Wyrok WSA w Lublinie z 13 stycznia 2023 r., I SA/Lu 583/22

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 13 stycznia 2023 r.

Sprawa

sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 września 2022 r. nr 0601-IOV-1.4103.18.2022.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. P. kwotę 7.400 (siedem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania..

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Grzegorz Wałejko
Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek protokolant

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 9 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. P. (strona, podatniczka, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 kwietnia 2022 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za określone miesiące 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z 31 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy podatku:

• za czerwiec 2015 r. - w wysokości 26.186 zł,
• za lipiec 2015 r. - w wysokości 30.807 zł,
• za sierpień 2015 r. - w wysokości 26.442 zł,
• za wrzesień 2015 r. - w wysokości 20.762 zł.

Organ stwierdził, że strona świadomie uczestniczyła w transakcjach zakupu i sprzedaży towarów (kurtki, torby, okulary, obuwie, zegarki, wtryskiwacze samochodowe, perfumy i portfele), które nie miały rzeczywistego charakteru, lecz zostały wykreowane w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił prawa do obniżenia podatku należnego o podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez: M.S., S. G. spółkę z o.o. i A.A. G., z uwagi na to, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji organ podatkowy przyjął, że deklarowane przez stronę w ramach procedury szczególnej TAX FREE transakcje sprzedaży towarów pochodzących od w/w podmiotów, nie stanowią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W wyniku rozpoznania odwołania strony organ drugiej instancji decyzją z 9 września 2019 r. utrzymał w mocy wskazaną decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 17 stycznia 2020r. sygn. akt I SA/Lu 695/19 oddalił skargę strony.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej od w/w wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 września 2020 r. sygn. akt I FSK 972/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wyrokiem z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 593/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, związany wytycznymi sądowymi NSA, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 9 września 2019 r. Ten z kolei, decyzją z 5 lipca 2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego, po stosownym uzupełnieniu materiału dowodowego sprawy, określił podatniczce w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy podatku:

• za czerwiec 2015 r. - w wysokości 26.186 zł,
• za lipiec 2015 r. - w wysokości 30.807 zł,
• za sierpień 2015 r. - w wysokości 26.442 zł,
• za wrzesień 2015 r. - w wysokości 20.762 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji podtrzymał pierwotnie wyrażoną w sprawie ocenę, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na świadomy udział podatniczki w transakcjach, które nie miały rzeczywistego charakteru, lecz zostały wykreowane w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Z tego względu odmówił stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez: M. S., S. G. spółkę z o.o. i A.A. G. Stwierdził również, że deklarowane przez stronę w ramach procedury TAX FREE transakcje sprzedaży towarów pochodzących od w/w podmiotów, nie stanowią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Rozpoznając odwołanie strony, na wstępie zwrócono uwagę, iż zobowiązania podatkowe, o które chodzi w sprawie, w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ulegały co do zasady przedawnieniu z końcem 2020 r.

Jak jednak ustalono, postanowieniem z 8 listopada 2018 r. prokurator Prokuratury Rejonowej wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej: kks), w zw. art. 62 § 2 kks w zb. z art. 62 § 1 kks w zw. z art 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 8 § 1 kks. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 24 listopada 2020 r. zawiadomił stronę o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Doręczenie zawiadomienia nastąpiło przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. i wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa. Śledztwo wszczęte zostało w sprawie o przestępstwo skarbowe pozostające w ścisłym związku z niewykonaniem tego zobowiązania.

Uwzględniając treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) organ podatkowy wskazał, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na długo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. W postępowaniu tym, w dniu 7 października 2019 r. stronie zostały przedstawione zarzuty, a następnie wystąpiono z aktem oskarżenia. Na dzień wydania decyzji postępowanie karne nie zostało zakończone. Zapadły wobec skarżącej wyrok z 10 czerwca 2022 r. sygn. akt [...] na dzień wydania decyzji był nieprawomocny.

W tych okolicznościach dokonano merytorycznej oceny sprawy stwierdzając, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

. Ustalono, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym strona prowadziła działalność pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe D. A.P. w zakresie usług naprawy samochodów, a w szczególności wymiany szyb samochodowych (podstawowy rodzaj działalności) oraz w zakresie handlu częściami zamiennymi do samochodów. W dniu 22 sierpnia 2014 r. rozszerzyła działalność gospodarczą o handel artykułami przemysłowymi, w szczególności na rzecz podróżnych.

W postępowaniu odtworzono łańcuchy dostaw, w których bezpośrednimi dostawcami towarów dla skarżącej byli M. S., S. G. spółka z o.o. i A.A. G. Organy ustaliły przy tym w sposób bezsporny, że podmioty te nabyły towary następnie sprzedane skarżącej od znikających podatników.

Ustalono, że podatniczka prowadziła działalność w dwóch siedzibach: w B. i w T. Dla potrzeb działania punktu w T. ustanowiła szerokie pełnomocnictwo do jego prowadzenia dla S. F. Pracownik ten zbierał zamówienia od klientów z Białorusi i ich obsługiwał, łącznie z wystawieniem dokumentów TAX FREE i zwrotem VAT. Zamawiający zostawiali kaucję za zamówiony towar.

W odniesieniu do sprzedaży w ramach systemu TAX FREE organy ustaliły m.in., że wystawiano dokumenty TAX FREE podróżnym pod ich nieobecność, stwierdzono przypadki ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej w godzinach nocnych, a także przypadki dokonywania zwrotów podatku VAT z dokumentów TAX FREE w dniach, w których podróżnych nie było w Polsce lub podróżnymi były dzieci, podróżni mieli zakupować wiele towarów jednorodzajowych lub tych samych towarów w krótkich odstępach czasu, co świadczyć może o tym, że nie był to asortyment przeznaczony na użytek własny.

Organ podkreślił, że poza sporem jest okoliczność istnienia w obrocie towaru oraz jego wywozu poza granicę RP. Jednak osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE, nie były faktycznymi nabywcami towarów, a jedynie dokonały ich wywozu poza granice terytorium RP, aby stworzyć pozory rzeczywistego obrotu.

Organ odwoławczy przyjął we wskazanych okolicznościach, że podatniczka świadomie uczestniczyła w transakcjach o charakterze karuzeli podatkowej, pełniąc rolę brokera. Zdaniem organu, za świadomym udziałem podatniczki w łańcuchu dostaw mających na celu oszustwo podatkowe świadczą:

• miejsce, w którym zaistniały kwestionowane transakcje: wszystkie kwestionowane transakcje miały miejsce w punkcie handlowym w T., który został utworzony w sierpniu 2014 r., obok już istniejącego punktu w B. Nie zakwestionowano żadnego nabycia, które dotyczyło działalności firmy w punkcie zlokalizowanym w B.;
• powierzenie pracownikowi - Białorusinowi S. F. zadań związanych z przeprowadzaniem transakcji w zakresie nabyć oraz dostaw spornych towarów. Zajmował się on wyszukiwaniem klientów z Białorusi, wyszukiwaniem dostawców towaru, przyjmowaniem i składaniem zamówień na towar, ustalał asortyment sprzedaży, przyjmował przedpłaty (zaliczki, kaucje), dokonywał zapłaty za w/w towar w formie gotówki, odbierał towar od nabywców, wystawiał dokumenty TAX FREE i ewidencjonował sprzedaż na rzecz podróżnych na kasie rejestrującej. Miał przy tym dostęp do kasy i klucze do sklepu w T., który – jak twierdził - otwierał także w godzinach nocnych;
• okoliczności i sposób nawiązania kontaktu z kontrahentami, z którymi transakcje zostały zakwestionowane (zawsze poprzez S. F.; towar był zamawiany dopiero po złożeniu dyspozycji przez klientów i dokonaniu przez nich przedpłaty);
• transport towarów, który odbywał się samochodami strony bądź samochodami kontrahentów. Towarów tych nie dostarczały firmy kurierskie. Natomiast firmy kurierskie dostarczały towar w przypadku transakcji, które nie zostały zakwestionowane;
• gotówkowa zapłata za towary, podczas gdy w przypadku niekwestionowanych transakcji, płatność była dokonywana za pośrednictwem rachunku bankowego;
• kontrahenci nie posiadali z zasady magazynów do przechowywania towarów;
• sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw. Strona zamawiała towary od firm nieposiadających żadnego doświadczenia w handlu danym towarem, którego nie posiadały w swojej ofercie, zamiast od podmiotów, które zajmowały się tego typu działalnością. Nie miała też żadnej wiedzy na temat towarów i przebiegu transakcji;
• opisane powyżej nieprawidłowości w zakresie sprzedaży w ramach TAX FREE, w tym także powtarzalność w zakresie sprzedaży spornych towarów podróżnym - te same osoby raz lub kilka razy w ciągu miesiąca miały nabywać towary na kilka, kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt dokumentów TAX FREE.

Jak stwierdzono w decyzji, w ramach realizacji wytycznych sądowych zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FSK 972/20 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I SA/Lu 593/20, organ ustalił i ocenił, w jaki sposób realizowane były zakupy towarów u sprzedawców innych niż zakwestionowani oraz czy zakupy te odbiegały od przyjętych w przedsiębiorstwie skarżącej standardów.

Na podstawie zapisów w rejestrach zakupów, prowadzonych w punkcie handlowym w T. ustalono, że część faktur jakie strona otrzymywała w okresie objętym postępowaniem podatkowym, wystawiona była na adres rejestracyjny firmy tj. ul. K., B., a część faktur wystawiona była na adres ul., T. Z oceny treści faktur ujętych w rejestrach zakupów w T. wynikało, że występują istotne różnice obrazujące sposób nabywania towarów handlowych w zależności od tego, jaki adres nabywcy został wpisany na fakturze zakupów. W zakresie punktu w B. nie stwierdzono w ogóle faktur VAT dotyczących towary zbywane następnie w systemie TAX FREE (szczegółowo opisane w decyzji).

Organ dokonał porównania 10-ciu faktur z początku miesiąca i 10 – ciu z końca miesiąca, zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT dla każdego z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej podatniczki oraz w ramach tego samego miejsca, ale pochodzących od różnych dostawców. Organ przyznał przy tym, że w okresie, którego dotyczy decyzja, w punkcie w T. dokonywano dużej ilości transakcji z różnymi podmiotami i w zakresie różnego asortymentu towarowego.

Organ uznał, że zakupy towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach odbywały się w sposób odbiegający zarówno od transakcji skarżącej, które nie zostały podważone, jak i od ogólnie przyjętych zasad w handlu. W szczególności podkreślono istnienie istotnych różnic w postaci adnotacji na fakturach o sposobie płatności, sposobie dostawy towaru, miejscu załadunku, miejscu dostawy i sposobie zamówienia towaru (transportu i jego kosztów). Zakwestionowane faktury nie zawierały też przeważnie identyfikacji osób, które je wystawiły.

Zdaniem organu faktury na sporne towary wystawiane były w taki sposób by ukryć jak rzeczywiście wyglądały dostawy towarów, kto ich dokonywał, na czyje zamówienie, jakim transportem i na jakich warunkach. Sposób organizacji pracy punktu handlowego w T. oraz ustalenia dotyczące roli, jaką odgrywał S. F. w firmie podatniczki, dają zdaniem organu podstawę, by z dużym prawdopodobieństwem stwierdzić, że sami podróżni jeździli po towar do dostawców i przywozili go do punktu handlowego w T. wraz fakturami wystawionymi na firmę strony. Utworzone w punkcie handlowym szafki do przechowywania towaru miały ułatwić podróżnym gromadzenie towaru, który był następnie przewożony przez granicę, na podstawie wystawionych przez Białorusina dokumentów TAX FREE.

W konsekwencji, organ stwierdził, że:

• rejestry zakupu VAT za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. w części dotyczącej zaewidencjonowanych w nim faktur wystawionych przez firmę M. S., S. G. spółkę z o.o. oraz P.P.H.U. A.G. A., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, prowadzone były w sposób nierzetelny, a więc nie ich uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;
• rejestry sprzedaży VAT za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. w części dotyczącej dokumentów TAX FREE, na podstawie których wykazano sprzedaż spornych towarów i zwrot podatku VAT podróżnym, prowadzone były w sposób nierzetelny, a więc nie uznano ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W związku z tym, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy, stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 O.p.).

W ocenie organu, skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji handlowych, a przez to uznana została za świadomego uczestnika przestępczego procederu wyłudzenia VAT.

Odpowiadając na zarzuty odwołania związane m.in. z niewykonaniem wytycznych w zakresie ustalenia specyfiki handlu na ścianie wschodniej oraz pominięcia przez organ okoliczności figurowania podmiotów, z którymi transakcje podważono, na białej liście podatników VAT, organ wyjaśnił, że jakkolwiek kontrahenci ci są rzeczywiście podatnikami VAT wpisanymi na listę, to jednak nie oznacza to samo w sobie ich wiarygodności. Według organu, działalność handlowa na ścianie wschodniej cechuje się pewną specyfiką, ale nie może to determinować systemu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

A. P. złożyła skargę na powyższą decyzję, w której wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Strona zawnioskowała również o przeprowadzenie wskazanych w skardze dowodów z dokumentów (m.in. na okoliczność prawomocności wyroku sądu karnego, którym została ona uniewinniona od stawianych jej w związku z przedmiotową sprawą zarzutów, ale też protokołów z rozprawy karnej obejmujących zeznania świadków m.in. na okoliczność obyczaju w handlu przygranicznym).

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

• art. 191 Ordynacji podatkowej (O.p.) przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów;
• art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) poprzez odmowę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. S., S. G. spółkę z o.o. i A. G.;
• art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez M. S., S. G. i A. G. nie potwierdzają rzeczywistej sprzedaży towarów.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła między innymi, że organ podatkowy zgromadził wiele dowodów, w tym przesłuchał licznych świadków, ale brak jest w uzasadnieniu decyzji wskazania, które dowody potwierdzają nieprawidłowe postępowanie podatniczki. Wielokrotnie podkreślano, że podatniczka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, ale świadomie uczestniczyła w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Organ nie przedstawił jednak, z których dowodów to wynika. Sam fakt, że podmioty występujące na wcześniejszym etapie sprzedaży nie rozliczały rzetelnie podatku nie świadczy jeszcze o świadomym udziale podatnika w oszustwie, podczas gdy poza sporem jest to, że towar był w obrocie i został wywieziony poza granicę kraju. Zdaniem skarżącej, podatnik nie posiada kompetencji ani realnych możliwości jeszcze głębszej niż przeprowadzona weryfikacji łańcucha podmiotów. Strona zaznaczyła, iż wszystkie trzy podmioty prowadziły realnie działalność gospodarczą, figurowały w odpowiednich rejestrach, zawsze na czas dostarczały zamówiony towar, który był w rynkowych cenach, z towarem zawsze dostarczana była odpowiednia dokumentacja (faktury VAT, dokumenty kasowe).

Skarżąca podkreśliła, że dwie ze wskazanych firm nadal prowadzą działalność i figurują w rejestrze VAT jako czynni podatnicy VAT tj. S. G. i A. G. Brak jest adnotacji o wykreśleniu tych podmiotów z rejestru ze względu na uczestnictwo w karuzeli podatkowej. M. S. z kolei zawiesił działalność z dniem 23.01.2018 r. (a zatem bez związku ze sprawą i stawianymi w niej zarzutami).

Podatniczka wskazała, że rozpoczęła działalność handlową w systemie TAX FREE ze względu na zainteresowanie podróżnych zza wschodniej granicy obsługą w zakresie dostawy na ich rzecz towarów. Punkty tego typu powstały licznie przy wschodniej granicy, gdyż nie wymagały znacznych nakładów na towar. Towar był wyprzedawany na bieżąco pod konkretne zamówienia klientów i w większości na podstawie wpłacanych z góry zaliczek. Sposób organizacji działalności prowadzonej przez podatniczkę wynika ze specyfiki prowadzonej działalności, a nie z faktu, że uczestniczyła w karuzeli VAT. Szybki obrót towarem, brak oferty handlowej, brak wystawy towarów, sprzedaż towarów obcokrajowcom na TAX FREE i brak sprzedaży na polski rynek to specyfika punktów tego typu. Zapłata gotówką to konsekwencja pozostawiania przez klientów zaliczek też w formie gotówki. Wpłata do banku pozbawiałaby podatniczkę znacznej części zarobku w związku z pobraniem wysokiej prowizji bankowej.

Skarżąca podkreśliła, że podważone transakcje niczym nie odbiegały od wielu innych przeprowadzanych przez stronę, nie były nietypowe i podatniczka nie miała podstaw do podejrzeń, że wymagają one bardziej dokładnego sprawdzenia. Co do innych podmiotów też nie były prowadzone szczegółowe wywiady, zapłata często miała charakter gotówkowy, a pomimo to organy nie kwestionowały transakcji z nimi. Strona nie była w siedzibach większości kontrahentów i nie sprawdzała ich warunków organizacyjnych, lokalowych czy materialnych przede wszystkim dlatego, że cechy i przebieg transakcji (tak jak w kwestionowanych podmiotach) nie wzbudzał żadnych wątpliwości. Strona powierzyła zadanie prowadzenia punktu pracownikowi, ale na bieżąco go kontrolowała i weryfikowała jego działalność. W części dokumentów TAX FREE ustalono nieprawidłowości, ale porównując stosunek dokumentów z nieprawidłowościami do ilości wszystkich dokumentów z danego miesiąca wystawionych przez podatniczkę były one marginalne (w czerwcu na 291 dokumentów stwierdzono 27 dokumentów z nieścisłościami, w lipcu na 206 dokumentów stwierdzono 12 z nieścisłościami, w sierpniu na 208 dokumentów 7, we wrześniu na 277 dokumentów 7).

Według strony, organy nie przeprowadziły zaleconej przez sądy analizy dokonywanych przez nią transakcji pod kątem zgodności z ustalonym i powszechnie stosowanym na wschodzie Polski sposobem handlu z podróżnymi w systemie TAX FREE i nie porównały transakcji skarżącej z ustalonym powszechnie schematem postępowania w takiej działalności. Zdaniem podatniczki, ocena dokonana przez organy podatkowe stoi w sprzeczności z wyrokiem sądu karnego sygn. akt [...] w którym uniewinnił podatniczkę od zarzutów opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a wyrok został utrzymany w mocy przez Sąd Okręgowy (sygn. akt [...]).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest w ocenie Sądu zasadna, bowiem kontrolowana decyzja narusza przepis art. 153 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wykonały w całości wytycznych sądowoadministracyjnych, a wręcz ocenę dokonaną przez sądy zignorowały, prezentując w decyzji pogląd kwestionujący zapatrywanie zawarte w wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 972/20, a tym samym także wyroku tut. Sądu w sprawie sygn. akt I SA/Lu 593/20, zapadłym w wykonaniu wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie podkreśla się, że ustanowiona w przepisie art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, iż skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1101/16). Ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek uchylającego decyzję (postanowienie) wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 353/16). Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenianych faktów i dowodów oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok WSA w Łodzi z 19 marca 2019r. sygn. akt II SA/Łd 1148/18).

Z kolei, zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Powyższe oznacza, że wydane na poprzednim etapie postępowania wyroki sądowoadministracyjne determinowały i determinują zarówno działania i oceny organów podatkowych, jak też Sądu w niniejszej sprawie. Konstatacja ta stanowi z kolei punkt wyjścia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Rozpocząć jednak należy od stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w sprawie, nie uległo przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem w dniu 8 listopada 2018 r. postępowania karnego skarbowego o przestępstwo pozostające w związku ze sprawą, o którym powiadomiono pełnomocnika skarżącej w dniu 27 listopada 2020 r. (art. 70 § 1 pkt 6 O.p.). W postępowaniu karnoskarbowym przedstawiono zarzuty skarżącej, a następnie wystąpiono do sądu karnego z aktem oskarżenia. Powyższe świadczy bez wątpliwości o braku instrumentalności we wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Sprawa karna zakończyła się prawomocnie z dniem 20 września 2022 r., tj. wydania wyroku przez Sąd Okręgowy w sprawie sygn. akt [...], o którym strona powiadomiła w skardze. Z tą chwilą bieg terminu przedawnienia rozpoczął swój dalszy bieg, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. W dacie wydania zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zobowiązania podatkowe objęte postępowaniem podatkowym nie były zatem przedawnione.

Przypomnieć należy, że tut. Sąd w prawomocnie rozstrzygniętej sprawie sygn. akt I SA/Lu 593/20, w zgodzie z treścią uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 972/20 wskazał, że dotychczas dokonana ocena sprawy nie uwzględniała specyfiki handlu na ścianie wschodniej (sposób zawierania transakcji, ich przebieg, ale też rodzaj dystrybuowanych towarów, itp.), co wielokrotnie było akcentowane przez stronę jako argument dla wykazania, że nie wiedziała ona, ani też nie miała uzasadnionych podstaw, by sądzić, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Nie odniesiono się także do przyjętego przez skarżącą w zakresie zakwestionowanych transakcji, jak też transakcji z kilkudziesięcioma innymi podmiotami w tym czasie, modelu prowadzenia działalności (pośrednictwo handlowe), jak też do stosowania cen nie odbiegających od rynkowych. Wreszcie też nie uwzględniono faktu, że wszystkie podmioty, które uznano za nierzetelne w transakcjach ze skarżącą nadal są ujawniani jako aktywni podatnicy VAT, a zarzuty nieuczciwości stawiane były zasadniczo poprzednim ogniwom łańcucha dostaw, przy istniejącym w obrocie towarze. Wszystkie te okoliczności miały – zdaniem Sądu - znaczenie dla prawidłowej oceny staranności działania podatniczki i jej dobrej wiary, determinującej – w świetle przywoływanego orzecznictwa TSUE oraz sądów polskich – prawo do odliczenia VAT. Winny zatem zostać ustalone przed dokonaniem tej oceny i stanowić jej tło. Sądy wyraźnie zaznaczyły, że dla skutecznego podważenia prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, z materiału dowodowego sprawy oraz z dokonanej oceny organów musi stanowczo wynikać podstawa do stwierdzenia, że skarżąca powinna różnicować swoje postępowanie w kontaktach handlowych z trzema wskazywanymi w decyzji podmiotami (M. S., S. G. spółka z o.o., A.A. G.), w stosunku do innych nabyć służących handlowi w procedurze TAX FREE. Organ został zatem zobowiązany do ustalenia, czy sposób przeprowadzenia tych transakcji (stanowiących – co należy podkreślić - niewielki procent wszystkich transakcji skarżącej w tym okresie) powinien wzbudzić wątpliwości przezornego przedsiębiorcy, w kontekście praktyki handlowej w kontaktach z pozostałymi kontrahentami.

O ile zgodzić należy się z organem, że w zaskarżonej decyzji dokonano analizy porównawczej transakcji zawieranych przez skarżącą w obu punktach, w których prowadziła ona równolegle działalność oraz – w ramach punktu w T. – transakcji zawieranych przez różne podmioty w tym samym okresie (porównano w szczególności treść i graficzne cechy faktur przyjmowanych i ewidencjonowanych przez podatniczkę w tym czasie, co – wbrew stanowisku skarżącej – stanowi istotny materiał służący ocenie sprawy w jej całokształcie), to jednak w zupełności pominięto wyraźnie podkreślany w wiążących orzeczeniach sądowych aspekt praktyki gospodarczej w handlu przygranicznym na wschodzie Polski. Organ nie tylko nie wywiązał się z obowiązku ustalenia w tym zakresie niezbędnych faktów (np. przy wykorzystaniu zeznań skarżącej oraz świadków), ale też w zaskarżonej decyzji (str.

53. wyraźnie zanegował istotność tej kwestii dla rozstrzygnięcia sprawy wskazując, że "specyfika ta nie może determinować systemu opodatkowania podatkiem od towarów i usług".

Oczywiście należy przyznać rację stwierdzeniu, że opodatkowanie VAT wynika z regulacji ustawowych i musi z nimi pozostawać w zgodzie, niemniej jednak w wypadku pojęć nieostrych, determinujących prawa i obowiązki podatników VAT (jak dobra wiara, należyta staranność), a nie definiowanych w ustawie podatkowej, orzecznictwo - w tym w szczególności wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - wielokrotnie powoływały się i powołują na okoliczności faktyczne, indywidualizujące każdy badany przypadek (np. w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Stąd też i Sądy w uprzednich rozstrzygnięciach w sprawie podkreślały istotność tych kwestii.

Dopiero bowiem, gdy istnieją przesłanki do podejrzenia istnienia nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE w sprawie C-33/13, pkt 38-39). Tym samym tylko wówczas organ mógłby skutecznie posługiwać się argumentacją o niewystarczającym zakresie podjętych przez skarżącą w tym kierunku działań. W każdym innym wypadku, gdy nie istnieją uzasadnione podstawy do uznania, że skarżąca z obiektywnych względów powinna posiadać wątpliwości co do realności zawieranych transakcji, argumentacja ta jest niecelowa. Skarżąca bowiem w takich warunkach winna zostać uznana za nieświadomego uczestnika procederu, działającego w dobrej wierze. To zaś oznacza, że nie powinna być pozbawiana prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając to na uwadze uznać należy, że organy – pomimo ponowienia postępowania w obu instancjach i przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego – nie wykonały w całości wytycznych sądowoadministracyjnych, zaś organ odwoławczy w wyraźny sposób zamanifestował w treści decyzji brak zgody na wykładnię i ocenę dokonaną najpierw przez Naczelny Sąd Administracyjny, a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 593/20. Naruszono zatem przepis art. 153 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego w ponownie prowadzonym postępowaniu organ wykona w całości nałożone na niego w sprawie zobowiązanie do pogłębienia stanu faktycznego oraz dokonania ponownej oceny sprawy w całokształcie ustalonych okoliczności i zgromadzonych dowodów. Uwzględni zarówno przedstawioną wyżej ocenę sprawy, ale nade wszystko pogląd wskazany w wyrokach w sprawach I FSK 972/20 i I SA/Lu 593/20.

Powyższe nie oznacza zatem ostatecznej oceny sprawy przez Sąd, ale obliguje organ do ewentualnego uzupełnienia materiału dowodowego lub dodatkowej jego analizy w zakresie wskazanych powyżej okoliczności, które Naczelny Sąd Administracyjny, a za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylając decyzję z dnia 9 września 2019 r., uznały za kluczowe dla prawnopodatkowej oceny sprawy.

Sąd oddalił wnioski dowodowe z dokumentów zgłoszone wraz ze skargą, przede wszystkim zważając na fakt, że organ podatkowy i tak jest zobowiązany do uzupełnienia materiału dowodowego oraz pogłębionej analizy sprawy. Okoliczność ta umożliwi stronie zawnioskowanie dowodów na etapie postępowania przed organem. Sąd administracyjny jest sądem prawa, a nie sądem faktu, a zatem z zasady nie przeprowadza postępowania dowodowego, w szczególności w zakresie zeznań świadków (nawet jeśli zeznania te pochodzą z innego postępowania i zostały dołączone w formie dokumentu urzędowego, jakim jest protokół z rozprawy). Organ będzie zobowiązany uwzględnić w swoich rozważania także i fakt, że wyrok uniewinniający skarżącą od stawianych zarzutów posiada walor prawomocności (w zaskarżonej decyzji brak akceptacji dla zarzutu stawianego przez stronę uzasadniono wyłącznie nieprawomocnością rozstrzygnięcia sądu karnego). Organ oceni zatem również w ramach ponownie prowadzonego postępowania, jaki wpływ okoliczność ta ma dla niniejszej sprawy.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz §14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265, t.j.). Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika w osobie radcy prawnego (nie złożono dowodu uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa).