Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania E. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. określającej kwotę podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu [...].01.2007 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy używany marki Mercedes-Benz E 420, rok produkcji 1996.
Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego zmienił zapisy w zgłoszeniu celnym w polach: 22, 42, 46. Dyrektor Izby Celnej w wyniku rozpoznania odwołania decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja organu II instancji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego i kwoty podatku od towarów i usług, należnych z tytułu importu przedmiotowego pojazdu.
Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 2.118 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 3.893 zł należnych z tytułu importu samochodu osobowego objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...].01.2007 r. i wezwał do zapłaty podatku w łącznej wysokości 4.127 zł.
W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego dotyczy postępowania podatkowego i określa kwotę podatku akcyzowego oraz kwotę podatku od towarów i usług. Decyzja ta została wydana na podstawie stanu faktycznego ustalonego postępowaniem celnym zakończonym ustaleniem wartości celnej importowanego pojazdu. Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z dnia [...] wypowiedział się w kwestii wartości celnej importowanego towaru. Dyrektor Izby Celnej rozpatrując odwołanie strony ostateczną decyzją z dnia [...] utrzymał przedmiotową decyzję w mocy. Stwierdził, że wartość celna sprowadzonego pojazdu została ostatecznie określona w wysokości 15.538 zł (6.500CHF) i ma charakter wiążący dla dalszych pochodnych postępowań, tak jak w niniejszej sprawie dotyczącej określenia kwoty podatku akcyzowego i kwoty podatku od towarów i usług.
Organ nie podzielił stanowiska strony, że w sprawie niniejszej organ powinien wydać jedną decyzję, w której określiłby wartość celną importowanego pojazdu a następnie podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego organ celny ma możliwość orzekania w jednej decyzji o należnościach celnych i podatkowych, co a contrario oznacza, że organ ten ma także inną możliwość, tj. uprawnienie do orzekania o tych przedmiotach w odrębnych decyzjach. Na poparcie swojej argumentacji organ odwoławczy przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych i stwierdził, że zarzuty strony kwestionujące prawidłowość orzekania w zakresie wartości celnej, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług w dwóch odrębnych decyzjach są nieuzasadnione.
Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że obowiązek podatkowy zarówno w podatku akcyzowym jak i w podatku od towarów i usług w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego, który powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Oznacza to, że z momentem przyjęcia zgłoszenia celnego powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zatem skoro podatnicy są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek i zapłaty jej w terminie 10 dni od dnia powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, to tym samym zapłacenie tego podatku w tym terminie w zaniżonej wysokości oznacza w części zaniżonego zobowiązania podatkowego powstanie zaległości podatkowej, od której nalicza się odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Organ podkreślił, że różnica wskazana w decyzji organu I instancji z dnia [...] pomiędzy podatkiem z niej wynikającym, a podatkiem pobranym w kwocie wskazanej w zgłoszeniu celnym z dnia [...].01.2007 r. jest zaległością podatkową. Powstanie zaległości podatkowych powoduje obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę.
Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji w swojej decyzji prawidłowo, poinformował stronę o konieczności zapłaty odsetek od zaległości podatkowej, obliczonych samodzielnie przez podatnika, od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia zapłaty podatku włącznie.
Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego został poinformowany przez Prokuraturę Krajową o fakcie wszczęcia śledztwa m.in. w sprawie zaistniałego w okresie od 1.01.2004 r. do co najmniej 31.03.2008 r., narażenia na uszczuplenie należności celnych i podatkowych poprzez wprowadzanie w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej, co do rzeczywistej wartości i stanu technicznego importowanych ze Szwajcarii pojazdów samochodowych, przy czym zachowania te miały miejsce w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu i uczestniczyły w nich w ramach ustalonego podziału ról osoby zaangażowane w działalność zorganizowanej grupy przestępczej, czyniąc z tego procederu stałe źródło dochodu, zaś narażone na uszczuplenie należności stanowiły kwotę dużej wartości ok. 50.000.000 zł wynikającą z ilości dokonanych odpraw i kwoty jednostkowego uszczuplenia.
Zgłoszenie celne zostało dokonane w dniu [...].01.2007 r. tj. w przedziale czasowym wskazanym powyżej. Zaś przedmiotem zgłoszenia celnego był pojazd samochodowy sprowadzony ze Szwajcarii. W niniejszej sprawie rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w dniu 31.03.2008 r. Prokuratura Apelacyjna w piśmie z dnia 13.02.2012 r. poinformowała, iż ww. postępowanie nie zostało zakończone i prowadzone jest pod nową sygnaturą, zaś w piśmie z dnia 25.09.2012 r. poinformowała, iż postępowanie przygotowawcze w przedmiotowej sprawie zostało zakończone aktem oskarżenia skierowanym do Sądu Okręgowego. Do dnia sporządzenia tego pisma, tj. 25.09.2012 r. nie zapadł wyrok w przedmiotowej sprawie.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. strona wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Celnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
- - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie terminu przedawnienia i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji pomimo nastąpienia przedawnienia;
- - niepodanie w osnowie podstawy prawnej umożliwiającej wydanie decyzji po terminie wskazanym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzące do konkluzji, że w zaskarżonej decyzji w ogóle nie stosowano art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej;
- - art. 188, art. 121 §1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez uchylanie się od zebrania pełnego materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz odmowę uwzględnienia wniosku skarżącej o dołączenie do akt niniejszej sprawy akt sprawy karnej;
- - art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny materiału dowodowego na podstawie niekompletnie zebranego materiału dowodowego;
- - art. 78 ust. 3 WKC przez pominięcie w rozstrzygnięciu dyspozycji art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym;
- - niewłaściwą wykładnię art. 54 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 65 ust. 5 Prawa celnego oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy czym naruszono art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w konsekwencji nałożenia na skarżącą obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę.
W uzasadnieniu skargi podkreślono między innymi, że w podstawie prawnej, zabrakło odniesienia do przepisu umożliwiającego wydanie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej po terminie wskazanym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również podania przesłanek stanowiących o możliwości zawieszenia biegu przedawnienia. Skarżąca z treści uzasadnienia wywodzi, iż organ przyjął, aczkolwiek nietrafnie, możliwość wydania decyzji z przyczyn podanych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Skarżąca zaznaczyła, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym powstałe w 2007 r. - jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące-przerwanie lub zawieszenie jego biegu - uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Z pism otrzymanych przez skarżącą wynika, że nie wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia w stosunku do wyżej wymienionego okresu. Skarżąca stwierdziła, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, co powoduje ich wygaśnięcie z mocy prawa. Skarżąca zwróciła uwagę na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, którą oparła na funkcjonującej w postępowaniu podatkowym zasadzie prawdy materialnej, a także zasadzie swobodnej oceny dowodów, które mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.
Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie sygn. akt III SA/Lu 120/14 ponownie rozpoznając sprawę (pierwotnie WSA w Lublinie wyrokiem z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Lu 214/12 oddalił skargę, NSA wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1317/12 uchylił ww wyrok), uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], nr [...] wydaną w przedmiocie ustalenia wartości celnej towaru.
Postanowieniem z dnia [...], w sprawie ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego, sygn. akt I SA/Lu 427/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie sygn. akt III SA/Lu 214/12. Jak zaznaczono powyżej w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej skarżącej od wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Lu 214/12 NSA uchylił wyrok WSA wobec czego po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Lu 120/14) WSA w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję dotyczącą ustalenia wartości celnej towaru.
Wyrok WSA w Lublinie w sprawie sygn. akt III SA/Lu 120/14 uprawomocnił się w dniu 27 czerwca 2014 r.
Postanowieniem z dnia 16 lipca 2014 r., Sąd podjął zawieszone postępowanie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie zauważyć należy, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. w skrócie ustawa o VAT) stanowią, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi import towarów (art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).
Zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego.
Obowiązkiem podatnika jest obliczenie i wykazanie w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek (art. 33 ust. 1 ustawy o VAT).
Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy oraz, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju (art. 29 ust. 13 i 15 ustawy o VAT).
Z kolei odnosząc się do kwestii podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu osobowego to zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r.,Nr 29, poz. 257 ze zm.), powołanym w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.
Mając na uwadze treść przywołanych przepisów ustawy o VAT i podatku akcyzowym z okolicznościami stanu sprawy stwierdzić więc należy, że skoro podstawę określenia podatnikowi zobowiązania w wymienionych podatkach stanowiły ustalenia postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji organu celnego w sprawie określenia kwoty cła podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu z tytułu tego importu, która to decyzja wiązała organ podatkowy przy określeniu zobowiązania w podatku VAT i podatku akcyzowym z tytułu tego importu, to fakt uchylenia prawomocnym wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., w sprawie sygn. akt III SA/Lu 120/14, decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], nr [...] wydanej w przedmiocie ustalenia wartości celnej towaru nie może pozostawać bez wpływu na ocenę zgodności z prawem decyzji wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT i podatku akcyzowym z tytułu importu.
W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, którym jest kontrola zgodności z prawem ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z tytułu importu, konsekwencją stwierdzenia niezgodności z prawem ostatecznej decyzji organu celnego wydanej w przedmiocie określenia kwoty cła, jej uchylenia oraz przekazania organowi celnemu w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie jest to, że ustalenia stanu faktycznego w sprawie podatkowej, istotne z punktu widzenia prawidłowego ustalenia i określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT i akcyzowym - stanowią ją wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (VAT) oraz wartość celna powiększona o należne cło (akcyza) - nie mogą być uznane za zgodne ze standardem postępowania wyjaśniającego wyznaczonym przepisami Ordynacji podatkowej.
Nadto w ocenie Sądu organ podatkowy przedwcześnie uznał, że w sprawie zachodzą przesłanki powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to tyle, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i od towarów i usług za 2007 r. (poza zobowiązaniem podatkowym powstałym w grudniu 2007 r.), jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu - ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Decyzja organu odwoławczego została doręczona skarżącej w dniu [...] kwietnia 2013 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia.
Z decyzji tej oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego został poinformowany przez Prokuraturę Krajową o wszczęciu postanowieniem z dnia [...], śledztwa m.in. w sprawie zaistniałego w okresie od 01.01.2004r. do co najmniej 31.03.2008r. w B., narażenia na uszczuplenie należności celnych i podatkowych poprzez wprowadzanie w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej, co do rzeczywistej wartości i stanu technicznego importowanych ze Szwajcarii pojazdów samochodowych, tj. o czyn z art. art. 54 § 1 w zw. z 87 § 1 w zw. z 37 § 1 pkt 1,2 i 5 w zw. z 6 § 2 kks. Z opisu czynu zawartego w ww. postanowieniu nie wynika, że podejrzenie jego popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Prokuratura Apelacyjna w piśmie z dnia 13.02.2012r. poinformowała organ podatkowy, że ww. postępowanie nie zostało zakończone, zaś w piśmie z dnia 25.09.2012r. poinformowała, że postępowanie przygotowawcze zostało zakończone aktem oskarżenia skierowanym do Sądu Okręgowego.
Do dnia sporządzenia tego pisma, tj. 25.09.2012r. nie zapadł wyrok w przedmiotowej sprawie. Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 29.10.2012r. poinformował skarżącą, że w skutek wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Krajową w dniu [...], bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu importu samochodu na podstawie m.in. dokumentu SAD nr [...] z dnia [...].01.2007r. uległ zawieszeniu z dniem 31 marca 2008r.
Z powyższych faktów organy podatkowe wywodzą, że w sprawie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia.
Sąd ze stanowiskiem tym się nie zgadza. Przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu.
W świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego uznanie przez organy podatkowe, że wydanie przez Prokuraturę Krajową postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe oraz informacja o sporządzeniu przez Prokuraturę Apelacyjną aktu oskarżenia – bez wykazania, że śledztwo, to czy też akt oskarżenia dotyczy skarżącej, a przede wszystkim bez wykazania, że skarżąca została poinformowana najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej o wszczęciu wobec niej postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe – było wystarczające do przyjęcia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest dowolne. Z żadnego dokumentu znajdującego się w aktach sprawy nie wynika, że wobec skarżącej toczyło się jakiekolwiek postępowanie karne lub karnoskarbowe. Nie świadczy o tym to, że Naczelnik Urzędu Celnego w odpowiedzi na postanowienie o żądaniu wydania rzeczy z dnia [...] przekazał do Prokuratury Krajowej uwierzytelnione kopie dokumentów dotyczących odpraw celnych pojazdów samochodowych importowanych ze Szwajcarii w okresie 01.05.2004r.-31.12.2004r., 01.10.2005r.-31.12.2005r. oraz 01.01.2005r.-30.09.2008r., w tym kopie dokumentów dotyczących samochodu importowanego przez skarżącą.
Treść pisma Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] zawiadamiającego skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zawiera informacji, że przeciwko niej toczy się jakiekolwiek postępowanie karne lub karnoskarbowe związane z importem samochodu ze Szwajcarii. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia może wywołać dopiero poinformowanie skarżącej o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia.
W tych okolicznościach uchylenie ostatecznej decyzji organu celnego wydanej w przedmiocie ustalenia wartości celnej towaru spowodowało, że sprawa podatkowa wymaga ponownego rozpatrzenia co do jej istoty, jednakże pod warunkiem wykazania przez organ podatkowy, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych z uwagi na zaistnienie okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia.
Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) orzekł, jak w pkt I sentencji. Orzeczenie w pkt II uzasadnia art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 p.p.s.a.