Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] października 2020 roku w sprawie [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2020 roku w sprawie [...] odmawiającą zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok w wysokości [...] zł.
Stan sprawy przedstawia się następująco.
Wnioskiem z dnia 22 sierpnia 2019 roku, następnie sprecyzowanym dnia 23 maja 2020 roku A. i Z. B. (dalej jako skarżący) zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako organ I instancji) o zwrot kwoty [...]zł wraz z odsetkami tytułem zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok. Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji odmówił zwrotu nadpłaty decyzją z dnia [...] czerwca 2020 roku, znak: [...] W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż kwota nadpłaty wykazana została prawidłowo w złożonym w dniu 30 kwietnia 2019 roku zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2018 rok.
Następnie w dniu 21 maja 2019 roku kwota nadpłaty została przeksięgowana na zajęcie wierzytelności przysługującej Powiatowemu Inspektorowi Nadzoru Budowlanego w [...] wobec Z. B. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 28 marca 2014 roku nr [...] oraz z dnia 26 czerwca 2014 roku nr [...] Zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty przez organ egzekucyjny spowodowało, iż nie występuje kwota do zwrotu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako organ II instancji) w wyniku odwołania skarżących od decyzji organu I instancji utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Przywołał treść art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 roku i wyjaśnił, że od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Dalsze przepisy art. 27f określają szczegółowe zasady i warunki korzystania z ulgi. Kwota ulgi została prawidłowo wykazana przez skarżących w zeznaniu PIT-37. Organ II instancji podkreślił, że ulga nie jest "dla dziecka", lecz ulgą przysługującą podatnikowi. Organ II instancji zwrócił uwagę, że spór w sprawie koncentruje się na kwestii zajęcia przysługującej skarżącym nadpłaty na poczet zaległości Z. B. wobec Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w [...] Organ II instancji wyjaśnił, że na mocy art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący złożyli wspólne zeznanie podatkowe i tym samym wyrazili wolę łącznego opodatkowania swoich dochodów.
Zatem w przypadku, gdy małżonkowie wybiorą łączne opodatkowanie, ich należność z tytułu nadpłaty podatku będzie należnością solidarną, do której należy stosować przepisy Kodeksu cywilnego regulujące solidarność wierzycieli. W związku z tym, jeżeli organ podatkowy będzie dokonywał zwrotu nadpłaty podatku, może on zasadniczo dokonać zwrotu nadpłaty któremukolwiek z małżonków. Zwrot ten będzie skutkował wygaśnięciem zobowiązania z tytułu nadpłaty. Wyjaśniono, że organ I instancji, nie miał obowiązku dzielenia nadpłaty między małżonków, a zwrot nadpłaty Z. B. jest skuteczny również wobec A. B.. Organ II instancji wyjaśnił, że Z. B. kwoty [...]zł nie otrzymał fizycznie, tylko o tę kwotę zostało pomniejszone zobowiązanie wobec Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w [...] Jak bowiem wynika z akt podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] jako administracyjny organ egzekucyjny wszczął egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela na podstawie wystawionych przez niego tytułów wykonawczych.
W sprawie zastosowano jeden ze środków egzekucyjnych tj. zajęcie innych wierzytelności pieniężnych. Wierzytelnością podlegającą zajęciu była w tym przypadku nadpłata wykazana w zeznaniu PIT-37. Na powyższe czynności egzekucyjne nie złożono skargi. Reasumując organ II instancji wskazał że roszczenie o zwrot nadpłaty wraz z odsetkami nie przysługuje skarżącym, gdyż kwota nadpłaty została zajęta w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Na decyzję organu II instancji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie złożyli A. i Z. B. wnosząc o jej uchylenie. Z treści uzasadnienia skargi wynika, że skarżący są niezadowoleni z odmowy zwrotu nadpłaty w podatku. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że prawo wojewódzkich sądów administracyjnych zdefiniowane w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej jako p.p.s.a.), polega na kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, to jest kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Daje temu wyraz przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a., który stanowi, że sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponadto stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W świetle zatem tego przepisu sąd nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu. Zgodnie zaś z art. 135 p.p.s.a, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
W konsekwencji orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta czynność i odbywa się z uwzględnieniem obowiązujących wówczas przepisów prawa. Z istoty takiej kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności czy bezczynności organu administracji publicznej.
Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2020 roku w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2020 roku odmawiająca zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2018 w wysokości [...] zł wraz z odsetkami.
Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz.1325 ze zm.) – dalej jako o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie natomiast do treści art. 73 § 2 pkt 1 o.p. nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. Zgodnie z art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
Małżonkowie A. i Z. B. złożyli dnia 30 kwietnia 2019 roku formularz PIT-37 – zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 wraz z formularzem PIT-OD – informacja o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym, wykazując łączną kwotę zwrotu w wysokości [...] zł. Skorzystali oni z możliwości tzw. wspólnego rozliczenia małżonków, o którym stanowi art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 6 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. Wysokość kwoty nadpłaty nie była kwestionowana przez organ podatkowy.
Z analizy przywołanych przepisów wynika, że nadpłata podlega zwrotowi na rzecz podatnika, tylko w sytuacji, gdy organ podatkowy nie dokonuje zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych (z odsetkami i kosztami upomnienia) lub bieżących zobowiązań. Innymi słowy – organ podatkowy przed dokonaniem zwrotu kwoty nadpłaty powinien sprawdzić czy podatnik nie posiada zaległości podatkowych oraz czy istnieją bieżące zobowiązania czyli takie, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Jeżeli nie ma ani zaległości, ani bieżących należności, wówczas z urzędu organ podatkowy dokonuje zwrotu nadpłaty, chyba że podatnik zażąda zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
Jednak w niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo odmówił skarżącym zwrotu kwoty nadpłaty, bowiem wobec Z. B. toczyło się postępowanie egzekucyjne z wniosku Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] na podstawie dwóch tytułów wykonawczych Nr [...] z dnia 26 czerwca 2014 roku oraz Nr [...] z dnia 28 marca 2014 roku. Postępowanie egzekucyjne w administracji polega na stosowaniu przewidzianych prawem środków w celu przymusowego wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W tym przypadku środki przymusu zastosowane wobec skarżącego miały na celu wyegzekwowanie od niego określonych kwot pieniężnych. Zawiadomieniem z dnia 24 stycznia 2019 roku organ egzekucyjny, którym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dokonał zajęcia innej wierzytelności przysługującej Z. B. wobec organu podatkowego, czyli zajęcia wierzytelności o zwrotu nadpłaty w podatku. Nadpłata w wysokości [...] zł to wierzytelność przysługująca skarżącym do organu podatkowego.
Stanowi ona przedmiot zajęcia w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na rzecz wierzyciela innego niż organ podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz.1427 ze zm.) – dalej jako u.p.e.a. Organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności.
Natomiast zgodnie z art. 89a § 1 u.p.e.a. – w brzmieniu obowiązującym na dzień zajęcia - zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa obejmuje także wierzytelności przyszłe, wynikające z nadpłaty lub zwrotu podatku powstałych w ciągu roku od dnia dokonania zajęcia.
Z uwagi na fakt, że nadpłata jaka, powstała w związku ze wspólnym rozliczeniem małżonków podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok, została skutecznie zajęta w toku postępowania egzekucyjnego organ podatkowy nie mógł zwrócić nadpłaty skarżącym, ale zobowiązany był kwotę nadpłaty przekazać organowi egzekucyjnemu. Bowiem organ podatkowy nie jest uprawniony do kontrolowania legalności postępowania egzekucyjnego, ani też kwestionowania tytułów wykonawczych, w oparciu o które dokonano zajęcia. W sytuacji skierowania egzekucji do wierzytelności należnych podatnikowi z tytułu rozliczeń podatkowych, organ podatkowy, jako dłużnik zajętej wierzytelności, ma obowiązek zastosować się do obowiązków wynikających z zajęcia. W związku z tym organ podatkowy nie mógł dokonać zwrotu nadpłaty skarżącym zgodnie z ich żądaniem, ponieważ kwotą nadpłaty organ podatkowy od chwili zajęcia nie mógł rozporządzać.
Należy także wyjaśnić, że w przypadku, gdy małżonkowie wybiorą łączne opodatkowanie, ich należność z tytułu nadpłaty podatku będzie należnością solidarną. Do solidarności tej będą miały zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego regulujące solidarność wierzycieli. Oznacza to, że do zwrotu nadpłaty współmałżonkom opodatkowanym łącznie znajdzie zastosowanie przepis art. 367 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.) – dalej jako k.c., zgodnie z którym kilku wierzycieli może być uprawnionych w ten sposób, że dłużnik może spełnić całe świadczenie do rąk jednego z nich, a przez zaspokojenie któregokolwiek z wierzycieli dług wygasa względem wszystkich (solidarność wierzycieli).
Natomiast według § 2 tego przepisu dłużnik może spełnić świadczenie, według swego wyboru, do rąk któregokolwiek z wierzycieli solidarnych. Jednakże w razie wytoczenia powództwa przez jednego z wierzycieli dłużnik powinien spełnić świadczenie do jego rąk. W związku z tym, jeżeli organ podatkowy będzie dokonywał zwrotu nadpłaty podatku, może on zasadniczo dokonać zwrotu nadpłaty któremukolwiek z małżonków. Zwrot ten będzie skutkował wygaśnięciem zobowiązania z tytułu nadpłaty (zob. wyrok NSA z 12 grudnia 2019 r., sygn. II FSK 430/18, opubl. CBOSA). A skoro wierzytelność z tytułu nadpłaty, została zajęta w ramach postępowania egzekucyjnego, organ podatkowy nie był uprawniony do zwrotu nadpłaty, czy jej podziału stosownie do udziału małżonków w majątku wspólnym.
Na koniec jedynie należy wyjaśnić, że tzw. ulga prorodzinna określona w art. 27f u.p.d.o.f. przysługuje podatnikowi, a nie dziecku podatnika. Zgodnie bowiem z art. 27f ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.f. od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Jest to uprawnienie podatnika, z którego może, ale nie musi skorzystać. W żadnym razie ulgi tej nie można utożsamiać ze świadczeniem należnym dziecku, czy też z nadpłatą podatku.
Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.