Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu zażalenia A. S.A. na postanowienie Prezydenta Miasta C. z dnia [...] w sprawie zarachowania nadpłaty w podatku od nieruchomości, utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji.
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że na podstawie tytułu wykonawczego [...] wystawionego [...] kwietnia 2006 r. przez Prezydenta Miasta C. w stosunku do A., obejmującego zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 oraz miesiące l-IV 2006 r., prowadził egzekucję Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. Postanowieniem z [...], wydanym na wniosek dłużnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wskazanego tytułu na podstawie art. art. 3a § 2 pkt 2, 15 § 1, 27 § 1 pkt 3, 59 §1 pkt 7, § 3, § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.). W uzasadnieniu wskazał, iż zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, które zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. było wymagane. W odniesieniu bowiem do zobowiązań powstałych w przypadku określonym w art. art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, egzekucja może być prowadzona na podstawie deklaracji zawierającej pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. a wierzyciel przed wszczęciem przesłał zobowiązanemu upomnienie.
Brak doręczenia upomnienia stanowi trwałą przeszkodę do kontynuowania postępowania egzekucyjnego. Ponadto tytuł wykonawczy nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Niewłaściwie bowiem określono treść podlegającego egzekucji obowiązku. Wadliwość tytułu powoduje, iż egzekucja jest niedopuszczalna.
Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej. Skarga wniesiona na to postanowienie została odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 601/11, prawomocnym wobec jego niezaskarżenia.
[...] Prezydent Miasta C. wydał decyzję w sprawie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 97.441,45 zł. Nadpłatę stanowi kwota wyegzekwowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie w/w tytułu wykonawczego. [...] Prezydent Miasta C. wydał z kolei postanowienie (doręczone stronie dnia [...] lutego 2014 r.) w sprawie zaliczenia nadpłaty (określonej w/w decyzji) na zaległość podatkową z tytułu podatku od nieruchomości za 2002 r. oraz odsetki od niej. Wskazał w nim sposób zaliczenia nadpłaty na należność główną, rozłożoną na 4 raty, oraz przypadające od nich odsetki. Organ stanął bowiem na stanowisku, iż uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku tj. przerwania biegu przedawnienia, wywołanego skuteczną czynnością egzekucyjną, o której podatnik został zawiadomiony, Postanowienie to zostało wydane w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zobowiązującym Prezydenta do rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie nadpłaty, z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SAB/Lu 5/13.
Od tego postanowienia A. złożyła zażalenie (data nadania w placówce pocztowej [...] lutego 2014 r.) W uzasadnieniu podniesiono, iż postanowieniem, o którym mowa, zaliczono nadpłatę na należności przedawnione. Ze względu bowiem na umorzenie postępowania wobec jego niedopuszczalności nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w stosunku do w/w zobowiązania w podatku od nieruchomości. Wszczęcie i prowadzenie postpowania egzekucyjnego było bowiem zatem niezgodne z prawem.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z [...] (doręczonym stronie [...] maja 2014 r.) utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta C. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło, powołując na uzasadnienie swojego stanowiska wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2005 r. i 2011 r., iż uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz. Ma natomiast skutek ex nunc. Wobec tego został skutecznie przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie nie przedawniło się i możliwe było zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową.
Na to postanowienie A. złożyła skargę (data wpływu do organu [...] czerwca 2014 r.) W skardze zarzucono naruszenie art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że zastosowanie środka egzekucyjnego w toku nielegalnego postępowania egzekucyjnego wywołuje skutek prawny w postaci przerwania biegu przedawnienia oraz art. 78 tej ustawy, poprzez nieuwzględnienie odsetek od nadpłaty. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Prezydenta Miasta C. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.
W uzasadnieniu podniosła, powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2011 r., iż ze względu na umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu jego bezprawności, co wynika z ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, podjęte w toku takiego postępowania czynności egzekucyjne nie wywołują żadnych skutków. Nie doszło zatem do przerwania biegu terminu przedawnienia, a zobowiązanie przedawniło się.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumenty podniesione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w tym, że uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje skutek ex nunc.
Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest sporny. Przede wszystkim należy zauważyć, że postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wymienionego wyżej tytułu wykonawczego. Postanowienie organu I instancji w sprawie zaliczenia dokonanej wpłaty z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 97.441,45 zł wydane zostało w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zobowiązującego Prezydenta Miasta C. do rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie nadpłaty. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w dniu [...] wydał decyzję określającą nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 97.441,45 zł. Nadpłatę stanowiła kwota wyegzekwowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r.
Kwestią sporną jest natomiast ocena skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) w skrócie u.p.e.a., o których mowa w art. 60 § 1 tej ustawy, tj. uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. Dodać należy, że we wskaznym zakresie istnieje rozbieżność w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, w odniesieniu do wskazanego problemu, podziela stanowisko zaprezentowane w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn.akt I FPS 8/13.
Zgodnie z zaprezentowanym w tej uchwale poglądem uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.
W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny analizował kwestię skutków uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w odniesieniu do przerwania biegu terminu przedawnienia ze względu na umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a. Orzekł w niej, iż na podstawie art. 59 §1 pkt 2 i art. 60 §1 u.p.e.a. następuje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Należy jednak zauważyć, iż zgodnie z art. 60 § 1 u.p.e.a., identyczny jak wyżej wskazany skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego w postaci uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych następuje w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego z każdej przyczyny wskazanej w art. 59 § 1 pkt 1-2 i 10 u.p.e.a..
Zdaniem Sądu zasadne jest zatem przyjęcie, także w odniesieniu do sprawy niniejszej, wyrażonego w uchwale poglądu, iż uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Zgodnie bowiem z art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej". Uwzględnić przy tym należy, że stosownie do art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania, zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego.
Analiza treści art. 60 § 1 u.p.e.a., który w zdaniu pierwszym stanowi, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej", a w zdaniu drugim, że "pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności", daje podstawę do twierdzenia, że skoro zdanie drugie stanowi dopełnienie normy wyrażonej w zdaniu pierwszym, to zawarte w tym zdaniu stwierdzenie, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego" (...) "powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych" wskazuje jednoznacznie, że odnosi się to do skutków tych czynności egzekucyjnych, które z natury rzeczy, jako czynności faktyczne, rzeczywiście nastąpiły i przez to wywołały określone skutki. Pojęcie uchylenia określonych czynności egzekucyjnych o charakterze faktycznym, których celem było zastosowanie określonych środków egzekucyjnych, musi w sobie zawierać uchylenie skutków tych czynności, gdyż w przeciwnym przypadku przepis ten byłby nielogiczny, skoro de facto nie da się uchylić faktycznych, zrealizowanych czynności egzekucyjnych i zastosowanych w ich następstwie środków egzekucyjnych, a co najwyżej można wyeliminować skutki dokonania tych czynności, uznając je za uchylone.
Skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie określonego punktu art. 59 § 1 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Ponieważ wierzyciel nie jest osobą trzecią, w rozumieniu art. 60 § 1 u.p.e.a., to w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie tylko nie zachowuje on praw do rzeczy i pieniędzy przekazanych mu przez organ egzekucyjny, uzyskanych w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych (por. P. P., Postępowanie egzekucyjne w administracji, op. cit., s. 230), lecz także nie może wywodzić innych skutków prawnych z dokonania takich, uchylonych następnie czynności, co odnieść także należy do skutku określonego w art. 70 § 4 O.p.
Dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2345/11, z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 512/11) lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 185/11).
Konkludując stwierdzić nakleży, iż wynikający z art. 60 § 1 u.p.e.a. skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazujący na przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, bardziej odpowiada – w zakresie następstw wyeliminowania z obrotu prawnego aktu administracyjnego, który doprowadził do wadliwego wszczęcia postępowania egzekucyjnego – skutkom ex tunc, a nie ex nunc. Skoro zatem w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego następuje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, to brak jest podstaw do twierdzenia, że uchylenie czynności egzekucyjnych w następstwie umorzenia tegoż postępowania wywołuje jedynie skutki na przyszłość (ex nunc).
Ponownie rozpatrując sprawę organy powinny wziąć pod uwagę wskazania Sądu wyrażone powyżej.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił nie tylko zaskarżone postanowienie, ale także postanowienie je poprzedzające, o czym orzeczono w pkt. I sentencji. Rozstrzygnięcie w pkt. II uzasadnia art. 152 p.p.s.a., a rozstrzygnięcie o kosztach zawarte w pkt. III sentencji uzasadnia art. 200 p.p.s.a.