Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania E. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającej stronie kwotę podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu [...].04.2007 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki Land Rover, rok produkcji 1996.
Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego zmienił zapisy w polach 22, 42, 46, 47 dokumentu SAD oraz ustalił wartość celną pojazdu w wysokości 7.931 zł (3.303,07 CHF). Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja organu II instancji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego i kwoty podatku od towarów i usług, należnych z tytułu importu przedmiotowego pojazdu.
Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 1.079 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 1.982 zł należnych z tytułu importu samochodu osobowego objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...].04.2007 r. i wezwał do zapłaty podatku w łącznej wysokości 1.628 zł.
Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania strony stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego dotyczy postępowania podatkowego i określa kwotę podatku akcyzowego oraz kwotę podatku od towarów i usług. Decyzja ta została wydana na podstawie stanu faktycznego ustalonego postępowaniem celnym zakończonym ustaleniem wartości celnej importowanego pojazdu oraz określeniem niezaksięgowanej kwoty należności wynikających z długu celnego. Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z dnia [...] wypowiedział się w kwestii wartości celnej importowanego towaru. Dyrektor Izby Celnej rozpatrując odwołanie strony ostateczną decyzją z dnia [...] utrzymał przedmiotową decyzję w mocy.
Dyrektor Izby Celnej zauważył, że zaistnienie pewnego zdarzenia gospodarczego na gruncie przepisów celnych, tj. objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje konsekwencje w postaci obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz - w przypadku wyrobów akcyzowych, a takimi są samochody osobowe - również obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe, określając zasady opodatkowania w przypadku importu towarów, odwołują się do rozwiązań przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń.
Organ odwoławczy zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie zagadnieniem wstępnym dla postępowania podatkowego jest kwestia określenia w postępowaniu celnym elementów wliczanych do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz podatkiem od towarów i usług, czyli wartości celnej i kwoty należnego cła. Konsekwencją tego jest fakt, iż każda zmiana w zakresie tych elementów powoduje automatyczną zmianę w zakresie podstawy opodatkowania i tym samym kwot podatków należnych z tytułu importu towaru. Dopóki więc taka decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wynikające z niej ustalenia, istotne dla spraw podatkowych, są wiążące dla organów orzekających w sprawach pochodnych.
Organ odwoławczy podkreślił, że decyzje organu I i II instancji w przedmiocie długu celnego zarówno w momencie wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, jak i w momencie orzekania o wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług pozostawały w obrocie prawnym, implikując tym samym określone następstwa w zakresie związania organu podatkowego co do podstawy opodatkowania tymi podatkami.
Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organ celny ma możliwość orzekania w jednej decyzji o należnościach celnych i podatkowych, co oznacza, że organ ten ma także inną możliwość, tj. uprawnienie do orzekania o tych przedmiotach w odrębnych decyzjach. Skoro zarówno zobowiązanie w zakresie długu celnego i podatków powstają z mocy prawa w jednym czasie, a jedynie ich wysokość może być w późniejszym czasie korygowana, to organ celny będąc równocześnie organem podatkowym może w jednym i tym samym czasie, albo w różnym, zobowiązania te określać. W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie jest wadą określenie odrębnymi decyzjami kwoty długu oraz należności podatkowych.
Dodatkowo organ podkreślił, że samodzielne określenie przez Naczelnika Urzędu Celnego, w ramach postępowania dotyczącego wyłącznie podatków akcyzowego i podatku od towarów i usług, elementów kalkulacyjnych dla tych podatków następuje tylko wówczas, gdy powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie jest możliwe z uwagi na przedawnienie należności celnych. Jest natomiast niedopuszczalne w sytuacji, gdy elementy te zostały określone we wcześniejszej decyzji określającej kwotę długu celnego.
Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego wzywając stronę do uiszczenia w terminie 10 dni od dnia otrzymania decyzji kwoty podatku od towarów i usług będącej różnicą pomiędzy podatkiem pobranym wg zgłoszenia celnego, a określonym w zaskarżonej decyzji nie naruszył zasad wynikających z art. 239a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zauważył jednak, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji informując stronę o obowiązku zapłaty obliczonego podatku błędnie wskazał art. 33 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W przedmiotowej sprawie zastosowanie ma zdaniem organu art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 20 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.
Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że określony w art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług termin 10 dni, w którym należy uregulować różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ - nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż termin płatności podatku minął - stosowanie do art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej - z upływem ostatniego dnia, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić.
Organ odwoławczy zauważył, że błędne wskazanie przez organ I instancji przepisu prawnego nie oznacza, że wezwanie nie opierało się na podstawie prawnej. Podstawa prawna wezwania istniała, tyle że wynikała z innego niepowołanego w uzasadnieniu decyzji przepisu. Wadliwe wskazanie przepisu, zdaniem organu odwoławczego, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] strona wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
- - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, wskazujący na brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych oraz prawnych aspektów sprawy,
- - dokonanie wadliwej wykładni systemowej art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym ze szkodą dla podatnika,
- - niewłaściwą wykładnię art. 54 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 65 ust. 5 Prawa celnego oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy czym naruszono art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w konsekwencji nałożenia na stronę obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę.
Skarżąca w uzasadnieniu skargi nadmieniła, że budzi jej wątpliwości procedura przyjęta przez organy celne podległe Dyrektorowi Izby Celnej związana z podziałem weryfikacji zgłoszenia celnego na dwa postępowania zakończone odrębnymi decyzjami. Z przyjętej w tym zakresie metodyki wynika pierwotne wydanie decyzji dotyczącej "określenia niezaksięgowanej należności wynikającej z długu celnego" oraz następczej decyzji dotyczącej podatków: akcyzowego oraz od towarów i usług. Druga w kolejności decyzja wydawana jest po uzyskaniu przymiotu ostatecznej przez pierwszą dotyczącą długu celnego i odnosi się do dokonanych w niej ustaleń.
Skarżąca nadmieniła, że może dojść do sytuacji, w której strona po skutecznym podważeniu przez importera zasadności podwyższenia kwoty długu celnego nie będzie mogła skutecznie domagać się uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie podatkowej w oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.
W postępowaniu przed Sądem ustalono, że wyrokiem z dnia 21 stycznia 2013 r. w sprawie sygn. akt III SA/Lu 616/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej.
Od tego wyroku została złożona skarga kasacyjna. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 682/13 oddalił skargę kasacyjną.
Dyrektor Izby Celnej w dniu z [...] po rozpoznaniu odwołania ponownie wydał decyzję w przedmiocie określenia wartości celnej importowanego samochodu. Pismem z dnia [...] września 2014 r. skierowanym do Sądu Dyrektor Izby Celnej poinformował, że wobec niezłożenia odwołania powyższa decyzja stała się ostateczna (k. 71 akt sądowych).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie zauważyć należy, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie ustawa o VAT) stanowią, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi import towarów (art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).
Zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego.
Obowiązkiem podatnika jest obliczenie i wykazanie w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek (art. 33 ust. 1 ustawy o VAT).
Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie samochodu jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy oraz, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju (art. 29 ust. 13 i 15 ustawy o VAT).
Z kolei odnosząc się do kwestii podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu osobowego, zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku importu – z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego.
Podatnicy dokonujący importu wyrobów akcyzowych są obowiązani do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy w zgłoszeniu celnym, z uwzględnieniem obowiązujących stawek (art. 20 ust. 1 w/w ustawy).
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.), podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.
Mając na uwadze treść przywołanych przepisów ustawy o VAT i podatku akcyzowym stwierdzić należy, że podstawę określenia podatnikowi zobowiązania w wymienionych podatkach stanowiły ustalenia organu I instancji dokonane w postępowaniu zakończonym wydaniem w dniu [...] decyzji w sprawie określenia kwoty cła podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu z tytułu importu samochodu utrzymanej w mocy ostateczną decyzją organu celnego z dnia [...], które to decyzje wiązały organ podatkowy przy określeniu zobowiązania w podatku VAT i podatku akcyzowym z tytułu tego importu. Decyzje te zarówno w momencie wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, jak i w momencie orzekania o wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług pozostawały w obrocie prawnym, implikując tym samym określone następstwa w zakresie związania organu podatkowego co do podstawy opodatkowania tymi podatkami.
Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 616/12 uchylił ostateczną decyzją organu celnego z dnia [...] wydaną w przedmiocie określenia kwoty cła. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 682/13 uznał rozstrzygnięcie Sądu I instancji za prawidłowe. Z momentem wydania wyroku przez NSA decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stanowiącą podstawę określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i od towarów i usług została wyeliminowana z obrotu prawnego. Nadal jednak w obrocie prawnym pozostawała decyzja organu celnego I instancji.
Dyrektor Izby Celnej w dniu z [...] ponownie wydał decyzję w przedmiocie określenia wartości celnej importowanego samochodu. (k. 50-63 akt sądowych) utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. W dniu [...] decyzja stała się ostateczna. Jak wynika z treści ww decyzji Dyrektor Izby Celnej ponownie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wobec czego nie uległy zmianie należności stanowiące podstawę określenia w zaskarżonej decyzji zobowiązań w podatku akcyzowym i podatku VAT.
W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, fakt uchylenia prawomocnym wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Lu 616/12 decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] wydanej w przedmiocie ustalenia wartości celnej towaru pozostaje bez wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT i podatku akcyzowym z tytułu importu towaru. Mimo uchylenia decyzji organu odwoławczego w obrocie prawnym nadal istniała decyzja organu I instancji zawierająca elementy kalkulacyjne niezbędne do określenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług. W dniu orzekania przez Sąd decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] wydana po ponownym rozpoznaniu odwołania była ostateczna.
Przechodząc do oceny zarzutów skargi wskazać należy, że zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli organ celny stwierdzi, iż w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Naczelnik Urzędu Celnego może określić kwotę akcyzy w decyzji dotyczącej należności celnych przywozowych.
Z kolei art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, Naczelnik Urzędu Celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, przy czym określenie podatku może nastąpić w decyzji dotyczącej należności celnych.
Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że przytoczone wyżej przepisy dają organowi celnemu możliwość orzekania w jednej decyzji o należnościach celnych i podatkowych, co a contrario oznacza, że organ ten ma także inną możliwość, tj. uprawnienie do orzekania o tych przedmiotach w odrębnych decyzjach. Skoro zarówno zobowiązanie w zakresie długu celnego i podatków powstają z mocy prawa w jednym czasie, a jedynie ich wysokość może być w późniejszym czasie korygowana, to organ celny będąc równocześnie organem podatkowym może w jednym i tym samym czasie, albo w różnym, zobowiązania te określać. Nie ma żadnych racjonalnych i prawnych przesłanek by uznać takie postępowanie za wadę, naruszającą przepisy postępowania administracyjnego (por. wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 15.03.2012 r., sygn. akt I SA/Sz 1032/11, WSA w Rzeszowie z dnia 21.08.2007 r., sygn. akt I SA/Rz 8/07).
Niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie należności celne, podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług wynikają z tego samego stanu faktycznego, jednak stanowią odrębne przedmioty postępowań, stąd do decyzji organów pozostaje wybór, czy w sprawie tych zobowiązań celnych i podatkowych rozstrzygnąć w jednej, dwóch, czy trzech decyzjach. Z uwagi na brzmienie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług istotna jest jedynie kolejność rozstrzygania. Zagadnieniem wstępnym dla postępowania podatkowego jest kwestia określenia w postępowaniu celnym elementów wliczanych do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz podatkiem od towarów i usług, czyli wartości celnej i kwoty należnego cła. Dla prawidłowego określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług niezbędne jest wcześniejsze określenie zobowiązania w podatku akcyzowym.
Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, bowiem organ tego przepisu nie stosował i nie był zobowiązany do jego stosowania. W decyzji organ: I. określił kwotę podatku akcyzowego oraz II. określił kwotę podatku od towarów i usług oraz III. wezwał skarżącą do uiszczenia w terminie 10 dni od dnia otrzymania decyzji na konto Izby Celnej, określonych w tej decyzji kwot podatków. Tylko te trzy elementy stanowią przedmiot rozstrzygnięcia organu I instancji. Naczelnik Urzędu Celnego w uzasadnieniu decyzji poinformował skarżącą o obowiązku zapłaty obliczonego podatku oraz należnych odsetek. Wezwanie do uiszczeń odsetek za określony w decyzji okres (od dnia powstania zobowiązania w podatkach - długu celnego, do dnia jego zapłaty) i od konkretnej kwoty, wbrew twierdzeniu skarżącej, nie jest władczym rozstrzygnięciem o tym, że na skarżącej spoczywa obowiązek zapłaty odsetek.
Obowiązek ten wynika z przepisów ustawy (w rozpatrywanej sprawie art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej), czyli jest realizowany w drodze samoobliczenia i nie wymaga wydania w tym zakresie decyzji. W sprawie obliczania odsetek nie ma natomiast zastosowania przepis art. 65 ust. 5 Prawa celnego.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 17.05.2012 r., sygn akt I GSK 549/11 wyraził pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, że rozstrzygnięcie w zakresie odsetek za zwłokę nie jest elementem rozstrzygnięcia decyzji "wymiarowej". Od dnia 1.01.2003 r. w Ordynacji podatkowej brak jest podstawy prawnej do określania wysokości należnych odsetek za zwłokę przy określaniu zobowiązania podatkowego. Co do zasady odsetki nalicza i uiszcza podatnik (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej). Natomiast organy podatkowe weryfikują działanie podatnika dokonując zaliczenia dokonanych przez niego wpłat na poczet zaległości podatkowych (art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej). W tym przedmiocie wydawane jest zaskarżalne postanowienie, na które przysługuje skarga do sądu. Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3.10.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 214/06.
Wobec powyższego Sąd uważa za chybione zarzuty dotyczące niewłaściwej wykładni art. 54 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 65 ust. 5 Prawa celnego oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy czym naruszono art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w konsekwencji nałożenia na stronę obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę.
W tych okolicznościach nie można uznać, że zaskarżona decyzja jak też decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego.
Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.