakwalifikowanie wypłaconych odsetek ustawowych od zasądzonego odszkodowania i zadośćuczynienia jako przychody z innych źródeł opodatkowane podatkiem dochodowym.
Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2015, korzysta kwota otrzymanego świadczenia - odszkodowania i zadośćuczynienia (należność główna). Kwestią sporną w sprawie jest natomiast to, czy wypłacone odsetki od zasądzonego odszkodowania (zadośćuczynienia) również korzystają ze zwolnienia od podatku.
Powołując się na przepisy Kodeksu cywilnego oraz poglądy doktryny i orzecznictwa, organ wywiódł, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Wyłączenie z opodatkowania należności głównej (odszkodowania lub zadośćuczynienia) nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje (poza wyjątkami, nie mającymi zastosowania w rozpatrywanej sprawie) zwolnienia od podatku dochodowego otrzymanych odsetek. Dyrektor podkreślił, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy, a w związku z tym ich stosowanie nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej.
W związku z powyższym w ocenie organu podatkowego otrzymane przez skarżącego odsetki - jako niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych i będące odmienną instytucją prawną od odszkodowania - stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Przychód ten należało wykazać w zeznaniu podatkowym za rok, w którym nastąpiła wypłata odsetek.
W skardze do sądu administracyjnego K. S. zarzucił naruszenie art. 21 ust. 3b u.p.d.o.f. (powinno być: ust. 1 pkt 3b) przez błędną wykładnię.
W ocenie skarżącego prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnienie od opodatkowania obejmuje wszystkie kwoty objęte mocą powagi rzeczy osądzonej i zasądzone w wyroku, niezależnie od ich tytułu prawnego, a zatem należności główne jak i odsetki. Twierdzenie to znajduje oparcie również w argumentacji aksjologicznej. Osoby, które otrzymują mocą autorytetu wyroku sądowego sumy odszkodowania i zadośćuczynienia za cierpienia psychiczne oraz szkody majątkowe wynikające ze śmierci osoby najbliższej w wyniku deliktu popełnionego przez osobę trzecią nie mogą być "dociążone" opodatkowaniem jakiejkolwiek części zasądzonej, tym bardziej, że odsetki są przyznane za opóźnienia i błędy podmiotu zobowiązanego, a nie samych pokrzywdzonych.
Skarżący podniósł, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu zasądzonych należności głównych, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie wartości odszkodowania i zadośćuczynienia powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna. Istotą zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jest fakt, iż świadczenie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz ma pełnić rolę rekompensującą poniesioną stratę za naruszone prawo.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jej uchylenia (stwierdzenia nieważności).
W badanej sprawie stan faktyczny sprawy jest niesporny a spór prawny pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczy kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej odsetek ustawowych w wysokości [...] zł, jakie na rzecz skarżącego zostały zasądzone i wypłacone przez towarzystwo ubezpieczeniowe na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w W. z 13 grudnia 2013 r.
W ocenie skarżącego otrzymane przez niego odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty odszkodowania i zadośćuczynienia są objęte zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W miarodajnym dla oceny sprawy brzmieniu obowiązującym w 2015 r. przepis ten stanowił, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z określonymi wyjątkami, które nie mają zastosowania w sprawie. Zdaniem skarżącego, ze względu na charakter odsetek, powinny być przypisane do tego samego źródła co należność główna.
Z kolei w ocenie organów podatkowych kwota wypłaconych ustawowych odsetek stanowi przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Organy powołały się na argument, że po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego, zatem nie można rozciągać zwolnienia dotyczącego głównej kwoty świadczenia również na odsetki.
Odnosząc się do tej argumentacji należy zauważyć, że kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej odsetek od nieuiszczonych w terminie kwot świadczeń głównych wywoływała rozbieżności w orzecznictwie. Powstały dwie zasadnicze linie orzecznicze w tym względzie: pierwsza głosiła tezę, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna. Teza ta opierała się na argumencie, że skoro odsetki są świadczeniem akcesoryjnym, bezpośrednio i ściśle związane z kwotą główną, to nie ma uzasadnienia kwalifikacja przychodów z tych tytułów do dwóch odrębnych źródeł. Innymi słowy odsetki powinny być zaliczane do tego samego źródła co należność główna.
Przeciwna linia orzecznicza kwestionowała przywiązywanie na gruncie prawa podatkowego nadmiernej wagi do cywilnoprawnej kwestii akcesoryjności odsetek wobec świadczenia głównego i akcentowała konieczność literalnej wykładni przepisów ustanawiających wyjątki od zasady powszechności opodatkowania (w tym zwłaszcza regulujących zwolnienia podatkowe). Prowadziło to do konkluzji o konieczności kwalifikacji odsetek jako odrębnego od świadczenia głównego źródła przychodu.
Rozbieżności w orzecznictwie stały się podstawą do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 6 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FPS 2/16). W uchwale tej stwierdzono, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadnicza argumentacja Sądu opierała się na wskazaniu, że po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. W analizowanym przypadku przychodu z tytułu odsetek za opóźnienie za zbyte akcje bezpośrednią podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek jest przepis ustawy (art. 481 § 1), zaś źródłem przychodu z akcji – umowa. Wysokość przychodu uwzględnianego w podstawie opodatkowania wynikać ma w tym przypadku z dwustronnej czynności prawnej. Strony nie muszą się natomiast umawiać o to, że w razie opóźnienia w spełnieniu świadczenia wzajemnego wierzyciel będzie mógł żądać odsetek za opóźnienie. Możliwość ta wynika wprost z przepisu ustawy, a strony mogą co najwyżej umówić się o stopę odsetek.
Sama teza przytoczonej uchwały odnosi się do innego problemu prawnego, niż zaistniały w badanej sprawie, jednakże główne elementy argumentacji NSA mają charakter uniwersalny i wpływający również na rozstrzygnięcie w badanej sprawie. Analiza przepisów Kodeksu cywilnego i orzecznictwa Sądu Najwyższego w kwestii charakteru prawnego odsetek, doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do konkluzji, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Z argumentacji tej płynie bardziej uniwersalna konkluzja, że odsetki nie mogą być kwalifikowane do tego samego źródła przychodu, skoro odmienna jest ich podstawa faktyczna i prawna.
W ocenie Sądu argumentacja ta znajduje pełne odniesienie do badanej sprawy. Źródłem faktycznym wierzytelności skarżącego z tytułu odsetek jest fakt niewypłacenia w terminie przez towarzystwo ubezpieczeniowe odszkodowania i zadośćuczynienia, a podstawą prawną art. 481 k.c. Z kolei podstawą faktyczną wierzytelności w zakresie świadczenia głównego (odszkodowania i zadośćuczynienia) jest czyn niedozwolony, podstawą prawną – przepisy dotyczące odpowiedzialności deliktowej (m.in. art. 446 k.c.), a także przepisy regulujące odpowiedzialność cywilną ubezpieczyciela (m.in. art. 822 k.c.). Takie podstawy faktyczne i prawne wskazano w wyroku Sądu Okręgowego w W., na mocy którego wypłacono skarżącemu odszkodowanie, zadośćuczynienie i sporne odsetki.
W dalszej kolejności trzeba zwrócić uwagę, że spór prawny w badanej sprawie dotyczy interpretacji przepisów wprowadzających zwolnienie podatkowe, a więc ustanawiających wyjątki od zasady powszechności opodatkowania. W tego typu przypadkach orzecznictwo szczególnie akcentuje prymat wykładni literalnej (por. m.in. wyrok NSA z 9 stycznia 2007 r., II FSK 36/06). Stanowisko pełnomocnika skarżącego bardzo mocno odchodzi od wykładni językowej. W tym aspekcie wykładni nie jest możliwe, aby z treści spornego art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wyprowadzić konkluzję o objęciu zwolnieniem nie tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, ale również odsetek. Można zgodzić się z twierdzeniem, że wykładnia celowościowa i systemowa powinny wspierać wyniki wykładni językowej, zwłaszcza gdy są one niejednoznaczne. Jednakże stanowisko pełnomocnika skarżącego w istocie wychodzi całkowicie poza wykładnię językową. Pełnomocnik stara się ze spornego przepisu wywieść normę wyłącznie w drodze wykładni celowościowej i systemowej. Biorąc pod uwagę charakter przepisu, takiej argumentacji zdaniem Sądu nie da się zaakceptować.
Analizując kwestię możliwości kwalifikacji odsetek do zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pominąć argumentów płynących z analizy całego tego przepisu. W katalogu zwolnień w kilku miejscach odsetki zostały wyraźnie wyodrębnione jako należności zwolnione od podatku dochodowego (pkt 52, 95, 119, 130, 130a, 130b). Przyjmując założenie racjonalności ustawodawcy, trudno nie uznać, że skoro ustawodawca wyraźnie określa przypadki, w których także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku, natomiast w stosunku do innych kategorii zwolnień o odsetkach nie wspomina, to jest to działanie celowe. Płynie z tego wniosek, że tylko w tych przypadkach, które są w ustawie wyraźnie wskazane odsetki od określonych przychodów objęte są zwolnieniem od podatku.
Należy z całą mocą podkreślić, że rolą sądu nie jest prowadzenie polityki stanowienia prawa, lecz stosowanie prawa. Sąd nie ma możliwości dokonywania oceny celowościowej i słusznościowej przepisów stanowionych przez ustawodawcę. Sąd może zakwestionować obowiązujące przepisy ustawowe, jeśli uzna że naruszają normy hierarchicznie wyższe – wynikające z Konstytucji lub przepisów prawa międzynarodowego. Wówczas powinien skorzystać z odpowiednich instrumentów w postaci pytania prawnego do TK lub pytania prejudycjalnego do TS UE, celem weryfikacji wątpliwości co do hierarchicznej zgodności norm, które ma zastosować w konkretnej sprawie. W badanej sprawie sąd nie dostrzega jednak takich podstaw do kwestionowania zgodności analizowanej regulacji ustawy o podatku dochodowym z przepisami Konstytucji, prawa unijnego czy międzynarodowego.
Stanowiska pełnomocnika skarżącego nie wspierają powoływane w skardze wyroki. W wyroku z 21 stycznia 2016 r. (I SA/Go 419/15) WSA w G.. zajął stanowisko zgoła przeciwne do prezentowanego przez skarżącego. Sprawa ta dotyczyła bardzo podobnego stanu faktycznego i prawnego, zasadniczym problemem również była kwestia kwalifikacji prawnej odsetek od zadośćuczynienia za doznaną krzywdę zasądzonego wyrokiem sądu, z tym że przedmiotem skargi w powoływanej sprawie była interpretacja podatkowa. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyraźnie wskazał, że "Zwolnienie z opodatkowania należności głównej nie oznacza jednak, że wolne od tego podatku, na tej samej podstawie, są także odsetki od niej naliczone.
Sąd opowiada się za poglądem, że odsetki nie stanowią części składowej roszczenia głównego, gdyż ich podstawą jest odrębny stan faktyczny, odrębna też jest podstawa materialnoprawna. Roszczenie o odsetki za opóźnienie z art. 481 k.c jest więc innym roszczeniem niż roszczenie odszkodowawcze, czy o zadośćuczynienie". Jest to zatem stanowisko zupełnie przeciwne do tego, które prezentuje skarżący w badanej sprawie.
W skardze powołano również wyrok WSA w Poznaniu z 6 listopada 2014 r., bez wskazania sygnatury (sąd ustalił, że chodzi o sprawę I SA/Po 475/14). Rzeczywiście WSA w P. zakwestionował kwalifikację odsetek do kategorii innych źródeł, ale wyrok ten został uchylony przez NSA, powoływanym wyżej wyrokiem z 12 października 2016 r.
Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że wbrew stanowisku skarżącego organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów, że przepis ten nie obejmuje odsetek od odszkodowania lub zadośćuczynienia zasądzonego wyrokiem sądu.
W konsekwencji prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych, że skoro sporne odsetki nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b, stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Oznacza to, że organy podatkowe prawidłowo określiły skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., uwzględniając przychód ze spornych odsetek.
W tej sytuacji nie można skutecznie zarzucić niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji.
Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).