Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 października 2002r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 16/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi A z siedzibą w Z. uchylił decyzję Izby Skarbowej - Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] listopada 2001r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od I.XI.1997 do 31.XII.1998r.
Przedmiotem sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie była m.in. kwestia interpretacji art. 17 ust. 1 b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654). W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, iż wydatki na modernizację i adaptację budynków wynajmowanych przez uczelnię - jako inwestycje w obcych środkach trwałych - nie są objęte zwolnieniem o jakim mowa w art. 17 ust. 1 b powołanej ustawy. Jednocześnie Sąd stwierdził, iż nie można podzielić wniosków organów podatkowych w części, w której kwestionują one możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez stronę skarżącą wydatków na remont budynków poniesionych przed dniem zawarcia umowy najmu tych budynków, bowiem wniosku takiego nie można wyprowadzić z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654).
Od tego wyroku Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł rewizję nadzwyczajną do Sądu Najwyższego, który postanowieniem z dnia 7 stycznia 2004r. na podstawie art. 102§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) - umorzył postępowanie.
W dniu 27 lutego 2004r. A na podstawie art. 102 § 2 powołanej ustawy wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 17 ust. 1 pkt. 4, art. 17 ust. 1 a pkt. 2 oraz art. 17 ust. 1 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie dochodu zwolnionego z opodatkowania za dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie skarżącej, wydatki będące inwestycją w obcych środkach trwałych poniesione przez podatnika korzystającego ze zwolnienia w podatku dochodowym na podstawie art. 17 ust.1 pkt. 4 powołanej ustawy są wydatkami objętymi treścią art. 17 ust. 1 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sposoby wspierania działalności naukowej określone w art. 17 ust. 1 b ustawy mają jedynie charakter przykładowy, co wynika wprost ze zwrotu "w tym także". Powołany przepis nie wyklucza wspierania działalności naukowej w inny sposób, choćby tylko pośredni. Z punktu widzenia celu analizowanych przepisów istotne jest jedynie to, aby doszło do rzeczywistego wsparcia działalności naukowej, a nie to, aby wsparcie miało charakter bezpośredni.
Rzecznik Praw Obywatelskich zgłosił swój udział w sprawie i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Jego zdaniem zawężająca interpretacja przepisów statuujących ulgi podatkowe narusza konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2004r. w sprawie sygn. akt FSK 207/04 oddalił skargę kasacyjną, bowiem zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie odpowiada prawu. Wskazał, iż Sąd ten uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] słusznie stwierdzając, że nie można podzielić wniosków organów podatkowych w części, w której kwestionują one możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont budynków poniesionych przed dniem zawarcia umowy najmu tych budynków, bowiem wniosku takiego nie można wyprowadzić z art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił jednak interpretacji art. 17 ust. 1 pkt. 4, art. 17 ust. 1 a pkt. 2 oraz art. 17 ust. 1 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedstawionej w uzasadnieniu tego wyroku.
Dokonując interpretacji powołanych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, iż wyliczenie sposobów wydatkowania dochodów zawarte w treści art. 17 ust. 1 b po wyrażeniu " w tym także " stanowi jedynie przykładowy katalog. Nieuzasadniona jest zatem interpretacja zawężająca listę wydatków zwolnionych z opodatkowania tylko i wyłącznie do "wydatków na nabycie środków trwałych oraz wartości niemateria1nych i prawnych". Badając zatem przesłanki zwolnienia dochodów od podatku określone w art. 17 ust. 1 b powołanej ustawy należy określić, czy strona przeznaczyła i - bez względu na termin - wydatkowała dochód na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt. 4-8. Bezsporne jest, że strona skarżąca należy do grupy podatników wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do rozważenia pozostawała zatem kwestia, czy strona inwestując w obcych środkach trwałych przeznaczyła i wydatkowała swój dochód na cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 pkt.
4. W ocenie Sądu w składzie orzekającym, uczelnia, która wydatkuje dochody na remont budynków wynajmowanych na cele dydaktyczne (inwestuje w obcych środkach trwałych) spełnia przesłanki zwolnienia od podatku dochodowego określone w art. 17 ust. 1 b powołanej ustawy.
Jednocześnie NSA wyjaśnił, iż w przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę w trybie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale wyrażą w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż Sąd I instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.).
Przytaczając treść art. 184 powołanej ustawy, Naczelny Sad Administracyjny wskazał, iż błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie skutkuje uwzględnieniem skargi, a nadto z treści art. 190 powołanej ustawy wynika, iż Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...], Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy po ponownym rozpatrzeniu odwołania A z dnia 10 lipca 2001r. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS z dnia [...] czerwca 2001 r. Nr [...] określającej dla tej Szkoły za okres od 1.XI.1997r. do 31.XII.1998r. wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 587.562,10 zł oraz zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 587.562,10 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 535.271,60 zł - uchyliła decyzję organu I instancji w całości i określiła dla A za wskazany okres podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 442.791 zł., zaległość w tym podatku w kwocie 440.124 zł oraz odsetki od tej zaległości na dzień 25.06.200lr. w kwocie 401.943,10 zł.
Izba Skarbowa, kwestionując złożone przez stronę za kontrolowany okres rozliczeniowy zeznanie CIT -8 przyjęła do określenia podatku dochodowego od osób prawnych kwotę przychodu wykazaną przez podatnika w tym zeznaniu, lecz uznała, iż wydatki w kwocie 64.039,04 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wskazała też, że wydatki Uczelni w kwocie 1.240.548, 44 zł na nieruchomość przy ul. A. oraz w kwocie 32.726,96 zł na budynki AR przy ul. S. w Z. stanowią inwestycje w obcych środkach trwałych. Poniesienie nakładów inwestycyjnych na obce środki trwałe nie spełnia ustawowego warunku określonego przepisami art. 17 ust. l pkt. 4 i ust. l b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przy takim wydatkowaniu dochodu w 1998r. nie nastąpiło nabycie przez skarżącą własnych środków trwałych. Pozostałe ustalenia i wnioski zawarte w przedmiotowej decyzji nie były sporne między stronami.
Na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy wniosła A. Zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt. 4, ust. 1 a pkt. 2 oraz ust. 1 b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że powołane przepisy wykluczają uznanie za zwolniony z opodatkowania dochód przeznaczony i wydatkowany na cele Szkoły, w sytuacji gdy poniesione wydatki są kwalifikowane jako "inwestycje w obcych środkach trwałych" wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podnosiła, iż wydatki inwestycyjne, stanowiące "inwestycje w obcych środkach trwałych" należy kwalifikować jedynie wg kryteriów przeznaczenia i wydatkowania na cele określone w ustawie podatkowej tj. wg kryteriów określonych przez ustawodawcę w pierwszej części normy prawnej art. 17 ust. 1 b ustawy podatkowej. Pominięcie w treści tego przepisu inwestycji w obcych środkach trwałych nie stanowi podstawy do formułowania wniosku, że ustawodawca objął opodatkowaniem ten rodzaj wydatków sfinansowanych z przychodów uzyskiwanych przez podatnika, którego dochód korzysta z omawianego zwolnienia.
Skoro organ podatkowy uznał, że druga część przepisu art. 17 ust. 1 b nie odnosi się do inwestycji w obcych środkach trwałych, to biorąc pod uwagę zasady wykładni językowej, logicznej i celowościowej, wydatki tego rodzaju należy kwalifikować wg kryterium przeznaczenia i wydatkowania dochodu na cele określone w art. 17 ust. l pkt. 4 tej ustawy. Dlatego wykładnia art. 17 ust. 1 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana przez organ podatkowy jest wykładnią zawężającą, a nie ścisłą, jak wywodzi organ podatkowy, co czyni skargę uzasadnioną
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie i podtrzymała w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) - art. 3 i 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne - art. 85 powołanej ustawy.
Stosownie do art. 97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Skarga w niniejszej sprawie wniesiona została do sądu przed 1.01.2004r., a zatem podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie i na podstawie przepisów powołanej ustawy.
Przystępując do merytorycznego rozpoznania skargi stwierdzić należało, iż jest ona uzasadniona.
Stan faktyczny sprawy nie jest między stronami sporny.
Przedmiotem sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie jest interpretacja art. 17 ust. 1 pkt. 4, art. 17 ust. 1 a pkt. 2 oraz art. 17 ust. 1 b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654), w zakresie w jakim poniesienie przez skarżącą wydatków na inwestycje w obcych środkach trwałych spełniało przesłanki zwolnienia od podatku dochodowego. Kwestię tę w rozpatrywanej sprawie przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004r. FSK207/04, w motywach którego dokonał wiążącej interpretacji powołanych przepisów prawa materialnego. Zgodnie z dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny i jak i organy podatkowe są związane, wyliczenie sposobów wydatkowania dochodów zawarte w treści art. 17 ust. 1 b po wyrażeniu " w tym także" stanowi jedynie przykładowy katalog. Nieuzasadniona jest zatem interpretacja zawężająca listę wydatków zwolnionych z opodatkowania tylko i wyłącznie do "wydatków na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych".
Uczelnia, która wydatkuje dochody na remont budynków wynajmowanych na cele dydaktyczne (inwestuje w obcych środkach trwałych) spełnia przesłanki zwolnienia od podatku dochodowego określone w art. 17 ust. 1 b powołanej ustawy.
Odmienna interpretacja powołanych wyżej przepisów prawa materialnego dokonana w zaskarżonej decyzji czyni zatem zarzuty skargi zasadnymi w całości, co stosownie do art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi prowadziło do orzeczenia jak w sentencji.
Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 i art. 205§ 2 powołanej ustawy.